Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28713 del 09/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 09/11/2018, (ud. 21/06/2018, dep. 09/11/2018), n.28713

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5584/2016 R.G. proposto da:

Sinam Flat s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via G. Avezzana n. 8, presso lo

studio dell’avv. Paolo Grassi, che la rappresenta e difende

unitamente all’avv. Massimiliano Nicodemo giusta procura speciale a

margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Equitalia Sud s.p.a., in persona del responsabile del contenzioso,

elettivamente domiciliata in Roma, via delle Quattro Fontane n. 10,

presso lo studio dell’avv. Lucio Ghia, che la rappresenta e difende

giusta procura speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

e contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, e

Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale (OMISSIS) di Milano, in

persona del Direttore pro tempore;

– resistenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 3624/44/15, depositata il 18 agosto 2015.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 21 giugno

2018 dal Consigliere Dott. Giacomo Maria Nonno.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 3624/44/15 del 18/08/2015 la CTR della Lombardia, previa riunione dei separati ricorsi: a) respingeva l’appello principale proposto dalla Sinam Flat s.r.l. (d’ora in poi solo Sinam) e accoglieva l’appello incidentale proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 1629/18/14 della CTP di Milano, che aveva accolto in minima parte (con riferimento ai soli ammortamenti dell’immobile compravenduto) i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente avverso gli avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005, per IRES, IRAP ed IVA, nonchè avverso la cartella di pagamento emessa a titolo di iscrizione provvisoria; b) respingeva l’appello proposto dalla Sinam avverso la sentenza n. 1227/11/14 della CTP di Milano, che aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di contestazione e irrogazione sanzioni per IVA relativa all’anno d’imposta 2004.

1.1. Le ragioni poste dalla CTR a fondamento della propria decisione verranno esaminate unitamente ai motivi di ricorso.

2. La Sinam impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a quattordici motivi.

3. La Equitalia Sud s.p.a. resisteva con controricorso mentre l’Agenzia delle entrate si limitava a depositare “comparsa di costituzione” ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la Sinam deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, comma 1, lett. a), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, comma 1 e L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 14, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la notifica degli avvisi di accertamento e dell’atto di contestazione sanzioni è avvenuta con l’ausilio di un messo notificatore, senza che l’ente impositore abbia mai fornito la prova di avere specificamente autorizzato quest’ultimo ad espletare il procedimento notificatorio.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziandosi che la CTR aveva omesso di pronunciare sulla specifica eccezione relativa alla carenza di potere ed incompetenza del messo speciale che ha notificato gli atti.

3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 156 c.p.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che alla sanatoria ex art. 156 c.p.c., dedotta dalla CTR era di ostacolo lo spirare dei termini previsti per l’accertamento e per la contestazione delle sanzioni.

4. I motivi possono essere unitariamente esaminati in quanto tutti vertenti sulla questione della regolarità della notificazione degli avvisi di accertamento e dell’atto di contestazione sanzioni.

4.1. In proposito, la CTR ha accertato che gli atti impositivi sono stati tutti validamente ed efficacemente notificati, essendo la notificazione avvenuta, in tutti i casi, nel rispetto della L. n. 890 del 1998, art. 14, a mezzo dipendente dell’Amministrazione avente la qualifica di messo speciale. Con riferimento, invece, alla sola notifica agli avvisi di accertamento e della cartella di pagamento la CTR aggiunge che “è di tutta evidenza che l’atto ha raggiunto il suo scopo in quanto il ricorso presentato dalla società non si è limitato al tema della validità della notifica ma è entrato nel merito delle questioni”.

4.2. Il primo motivo è inammissibile.

4.3. La ricorrente denuncia, infatti, una violazione di legge con riferimento ad una ricostruzione del fatto diversa da quella compiuta dalla CTR, la quale ha ritenuto che gli atti sono stati notificati da soggetto avente la qualifica di messo speciale dipendente dell’Amministrazione.

Invero, “in tema di ricorso per cassazione, la deduzione del vizio di violazione di legge consistente nella erronea riconduzione del fatto materiale nella fattispecie legale deputata a dettarne la disciplina (cd. vizio di sussunzione) postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso, sicchè è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice di merito” (Cass. n. 6035 del 13/03/2018; si veda, altresì, Cass. n. 18715 del 23/09/2016).

4.3. Il secondo motivo è infondato.

4.4. La sentenza della CTR dà espressamente conto delle specifiche doglianze della società contribuente (cfr. pag. 3 della sentenza), che, peraltro, riguardano essenzialmente l’impugnazione avverso gli avvisi di accertamento e la cartella di pagamento, non essendo state riproposte con riferimento all’atto di contestazione sanzioni.

E deve, pertanto, ritenersi che tali doglianze siano state esplicitamente (carenza di potere del messo speciale) o implicitamente (incompetenza) disattese dalla CTR allorquando ha ritenuto validamente effettuata la notifica a mezzo messo speciale.

4.5. Ne consegue che non può configurarsi il denunciato vizio di omessa pronuncia.

4.6. Il terzo motivo, anch’esso riguardante esclusivamente gli avvisi di accertamento e la cartella di pagamento (non essendosi, sul punto, pronunciata la CTR con riferimento all’atto di contestazione), è assorbito.

4.7. Invero, il rigetto dei primi due motivi involgenti l’invalidità della notifica implica il venir meno dell’interesse all’impugnazione della sentenza della CTR con riferimento all’ulteriore argomentazione della intervenuta sanatoria della (insussistente) nullità della notificazione degli atti impositivi.

5. Con il quarto motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione del disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi, con riferimento agli avvisi di accertamento relativi al 2003 e 2004, che, al fine del raddoppio del termine per procedere all’accertamento in caso di violazione che comporta l’obbligo della denuncia penale, occorre che la notitia criminis venga inviata alla Procura della Repubblica competente entro il termine ordinario di decadenza dall’accertamento; nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria non ha provato di avere inoltrato la denuncia entro il predetto termine, denuncia che non è stata allegata agli atti impositivi.

6. Il motivo è infondato.

6.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamento tributario, i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati” (Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 26037 del 16/12/2016; Cass. n. 16728 del 09/08/2016).

E’ stato, inoltre, precisato che “ai fini del raddoppio dei termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, nella versione applicabile “ratione temporis”, rileva unicamente la sussistenza dell’obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento e nonostante l’eventuale prescrizione del reato, poichè ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di “doppio binario” tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 9322 del 11/04/2017).

6.2. Nella specie, la CTR si è conformata a tali principi, evidenziando che occorre avere conto all’obbligo di denuncia, indipendentemente dai risultati di questa e che comunque una denuncia v’è stata, come risulta dall’autorizzazione della Procura di Lecco all’utilizzo, ai fini fiscali, della documentazione acquisita nel corso delle indagini penali.

6.3. In proposito, ogni contestazione dell’accertamento effettuato dalla CTR in ordine all’esistenza della denuncia non avrebbe potuto essere avanzata unitamente al vizio di violazione di legge.

7. Con il quinto motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, non avendo la CTR pronunciato sull’eccezione di inapplicabilità, in tema di IRAP, della disciplina del raddoppio dei termini contemplata, per le imposte dei redditi dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43.

8. Il motivo è fondato.

8.1. Effettivamente la CTR ha omesso di pronunciarsi in ordine all’eccezione che l’appellante ha dimostrato di avere proposto fin dal ricorso introduttivo, sicchè la sentenza va cassata in parte qua.

8.2. L’eccezione di parte ricorrente è, inoltre, fondata in punto di diritto, essendo pacifico che l’Ufficio ha beneficiato del raddoppio dei termini ai fini della notifica degli avvisi di accertamento impugnati. Invero, “il cd. “raddoppio dei termini”, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, non può trovare applicazione anche per l’IRAP, poichè le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali” (Cass. n. 10483 del 03/05/2018).

9. Con il sesto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione del disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che, differentemente da quanto affermato dalla CTR, gli atti impositivi non contengono la trascrizione del contenuto essenziale della segnalazione della DRE del 03/09/2010.

10. Il motivo è inammissibile.

10.1. La CTR ha accertato che gli avvisi di accertamento hanno riportato il contenuto degli atti non allegati e, dunque, anche della segnalazione della DRE cui fa menzione parte ricorrente.

10.2. La contraria affermazione fatta dalla difesa della Sinam implica un accertamento di fatto diverso da quello compiuto in sentenza, sicchè il motivo non doveva essere formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ma ai sensi del n. 5 della predetta disposizione.

11. Con il settimo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 61e 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziandosi che la motivazione adottata dalla CTR era apparente con riferimento alla lamentata violazione del contraddittorio anticipato.

12. Il motivo è infondato.

12.1. La motivazione della CTR non può dirsi apparente perchè ha preso esplicitamente in considerazione il motivo di appello dedotto dalla Sinam nella sua precisa formulazione e ha ritenuto di doverlo rigettare affermando che il contraddittorio si era espletato nella fase dell’accertamento con adesione.

12.2. Il ricorrente poteva eventualmente dolersi dell’erroneità di tale motivazione, ma non certo della sua apparenza.

13. Con l’ottavo motivo di ricorso la società contribuente deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziando la omessa pronuncia sulla incompetenza della DRE della Lombardia ad eseguire la verifica fiscale.

14. Il motivo è infondato.

14.1. La sentenza impugnata prende specificamente in considerazione la specifica eccezione proposta da parte ricorrente (cfr. p. 4 della sentenza impugnata) e la rigetta affermando espressamente: “non fondato il motivo sull’eccepita violazione della competenza territoriale in quanto l’appellata società risulta aver mantenuto il domicilio fiscale a (OMISSIS) dal 27.06.2001 al 26.02.2001, e da ciò discende la competenza della Direzione Provinciale (OMISSIS) di Milano ad emettere gli atti di cui trattasi”.

14.2. Detta motivazione avrebbe potuto, se del caso, essere ritenuta erronea o, come afferma la difesa della Sinam, inconferente, ma di certo il vizio di omessa pronuncia non è configurabile.

15. Con il nono motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziandosi che la CTR non si sarebbe pronunciata sull’eccezione di mancata considerazione della percentuale dei costi a seguito di accertamento induttivo.

16. Con il decimo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziandosi che la CTR non si sarebbe pronunciata sull’eccezione di illegittimità degli accertamenti per violazione del divieto di doppia imposizione.

17. I due motivi sono inammissibili.

17.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte “l’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un “error in procedendo”, presuppone comunque l’ammissibilità del motivo, sicchè, laddove sia stata denunciata la falsa applicazione della regola del “tantum devolutum quantum appelatum”, è necessario, ai fini del rispetto del principio di specificità e autosufficienza del ricorso per cassazione, che nel ricorso stesso siano riportati, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, i passi del ricorso introduttivo con i quali la questione controversa è stata dedotta in giudizio e quelli dell’atto d’appello con cui le censure ritenute inammissibili per la loro novità sono state formulate” (così, ex multis, Cass. n. 19410 del 30/09/2015).

17.2. Nella specie, la ricorrente, in relazione ai rilievi proposti, ha genericamente affermato di averli sollevati fin dal ricorso introduttivo, senza specificare le parti del ricorso in primo grado e in appello dove dette eccezioni sono state effettivamente trattate.

18. Con l’undicesimo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 61 e 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziandosi l’omessa o apparente motivazione in ordine all’eccezione di inesistenza o nullità della notifica della cartella di pagamento, eseguita a mezzo servizio postale direttamente dall’Agente per la riscossione.

19. Il motivo è infondato.

19.1. La CTR ha chiaramente riportato le deduzioni di parte ricorrente in ordine alla invalidità della notifica della cartella di pagamento eseguita direttamente dall’Agente della riscossione (pag. 4 della sentenza). Ha quindi affermato che la cartella di pagamento è stata validamente notificata come risulta dall’avviso a.r. della raccomandata.

19.2. La motivazione, sebbene stringata, sussiste, avendo la CTR dato conto del fatto che la notifica a mezzo posta da parte dell’Agente è ritenuta valida e non già inesistente o nulla. Non si può, dunque, parlare nè di omissione nè di apparenza.

20. Con il dodicesimo motivo si deduce la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che i costi di ammortamento dell’immobile compravenduto dalla Sinam devono comunque essere computati.

21. Il motivo è infondato.

21.1. La CTR ha escluso, concordemente a quanto rilevato dall’Ufficio, la effettiva sussistenza della compravendita dell’immobile, rilevando la sua fittizietà e il mancato pagamento del prezzo. Conseguentemente, non essendo stato corrisposto il prezzo non vi sono costi da dedurre a fini fiscali.

22. Con il tredicesimo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 20 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che l’atto di contestazione sanzione è stato notificato oltre il termine di decadenza, indicato nel 31/12/2009.

23. Il motivo è infondato.

23.1. La CTR ha accertato che la dichiarazione infedele dalla quale consegue la commissione della violazione è stata presentata in data 28/05/2005 e, conseguentemente, l’atto di contestazione, notificato in data 12/11/2010, è avvenuto nel rispetto del termine del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione.

23.2. La società contribuente afferma che la dichiarazione integrativa dalla stessa presentata avrebbe sanato la violazione dell’obbligazione principale, ma tale fatto allegato è in contrasto con l’accertamento compiuto dalla CTR che non ha ritenuto la sussistenza di alcuna sanatoria.

23.3. Del resto, nessuna sanatoria può dirsi intervenuta, atteso che: “in tema di sanzioni amministrative tributarie in materia di IVA, la condotta sanzionata dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 5, consistente nella richiesta di rimborso d’imposta non dovuta o eccedente il dovuto, prevede una violazione di pericolo, bastando la mera richiesta in sè e non occorrendo la percezione; ne consegue che tale violazione non può essere considerata meramente formale e non sanzionabile ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, in quanto la presentazione di simile richiesta in dichiarazione è astrattamente idonea a determinare, in caso di accoglimento, un debito di imposta” (Cass. n. 13888 del 31/05/2013; sostanzialmente conf. Cass. n. 16422 del 05/08/2016).

24. Con il quattordicesimo motivo, la Sinam deduce violazione e falsa applicazione del disposto della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 3 e del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 15, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che, a seguito di presentazione della dichiarazione integrativa del 15/02/2008 la società contribuente ha proceduto alla correzione dell’errore materiale compiuto con riferimento alla dichiarazione fiscale per l’annualità 2004, ragion per cui l’ente impositore non avrebbe dovuto irrogare alcuna sanzione. In ogni caso, la sanzione avrebbe dovuto essere ridotta ad un ottavo, ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15, comma 2 bis.

25. Il motivo è infondato.

25.1. Con riferimento alla circostanza che la dichiarazione integrativa non determina sanatoria dell’errore sostanziale commesso dalla società contribuente, valga la giurisprudenza richiamata al p. 23.3, con conseguente infondatezza del rilievo.

25.2. Per quanto riguarda l’ulteriore questione della riduzione ad un ottavo della sanzione del D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 15, comma 2 bis, si osserva che: a) la previsione è entrata in vigore a far data dal 29/01/2009 e, comunque, trova applicazione al caso di specie in quanto norma più favorevole al contribuente; b) l’operatività della riduzione presuppone, in primo luogo, il verificarsi delle circostanze di cui al D.Lgs. n. 287 del 1997, art. 15, comma 1 e, cioè, che “il contribuente rinuncia ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute, tenuto conto della predetta riduzione”; c) secondariamente occorre che “l’avviso di accertamento e di liquidazione non è stato preceduto dall’invito di cui all’art. 5 o di cui all’art. 11” del D.Lgs. n. 287 del 1997 e che il contribuente abbia provveduto a prestare adesione al processo verbale di constatazione (ove esistente) ai sensi dell’art. 5 bis del medesimo Decreto.

25.3. Nel caso di specie sicuramente non ricorre la condizione sub b), avendo la società contribuente proceduto ad impugnazione dell’avviso di contestazione sanzioni.

26. In conclusione il ricorso va accolto con riferimento al solo quinto motivo, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e, non essendovi ulteriori questioni in fatto da esaminare, può essere decisa nel merito con l’accoglimento dei i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente avverso gli avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005, limitatamente agli importi richiesti per IRAP.

26.1. L’accoglimento solo parziale del ricorso e la sostanziale novità della questione concernente l’insussistenza del raddoppio dei termini per l’IRAP costituiscono giusto motivo per l’integrale compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso e rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente avverso gli avvisi di accertamento limitatamente agli importi richiesti per IRAP; dichiara interamente compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 21 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2018

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