Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28701 del 18/10/2021

Cassazione civile sez. VI, 18/10/2021, (ud. 26/05/2021, dep. 18/10/2021), n.28701

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

Dott. CAPOZZI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 32465-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

R.S., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA GUIDO

D’AREZZO 18, presso lo studio dell’avvocato GIORGIO MARCO IACOBONE,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato GIANLUCA

ANTONIO FRANCESCO FERRI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1327/12/2019 della COMMISSIIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA LOMBADIA, depositata il 22/03/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 26/05/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MAURA

CAPRIOLI.

Fatto

Ritenuto che:

Con sentenza n. 93/22/12 depositata in data 27 /9/2012 la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello col quale R.S.. aveva censurato la sentenza di primo grado, favorevole al contribuente limitatamente alle sanzioni applicate dall’Ufficio, sostenendo la illegittimità della qualificazione, come cessione d’azienda, dell’operazione posta in essere unitamente agli altri soci della MAXERRE VIAGGI s.r.l., rappresentanti l’intero capitale sociale, M. e R.M. e R.L.., con la quale avevano ceduto contestualmente a FINVALV s.r.l., con contratto registrato il 27.11.2008 la totalità delle quote di partecipazione, al loro valore nominale.

I contribuenti, con autonomi ricorsi, avevano impugnato l’avviso di liquidazione con cui erano state determinate dall’Agenzia delle Entrate, in misura proporzionale e non fissa, le imposte di registro, ipotecaria e catastale.

L’appello veniva accolto con la motivazione che, alla luce del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 la operazione posta in essere a favore della società FINVALV, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, non assume valenza elusiva in quanto l’imposta di registro è una imposta d’atto e, quindi, non v’e’ spazio per una riqualificazione del negozio che prescinda dall’esigenza di garantire all’imprenditore l’autonomia delle proprie scelte commerciali.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

Con sentenza nr 11874/2017 la Corte, dopo aver analizzato la disposizione normativa in questione art. 20 TUR e dato atto dell’evoluzione giurisprudenziale in merito alla sua interpretazione e alla sua valenza giuridica dava continuità all’indirizzo in base al quale “e’ proprio la formulazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 a consentire il superamento dell’individuato limite all’attività di interpretazione dell’atto consentita all’Amministrazione finanziaria; l’intento elusivo non è essenziale ai fini qui esaminati; la proposta lettura della disposizione mal si concilia con il principio costituzionale della capacità contributiva ed ignora la ricordata evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta”.

Quindi, come efficacemente affermato da questa Corte, “l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano” (Cass. n. 3562/2017).

E’ stato pure precisato che “Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente, sicché l’Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo” (Cass. n. 24594/2015).

E poiché il Giudice di appello, sull’erronea premessa di una considerazione esclusivamente atomistica delle cessioni delle quote di partecipazione alla società, ha trascurato l’efficacia interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate a fondamento della causa unitaria di cessione aziendale – in tesi – perseguita dai negozi dedotti in giudizio, la sentenza impugnata va cassata e dovendosi procedere al discernimento di una tipica quaestio facti, si impone il rinvio ad altra sezione della medesima CTR, la quale rivaluterà la fattispecie, alla luce dei principi di diritto sopra ricordati, e provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

R.S. riassumeva la causa avanti alla CTR della Lombardia sostenendo che la “causa reale del negozio” sottoposto a registrazione dovesse essere individuata nella cessione delle quote di partecipazione non potendo la Finval s.r.l. esercitare l’attività di agenzia di viaggi e tour operator in quanto holding di partecipazioni.

Si costituiva l’Ufficio rilevando che la qualificazione del negozio in termini di cessione delle quote derivasse dal fatto che la cessione totalitaria delle quote di partecipazione fosse idonea a determinare oltre che l’attribuzione della qualità di socio al cessionario anche il potere di godimento e disposizione dell’azienda nel suo complesso intesa quale combinazione di beni funzionali all’esercizio della specifica attività.

Con sentenza nr 1327/2019 la CTR annullava l’avviso di liquidazione sostenendo che l’atto di cessione di quota riqualificato dall’Ufficio come cessione di azienda non poteva ritenersi corretta.

Evidenziava in questa prospettiva che la Finval, attraverso l’atto costitutivo e la visura camerale aveva dimostrato di non esercitare una attività commerciale ma una attività di partecipazione finanziaria in varie società attraverso l’acquisizione di quote sociali.

Precisava altresì che l’organizzazione della Finval non è una organizzazione commerciale organizzata con manager diretti o con dipendenti specializzati in attività commerciali o gestione attività agenzia turistica quel la svolta dalla Maxerre Viaggi, ma di semplice e pura attività finanziaria di controllo, rispetto alle aziende controllate direttamente con la Finval.

Affermava che tale conclusioni era altresì dimostrata da una verifica sui dipendenti della Maxerre, i quali risultavano essere rimasti gli stessi anche dopo la cessione delle quote sociali.

Escludeva pertanto la sussistenza delle condizioni per l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale non rientrando la fattispecie nella sfera normativa del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo con cui si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nonché dell’art. 384 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Si è costituito R.S. con controricorso illustrato da memoria.

Diritto

Considerato che:

Il ricorrente lamenta che la CTR non avrebbe rispettato il principio di diritto enunciato dalla Cassazione valorizzando nel suo ragionamento particolari irrilevanti ai fini della qualificazione della vendita delle quote come cessione dell’azienda così ad esempio il fatto che la società Finval s.r.l. sia un’attività di controllo e non svolga attività di impresa nonché il mancato cambiamento attraverso l’acquisizione della Maxerre dei manager della società.

Si sostiene infatti che la cessione delle quote non può essere considerato in modo atomistico dovendosi verificare se la cessione comportava la cessione del potere di godimento e di disposizione dei beni aziendali.

Il motivo è infondato.

A norma dell’art. 384 c.p.c., comma 2, l’enunciazione del principio di diritto vincola il giudice di rinvio che ad esso deve uniformarsi, con conseguente preclusione della possibilità di rimettere in discussione questioni, di fatto o di diritto, che siano il presupposto di quella decisione, e di tenere conto di eventuali mutamenti giurisprudenziali della stessa Corte, anche a Sezioni Unite, non essendo consentito in sede di rinvio sindacare l’esattezza del principio affermato dal giudice di legittimità (cfr. fra le tante Cass. n. 11290/1999; Cass. n. 16518/2004; Cass. n. 23169/2006; Cass. n. 17353/2010; Cass. n. 1995/2015).

Dall’irretrattabilità del principio di diritto discende che la Corte di cassazione, nuovamente investita del ricorso avverso la sentenza pronunziata dal giudice di merito, deve giudicare muovendo dalla regula iuris in precedenza enunciata, perché l’efficacia vincolante, che si estende anche alle premesse logico-giuridiche della decisione adottata oggetto di giudicato implicito interno (Cass. n. 17353/2010 e Cass. n. 20981/2015), viene meno solo qualora la norma, in epoca successiva alla pubblicazione della pronuncia rescindente, sia stata dichiarata costituzionalmente illegittima ovvero sia divenuta inapplicabile per effetto di ius superveniens (cfr. fra le tante Cass. n. 20128/2013; Cass. n. 13873/2012; Cass. n. 17442/2006).

Tali ultime condizioni ricorrono nel caso di specie, perché il quadro normativo è variato rispetto a quello apprezzato dalla sentenza rescindente, essendo stata la norma da applicare in aderenza al principio enunciato è stata modificata.

L’art. 20 così come ridefinito dalla legge, della L. 30 dicembre 2018, n. 145 art. 1, comma 1084 prevede che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

In casi simili deve farsi applicazione, rispetto ai fatti già accertati nelle precedenti fasi del processo, del ius superveniens costituito dall’art. 20.

Si tratta di disposizione con la quale il legislatore ha palesato la volontà di attribuire portata retroattiva alla formulazione dell’art. 20, risultante dalla L. bilancio 2018, quale effetto normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica ed alla sua natura prettamente dichiarativa di un significato fin dall’inizio contenuto nella norma interpretata.

Ne deriva che l’interpretazione dell’atto soggetto a registrazione a norma del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 non è consentita all’amministrazione finanziaria in sede di liquidazione dell’imposta principale “postuma”, essendo rigorosamente vincolata dal limite formale degli “elementi oggettivi, univoci e chiaramente desumibili dall’atto”.

L’applicazione del nuovo testo, in relazione alla quale sono state respinte dalla Corte Costituzionale le questioni di legittimità costituzionale con ordinanza nr 158/2020 e nr 39 /2021, comporta che ai fini dell’imposta di registro si deve avere riguardo alla reale natura degli atti posti in essere da Finvalv s.r.l. ed alla rappresentazione del negozio secondo la realtà documentale.

Le superiori considerazioni rendono dunque infondate le censure proposte dalla parte ricorrente risultando corretta nel dispositivo il rigetto dell’appello per causa diversa da quella prospettata dalla CTR nei termini sopra riassunti.

Le spese di questa fase vanno compensate essendo sopravvenuta nelle more del giudizio la modifica normativa cui sopra si è fatto riferimento e le decisioni della Corte Costituzionale che hanno confermato la legittimità dell’intervento legislativo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 26 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 ottobre 2021