Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28698 del 09/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 09/11/2018, (ud. 18/05/2018, dep. 09/11/2018), n.28698

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 30747-2011 proposto da:

Z.G., elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43,

presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo

rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI: 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, cha lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI BERGAMO, AGENZIA DELLE

ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI BERGAMO UFFICIO TERRITORIALE DI

BERGAMO (OMISSIS);

– intimati –

avverso la sentenza n. 250/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

BRESCIA, depositata il 15/11/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

18/05/2018 dal Consigliere Dott. PAOLO BERNAZZANI.

Fatto

RILEVATO

che:

Il contribuente Z.G. propone ricorso, affidato a due motivi, avverso la sentenza della CTR della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, n. 250/66/2010, pronunciata il 25.10.2010 e depositata il 15.11.2010, che – in controversia concernente l’impugnazione di diniego di rimborso dell’Irap versata in relazione ai periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, per allegata carenza del presupposto impositivo consistente nell’esercizio abituale di attività autonomamente organizzata – ha confermato la pronuncia di primo grado con cui era stato rigettato il ricorso del contribuente.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Il ricorrente ha depositato, altresì, memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, il contribuente deduce violazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2 e 3 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con particolare riferimento all’errata individuazione del presupposto di imponibilità ai fini Irap nei confronti del contribuente, esercente l’attività di libero professionista.

2. Con il secondo motivo, si deduce il vizio di insufficiente motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in relazione al fatto, controverso e decisivo per il giudizio, consistente nell’esistenza del presupposto impositivo ai fini Irap costituito dall’autonoma organizzazione, la cui integrazione, ad avviso del ricorrente, è stata affermata in modo apodittico e senza alcun motivato vaglio degli elementi rilevanti a tal fine.

3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente attesa la loro stretta connessione sul piano logico.

Deve preliminarmente osservarsi, ai fini di un opportuno inquadramento sistematico delle questioni sottese ai motivi in esame, che il vizio di violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, consiste (cfr. Cass. sez. 1, 11 agosto 2004, n. 15499) nella deduzione di una erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre l’allegazione di una erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione. Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi (violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato, in modo evidente, dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa.

E tale è proprio il caso di specie, nel quale il nucleo essenziale delle doglianze formulate dal contribuente concerne i dati di base sui quali si fonda l’accertamento, da parte della dell’impugnata decisione, dell’integrazione del requisito impositivo dell’autonoma organizzazione: più precisamente, il ricorrente ritiene che l’accertamento di tale essenziale presupposto ai fini Irap sia stato determinato in modo arbitrario dalla CTR, in quanto frutto di una valutazione formulata in termini inammissibilmente generici, se non proprio apodittici, senza tenere conto degli elementi evidenziati nei propri atti dal contribuente stesso.

In tale prospettiva, le censure formulate dal ricorrente risultano correttamente riconducibili al vizio di insufficiente motivazione e non a quello di violazione di legge, posto che la sentenza impugnata, da un lato, ha correttamente enunciato la fattispecie astratta recata dalle norme di legge evocate e che, dall’altro, ciò che viene sostanzialmente contestato è una erronea ricognizione della fattispecie concreta, sotto il profilo della sussistenza dell’autonoma organizzazione.

Da tali considerazioni consegue che il primo motivo di ricorso deve essere rigettato; il secondo motivo risulta, invece, fondato.

4. In via di necessaria premessa, va ricordato che, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (Cass. sez. 5, 04/08/2017, n. 19547).

5. Ciò posto, va detto che i parametri ermeneutici alla stregua dei quali va orientata la ricostruzione degli elementi rilevanti della fattispecie impositiva in tema di Irap e va, parimenti, commisurato il giudizio di adeguatezza dell’apparato motivazionale della decisione in materia, sono stati individuati dall’opera nomofilattica delle Sezioni Unite (cfr. Cass. Sez. U, 26/05/2009, n. 12111, Rv. 608231 – 01), che hanno fissato il principio secondo cui “il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell’assenza delle predette condizioni”.

Nel precisare ulteriormente tali fondamentali indicazioni, l’opera esegetica della Corte di legittimità, nella sua più alta espressione, ha ulteriormente precisato che “in tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell'”autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive. (In applicazione del principio, la S.C. ha respinto il ricorso contro la decisione di merito che aveva escluso l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi)”. (Cass. Sez. U, 10/05/2016, n. 9451, Rv. 639529 – 01).

6. La sentenza impugnata fonda la propria decisione di rigetto dell’appello del contribuente sull’affermazione che il contribuente svolgeva attività di dottore commercialista “con organizzazione adeguata”; che tale attività non era episodica, essendosi protratta per almeno tre periodi di imposta; che “l’evidenza imponibile offerta sia dall’Ufficio che, a suo tempo, dallo stesso Z.G. – documenta elevati compensi, quote di ammortamento, spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato, compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti l’attività professionale ed altre spese per importi significativi ed affatto trascurabili (v. doc. cit.). Tutti codesti aspetti depongono, al di là di ogni ragionevole dubbio, per un’attività autonomamente organizzata, a nulla rilevando la contestuale prestazione di attività di lavoro parasubordinata da parte di praticanti o collaboratori di studio (…)”.

Ritiene il Collegio che con tale motivazione la CTR si sia limitata, sostanzialmente, a dare atto dell’esistenza dei suddetti elementi senza procedere ad alcuna specifica analisi, qualitativa e quantitativa, di tutti quegli indicatori, del tipo di quelli appena citati, ricavabili dalle allegazioni e produzioni delle parti, al fine di spiegare il motivo per cui il concreto ammontare delle poste evidenziate deponesse per l’esistenza di un’autonoma organizzazione, non potendo ritenersi sufficiente il solo fatto che alle voci richiamate corrispondessero degli importi (cfr., in termini, Cass. n. 16628/11) e neppure la pura e semplice affermazione che detti importi fossero “significativi” ovvero “non trascurabili”.

7. Ciò vale, a maggior ragione, ove si tenga conto di una serie di circostanze e di principi con i quali la CTR non sembra essersi confrontata nello svolgimento del proprio iter motivazionale, in particolare non considerando adeguatamente:

– che, secondo l’orientamento di questa Corte cui il Collegio intende aderire, l’ammontare dei ricavi, dei compensi e delle spese, quand’anche “elevato”, non integra di per sè il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione (cfr. Cass. n. 8728/18 del 10/04/2018, Rv. 647731 – 01). Invero, “il valore assoluto dei compensi e dei costi, ed il loro reciproco rapporto percentuale, non costituiscono elementi utili per desumere il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione di un professionista, atteso che, da un lato, i compensi elevati possono essere sintomo del mero valore ponderale specifico dell’attività esercitata, e, dall’altro, le spese consistenti possono derivare da costi strettamente afferenti all’aspetto personale (spese alberghiere o di rappresentanza, assicurazione per i rischi professionali o il carburante utilizzato per il veicolo strumentale), rappresentando, così, un mero elemento passivo dell’attività professionale, non funzionale allo sviluppo della produttività e non correlato all’implementazione dell’aspetto “organizzativo””. (Cass. Sez. 6 – 5, 18/11/2016, n. 23557, Rv. 642035 – 01);

– che, con particolare riferimento agli emolumenti derivanti dall’esercizio di attività di sindaco e revisore contabile, la giurisprudenza di questa Corte ha affermato che il commercialista che sia anche amministratore, revisore o sindaco di una società non soggiace, di per sè, ad Irap per il reddito netto di tali attività, qualora il loro esercizio avvenga singolarmente e separatamente da quella espletata nell’ambito del proprio studio professionale e senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (cfr. Cass. Sez. 6 – 5, 03/07/2017, n. 16372, Rv. 644928 – 01; Cass. Sez. 6 – 5, 29/09/2016, n. 19327 Rv. 641235 – 01);

– che, in relazione alle spese per prestazioni di “lavoro dipendente” per gli anni 2005 e 2006 il contribuente ha dedotto in sede di merito che le stesse si riferivano all’erogazione di un compenso-rimborso spese ad una praticante (il ricorrente ha richiamato, in ossequio al principio di autosufficienza, la specifica documentazione prodotta in sede di merito ed il fatto che la stessa Agenzia nelle controdeduzioni del 25.2.2008 e 9.6.2008 avrebbe ammesso tale circostanza): tale circostanza, non disconosciuta nella sua oggettività dalla sentenza impugnata, avrebbe imposto di enunciare le ragioni della sua ritenuta ininfluenza al fine di escludere l’esistenza di un’autonoma organizzazione, soprattutto a fronte dell’opposto principio secondo cui “in tema d’IRAP, non assume rilevanza, ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione di un professionista (nella specie, avvocato), l’attività svolta da un tirocinante, atteso che la funzione della pratica è l’apprendimento e non il potenziamento della produttività dello studio” (Cass. sez. 6, n. 22705 del 08/11/2016, Rv. 641643 – 01). Nella medesima prospettiva, va altresì richiamato il più recente orientamento espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte, già enunciato in premessa, secondo cui il presupposto dell’autonoma organizzazione richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Cass. Sez. U, n. 9451/2016). Nè, d’altro canto, dalla decisione impugnata è dato desumere l’esistenza di spese per altri lavoratori dipendenti o assimilati, a fronte dell’affermazione di segno contrario proveniente dal ricorrente;

– che le quote di ammortamento, per essere rilevanti, devono afferire a beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della libera professione (il contribuente ha richiamato specificamente nel proprio ricorso che si trattava di ammortamenti riferiti a beni strumentali quali un’autovettura di valore inferiore ad Euro 10.000,00 e di beni quali personal computer, telefono, calcolatrice, stampante): profilo che non risulta affrontato dalla sentenza impugnata;

– che nel valutare l’incidenza dei compensi corrisposti a terzi per prestazioni ricevute occorre rapportare gli stessi all’entità complessiva del fatturato e deve tenersi, altresì, conto della loro pertinenza, in parte rilevante, alle attività di sindaco e revisore di società, i cui compensi non soggiacciono sic et simpliciter ad Irap, alla stregua dei principi sopra evidenziati: si tratta, non dissimilmente dai profili già esaminati, di un punto sul quale la sentenza della CTR risulta insufficientemente motivata;

– che la CTR non ha descritto nè analizzato la residua voce “altre spese” per poterne desumere la rilevanza ai fini della sussistenza del presupposto impositivo.

8. Conclusivamente, dunque, il secondo motivo di ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2018