Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2871 del 03/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 03/02/2017, (ud. 08/11/2016, dep.03/02/2017),  n. 2871

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 2986-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

CLOTHES TRADE CO SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

XXI APRILE 11, presso lo studio dell’avvocato CORRADO MORRONE, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato VITO D’AMBRA giusta

delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 98/2008 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 12/12/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

08/11/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato TIDORE che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato D’AMBRA che si riporta al

controricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO IMMACOLATA che ha concluso per l’accoglimento dei motivi 5 e 6,

rigetto ecc. preliminare del controricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 98 del 12 dicembre 2008 la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto dalla CLOTHES TRADE CO. s.r.l. in liquidazione avverso un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto in data 10 ottobre 2002, recuperava a tassazione, ai fini IRPEG, IRAP ed IVA per l’anno di imposta 1999, maggiori ricavi conseguiti e non dichiarati dalla predetta società contribuente con riferimento ad uno dei due esercizi commerciali dalla medesima gestiti, stante l’assenza di documentazione che per l’esercizio commerciale denominato (OMISSIS) attestasse l’effettuazione di vendite a saldo di capi di abbigliamento, come invece risultava per l’altro esercizio commerciale, denominato R.S..

1.1. Sostenevano i giudici di appello che la ricostruzione dei ricavi effettuata con metodo analitico-induttivo, sulla base dei prezzi di vendita esposti e della percentuale di ricarico applicata con riferimento al costo delle merci acquistate, era stata effettuata dai verificatori senza tener conto del fatto che, diversamente da quanto sostenuto dall’ufficio finanziario, le comunicazioni inviate al Comune di Milano in data 2 gennaio 1999 su carta intestata “(OMISSIS)” ed in data 1 luglio 1999 su carta intestata della stessa contribuente, con cui veniva annunciato lo svolgimento di vendite a saldo, indipendentemente dalla intestazione delle stesse, dovevano intendersi riferite ad entrambi gli esercizi commerciali gestiti dalla società.

2. Avverso tale statuizione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di sei motivi. Stante l’esito infruttuoso della notifica del ricorso, restituito alla ricorrente in data 17 febbraio 2010 con l’annotazione di mancata consegna per irreperibilità del destinatario, la difesa erariale ha provveduto a rinnovarla il successivo 18 febbraio 2010 a mezzo ufficiale giudiziario, che questa volta è andata a buon fine, essendosi l’intimata costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Va preliminarmente esaminata l’eccezione sollevata dalla controricorrente di inammissibilità del ricorso per tardività della notifica, che è infondata e va rigettata.

1.1. Il termine per proporre ricorso per cassazione (di un anno e quarantasei giorni decorrenti dal 12 dicembre 2008) scadeva il 6 febbraio 2010 e la ricorrente ha attivato la procedura di notificazione in data 21 gennaio 2010, quindi tempestivamente, richiedendo la notifica presso il domicilio eletto dalla parte, presso lo studio del difensore risultante dalla intestazione della sentenza impugnata.

E’ accaduto, però, che la notificazione non è andata a buon fine per fatto non addebitabile alla notificante, in quanto il plico ivi spedito a mezzo posta con raccomandata con ricevuta di ritorno è stato restituito alla ricorrente in data 17 febbraio 2010 con l’annotazione di mancata consegna per irreperibilità del destinatario. Pertanto, la difesa erariale provvedeva a riattivare con immediatezza, già il successivo 18 febbraio 2010, la procedura di notificazione, che si concludeva con la regolare consegna del plico alla società intimata presso il diverso (e nuovo) indirizzo dello studio del difensore.

1.2. A riguardo del luogo di notificazione del ricorso per cassazione va richiamato il recente arresto giurisprudenziale in cui si è affermato che esso non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto, con la conseguenza che “i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario”, ma non è il caso di specie, “ricadono sempre nell’ambito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimala (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ai sensi dell’art. 291 cod. proc. civ.” (Cass. S.U. n. 14916 del 2016).

1.3. Nel caso in esame la ricorrente ha provveduto alla rinnovazione della notificazione autonomamente e tempestivamente, in conformità al principio giurisprudenziale, di recente ribadito da Cass. S.U. n. 14594 del 2016 (in senso analogo anche Cass. S.U. n. 17352 del 2009), secondo cui “in caso di notifica di atti processuali non andata a buon fine per ragioni non imputabili al notificante, questi, appreso dell’esito negativo, per conservare gli effetti collegati alla richiesta originaria deve riattivare il processo notificatorio con immediatezza e svolgere con tempestività gli atti necessari al suo completamento, ossia senza superare il limite di tempo pari alla metà dei termini indicati dall’art. 325 c.p.c., salvo circostanze eccezionali di cui sia data prova rigorosa”.

1.4. L’immediata riattivazione del procedimento notificatorio ha, così, consentito alla parte di conservare gli effetti impeditivi della decadenza determinatisi con la prima notificazione e, quindi, l’eccezione in esame, come già anticipato, va rigettata.

2. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza gravata per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4.

Sostiene che, nel respingere il motivo di appello con cui aveva censurato la sentenza di primo grado per difetto assoluto di motivazione laddove la CTP aveva accolto il ricorso della società contribuente “sull’esclusivo assunto che i saldi risulterebbero “dalla documentazione prodotta in atti””, la CTR era a sua volta incorsa nel medesimo vizio affermando che la sentenza di primo grado era munita “di succinta ma esauriente motivazione”.

3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. “anche in combinato disposto con le regole generali in materia di prove di cui al Titolo 2^ del Codice Civile”, sostenendo che la CTR aveva annullato l’avviso di accertamento sulla base di due dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società verificata e con le quali il medesimo annunciava l’imminente svolgimento di vendite a saldo, costituenti dichiarazioni provenienti dalla parte interessata, come tali privi di valore probatorio dei fatti in essi contenuti, favorevoli alla parte stessa.

4. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2704 c.p.c., comma 2, da parte del giudice di appello che ha annullato l’avviso di accertamento valorizzando dichiarazioni unilaterali del legale rappresentante della società verificata, contenenti un annuncio di svolgimento di imminenti vendite di merce in saldo e, quindi, senza destinatario specifico, senza accertare la veridicità della data, che la parte neanche aveva fornito.

5. Con il quarto motivo deduce l’insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza gravata laddove è pervenuta alla decisione di annullare l’avviso di accertamento di maggiori ricavi non dichiarati valorizzando solo ed esclusivamente due dichiarazioni provenienti dalla stessa parte contenenti la manifestazione di intenti di procedere a vendite di merce in saldo, superando tutta una serie di circostanze che attestavano “la totale mancanza di tracce contabili delle vendite a saldo” (così a pag. 13 del ricorso), quali: a) la dichiarazione di non aver conseguito alcun corrispettivo con vendite di fine stagione o promozionali, resa dalla stessa società negli studi di settore; b) l’assenza sul giornale di fondo del registratore di cassa di “battute” che rivelino l’applicazione di sconti; c) la dichiarazione della (OMISSIS) di non vincolare i propri rivenditori ad effettuare vendite promozionali e ad applicare una determinata percentuale di sconto; d) l’assenza di “oscillazioni” del registro dei corrispettivi che attestasse un diverso andamento nelle vendite nei periodi di saldi, invece registrate per l’altro esercizio commerciale gestito dalla società contribuente.

6. Con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 sostenendo che nella specie non sussistevano i requisiti di certezza e determinabilità del “fattore di abbattimento dell’imponibile” costituito dalla vendita di merce in saldo.

7. Con il sesto motivo deduce l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata sostenendo che il giudice di merito aveva omesso di approfondire la questione dell’effettiva correttezza dei ricavi dichiarati dalla società per l’anno di imposta in esame e, anche ritenendo dimostrata l’effettuazione di vendite promozionali, avrebbe dovuto rideterminare l’effettivo ammontare dell’imponibile.

8. Così sunteggiati i motivi di ricorso proposti dalla difesa erariale, va preliminarmente rilevato che gli stessi sono corredati del relativo quesito, di fatto (o memento di sintesi) o di diritto, come prescritto dall’art. 366 bis cod. proc. civ. nella versione applicabile ratione temporis, trattandosi di sentenza pubblicata in data 12 dicembre 2008.

9. Passando, quindi all’esame dei singoli mezzi di impugnazione, il primo motivo va dichiarato inammissibile perchè non incentrato su fatti decisivi, posto che nella sentenza impugnata la Commissione di appello ha svolto argomentazioni rilevanti per individuare e comprendere le ragioni, in fatto e in diritto, della decisione adottata, che sono del tutto autonome rispetto a quella svolta per rigettare il motivo di appello proposto con riferimento alla mancanza di motivazione della sentenza di primo grado, che può essere elisa dal contesto motivazionale della sentenza impugnata senza che ciò incida minimamente sul suo sufficiente contenuto.

10. Il secondo motivo è, invece, infondato.

10.1. Se infatti deve condividersi il principio secondo cui a nessuno è consentito precostituirsi unilateralmente i mezzi destinati a fornire la prova a sè favorevole del fatto controverso (cfr. Cass. n. 5296 del 1980; n. 10695 del 1999; n. 1320 del 2000; n. 17524 del 2011, n. 27173 del 2011, n. 9099 del 2012), e se le affermazioni a sè favorevoli provenienti dalla parte in causa, al pari degli atti difensivi (ricorso, memoria di costituzione, ecc.) contenenti delle mere allegazioni a sè favorevoli, possono operare sul piano probatorio solo in presenza di una specifica non contestazione dell’altra parte, non può ritenersi corretta l’affermazione di una generale inutilizzabilità delle dichiarazioni a sè favorevoli provenienti dalla stessa parte processuale – che è tesi sostenuta nel motivo in esame -, essendo dato riscontrare nel sistema codicistico ipotesi in cui viene invece espressamente attribuita rilevanza probatoria a tali dichiarazioni (in termini, cfr. Cass. n. 9099 del 2012, in cui si è fatto riferimento all’art. 2215 bis c.c., comma 5 e art. 2710 c.c. con riferimento ai libri e le altre scritture redatte dall’imprenditore anche se tenute con strumenti informatici – se pure limitatamente ai rapporti tra imprenditori inerenti l’esercizio dell’impresa; art. 2713 c.c. – con riferimento alla prova delle prestazioni eseguite nei rapporti di somministrazione; art. 2734 c.c. con riferimento alle dichiarazioni rese dal confidente “tendenti ad infirmare l’efficacia del fatto confessato ovvero a modificarne od estinguerne gli effetti”: art. 2736 c.c., comma 1, n. 2 e art. 241 c.p.c. con riferimento al giuramento suppletorio ed estimatorio; art. 634 c.p.c., comma 2, con riferimento alle scritture contabili bollate e vidimate ed a quelle prescritte dalle leggi tributarie regolarmente tenute, redatte dall’imprenditore che esercita una attività commerciale – ai fini della emissione del decreto ingiuntivo; art. 635 c.p.c. con riferimento ai libri e registri della pubblica amministrazione regolarmente tenuti a norma delle legge e dei regolamenti – ai fini della missione del decreto ingiuntivo: art. 636 c.p.c., con riferimento alla parcella delle spese redatta da notaio o da altri esercenti una libera professione od arte in base a tariffa legalmente approvata – ai fini della emissione del decreto ingiuntivo).

10.2. Invero, fatti salvi i divieti espressamente previsti dalla legge processuale (ci si riferisce al divieto di giuramento e di prova testimoniale nel processo tributario, D.Lgs. n. 546 del 1992. ex art. 7, comma 4), l’ordinamento processuale non pone preclusioni all’utilizzo anche di prove atipiche, specie nel processo tributario (cfr. Cass. n. 8890 del 2007 e n. 2193 del 2015), postulando la predetta “atipicità” “l’assenza di un paradigma legale in relazione al quale condurre, già nella fase istruttoria della acquisizione/assunzione, la verifica di ammissibilità e validità del mezzo di prova, essendo necessariamente differito il controllo sulla rilevanza probatoria determinante attribuita dal Giudice alla prova atipica all’esito del giudizio in sede di verifica della coerenza logica interna della motivazione della decisione (vedi Corte cass. 5 sez. 13.4.2007 n. 8890)” (così in Cass. n. 9099 del 2012).

11. Il terzo motivo è inammissibile perchè connotato da profili di novità. Invero, non emerge da alcuna parte della decisione impugnata che la questione della veridicità della data delle dichiarazioni annuncianti lo svolgimento di vendite promozionali sia stata prospettata in sede di impugnazione di merito, nè la ricorrente ha indicato in quale atto del giudizio di merito l’abbia dedotta e in quale atto l’abbia poi se del caso riproposta all’attenzione del giudice del gravame. In ciò violando il principio affermato da questa Corte secondo cui “qualora una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata nè indicata nelle conclusioni ivi epigrafate, il ricorrente che riproponga la questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità, per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale scritto difensivo o atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di Cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa (v. Cass., 28/07/2008, n. 20518; Cass., 19/10/2007, n. 21978; Cass., 31/08/2007, n. 18440)” (in termini Cass. n. 2830 del 2010; id. Cass. n. 7178 del 2012).

12. Il quarto motivo è, invece, fondato e va accolto.

12.1. Al riguardo deve osservarsi che il giudice di appello, pur avendo premesso che dal processo verbale di constatazione del 10 ottobre 2002 “posto a fondamento dell’avviso di accertamento impugnato” emergevano elementi probatori (sopra elencati al precedente punto 5) “che avrebbero reso opportuna la ricostruzione indiretta dei ricavi sulla base della vendita ordinaria”, ne ha del tutto pretermesso la valutazione ritenendo sufficiente a giustificare l’annullamento dell’atto impositivo la circostanza che le dichiarazioni con le quali il legale rappresentante della società verificata aveva comunicato l’imminente svolgimento di vendite promozionali erano riferibili ad entrambi gli esercizi commerciali da questa gestite.

12.2. Ricordato che il vizio di motivazione consiste in un errore intrinseco al ragionamento del giudice verificato in base al solo esame del contenuto del provvedimento impugnato (Cass. n. 50 del 2014) e che esso ricorre allorchè nel complesso della sentenza sia evincibile la contraddittorietà o la carenza del procedimento logico che ha indotto il giudice al suo convincimento, non chiarendo il percorso motivazionale illustrato dal decidente nella redazione della sentenza, valutato alla stregua di un criterio che prescinde da ogni aspettativa di parte, il nesso di necessaria coerenza logico-argomentativa che in rapporto agli elementi probatori acquisiti nel corso del processo giustifica la regolazione del caso concreto in base alla norma applicata (in termini cfr. Cass. n. 9878 del 2016), osserva la Corte che nella fattispecie in esame è innegabile la sussistenza del lamentato vulnus motivazionale.

Invero, la CTR nel giudicare l’infondatezza dei rilievi operati dai verificatori in ordine ai maggiori ricavi accertati sulla base della percentuale di ricarico praticata dalla ditta al costo del venduto, ricavato da dati oggettivi (dal rapporto tra costo di acquisto dei capi di abbigliamento e prezzi di vendita applicati), ha offerto una giustificazione del proprio assunto, che risulta palesemente generica ed approssimativa, viziata da incongruenza ed incompletezza. E ciò alla luce del fatto che il rilievo dell’ufficio era positivamente motivato dalla “totale mancanza di tracce contabili delle vendite a saldo” (così a pag. 13 del ricorso), tra cui assumono evidente rilevanza la dichiarazione resa dalla società negli studi di settore (di non aver conseguito alcun corrispettivo con vendite di fine stagione o promozionali) e un andamento delle vendite nei periodi di saldi analogo a quello degli altri periodi, che si contrapponeva al diverso risultato invece rilevato per l’altro esercizio commerciale pure gestito dalla contribuente.

Nella specie, un corretto assolvimento dell’obbligo motivazionale, avrebbe dovuto imporre al decidente di spiegare le ragioni del giudizio negativo di insufficienza probatoria degli elementi emersi nel corso della verifica fiscale e di chiedersi più diligentemente se tali fatti non fossero di per sè idonei a legittimare l’operata rettifica reddituale e a contrastare quanto emergente dalle dichiarazioni, peraltro estrinsecatesi in meri intenti, di voler effettuare delle vendite promozionali.

13. Il quinto e sesto mezzo di impugnazione proposti dalla ricorrente devono ritenersi assorbiti dalla decisione sul quarto motivo.

14. In estrema sintesi, il primo e terzo motivo vanno dichiarati inammissibili, il secondo e sesto sono infondati, va accolto il quarto, assorbito il quinto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR lombarda, in diversa composizione.

PQM

La Corte dichiara inammissibili il primo e terzo motivo di ricorso, infondato il secondo, accoglie il quarto, assorbito il quinto e sesto, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 8 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 3 febbraio 2017