Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28688 del 07/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 07/11/2019, (ud. 29/04/2019, dep. 07/11/2019), n.28688

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16983/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale

dello Stato, ed ivi domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

R.R., con l’avv. Fabio Pace, con studio e domicilio in

Milano, via Porta Romana n. 89/B;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale il

Lazio-Roma n. 3249/22/14 pronunciata in data 03/07/2014 e depositata

il 16/05/2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 aprile

2019 dal Consigliere Dott. Fracanzani Marcello Maria.

Fatto

RILEVATO

1. Con ordinanza n. 279 del 12/01/2012 questa Corte pronunciando in controversia relativa alla impugnazione proposta da R.R. avverso il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione ad una istanza di rimborso delle ritenute operate dal fondo previdenziale denominato FONDENEL (in precedenza PIA) sulle somme corrisposte al momento della cessazione del rapporto di lavoro come dirigente ENEL in luogo del trattamento di pensione integrativa – accoglieva parzialmente il ricorso dall’Ufficio avverso la sentenza della C.T.R. del Lazio n. 154/26/06 del 30.10.2006 e, applicando il principio di diritto da essa stessa enunciato nella sentenza n. 13642/2011, cassava con rinvio la sentenza, demandando al giudice del merito di accertare ed indicare le somme di effettivo investimento sul mercato speculativo, soggette a tassazione al 12,50% e quelle soggette, invece, a tassazione separata.

Pronunciando in sede di rinvio, la CTR, sulle produzioni documentali dell’ENEL che dichiarava di non essere in grado di fornire prove più dettagliate delle diverse voci di spesa, oltre alla individuazione della quota parte riferibile al rendimento di polizza, con sentenza 3249/22/2014 rigettava il ricorso in appello dell’ufficio, disponendo la restituzione al contribuente la restituzione di quanto ulteriormente percepito dall’Agenzia delle Entrate rispetto al 12,50% di imposta dovuta.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di cinque motivi, cui resiste il contribuente depositando controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 63 e degli artt. 384,392 e 394 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4. L’errore risiederebbe nel mancato svolgimento di apposita indagine in concreto sulla natura delle rendite derivanti dall’investimento dei fondi PIA, e nel considerare, invece, la rendita figurativa operata sulla riserva aziendale, come rendita da investimento nel mercato mobiliare.

2. Con il secondo motivo si lamenta la violazione dell’art. 115 c.p.c. e del principio di non contestazione di cui allo stesso art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver il giudice di merito disatteso il principio di diritto ed aver erroneamente qualificato e considerato come imputabile alla gestione sul mercato finanziario il rendimento tra la differenza del capitale corrispósto e dei premi riscossi, che, invece, si sostanzia in una rendita figurativa.

3. Con il terzo motivo, si deduce violazione o falsa applicazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. e conseguenzialmente violazione dell’art. 394 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, avendo la CTR dato per non contestata la certificazione a dell’ENEL a firma B., ove si indicano le diverse composizioni delle somme erogate.

4. Con il quarto motivo si lamenta la violazione dell’art. 2967 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. In sostanza si contesta che, senza l’espletamento di alcuna indagine, è stato considerato come provato l’assunto del contribuente circa la natura di rendita da capitale investito nel mercato finanziario della quota parte di liquidazione.

5. Con il quinto motivo, in via subordinata, rispetto ai motivi di ricorso articolati, si deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non aver esaminato la questione della sussistenza dell’investimento nel mercato libero.

6. Il motivi primo, secondo, quarto e quinto, sostanzialmente connessi tra di essi, sono fondati.

6.1. La ricorrente (ora deceduta) è un “vecchio iscritto” al fondo, in quanto la sua iscrizione è antecedente al 1993 e perchè ha, comunque, conseguito la liquidazione della prestazione entro l’anno 2000. Per questo non può trovare applicazione la normativa successiva al 1 gennaio 2001.

6.2. Invero, a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base all’art. 12 CCNL, comma 4 del 16 maggio 1985, recepito dall’Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Dal 16 aprile 1986, su apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero Previdenza Integrativa Aziendale). Esso prevedeva prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico e con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, e la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata.

Tale forma di previdenza venne, poi, dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione dell’intero capitale in luogo della rendita vitalizia.

6.3. Ebbene, questa Corte, con la pronuncia a sezioni unite 22 giugno 2011, n. 13642, ha in preposito ritenuto che, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Ne consegue che, il trattamento tributario dei “vecchi” iscritti, prima del 21 aprile 1993, dipende dalla “composizione strutturale delle prestazioni”, che sono appunto composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

7. Sul punto la successiva giurisprudenza di questa Corte (Cass. Civ., 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass. Civ., 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. Civ., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass., 4941/2018) si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite secondo la quale l’indicato criterio impositivo più favorevole può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario (o comunque di riferimento), del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.

Pertanto, l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (con aliquota del 12,5%), si giustifica in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dal t.u.i.r., art. 41 (ora 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora 45), comma 4, con applicazione analogica dell’art. 6 suddetto ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione.

Dunque, solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitali derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, senza possibilità di operare alcuna distinzione tra PIA e Fondenel.

7.1. Resta, quindi, confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

7.2 La Commissione regionale, dopo aver riportato il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., sez. un., 13642 del 2011), è giunta al rigetto del ricorso dell’Ufficio, sulla base della sola affermazione, senza alcuna indicazione degli elementi di fatto esaminati, che “Lo specifico riferimento al ‘rendimento di polizzà e la provenienza di tale affermazione della Corte di legittimità non lascia dubbi di alcun genere circa l’individuazione di tale forma di rendimento con quello che i capitali raccolti dal fondo pensionistico possano avere avuto dall’investimento sul mercato finanziario. E’ dunque chiarissima l’identificazione del ‘rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonatò con le ‘somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA). Diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, nel caso in esame va assoggettata alla ritenuta del 12,50% la parte di capitale, erogato al contribuente, riferibile al rendimento di polizza. Il R.R. ha perciò diritto al rimborso della somme che il sostituto d’imposta gli trattenne sul capitale erogato a suo tempo, in eccedenza rispetto a quanto dovuto.”

In tal modo la CTR ha ritenuto che parte dell’importo corrisposto al contribuente aveva natura di “rendimento”, senza però specificare le ragioni per cui ha ritenuto raggiunta la prova che parte del capitale accantonato era stato investito nel “mercato di riferimento”.

Se, da un lato, per quanto detto, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altro, però, non v’è ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori immobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare).

7.3 E’, però, certamente da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato.

8. La CTR, quindi, non solo non ha applicato in modo corretto le norme richiamate nei motivi di ricorso per cassazione, ma non ha neppure tenuto conto nella sua motivazione, che per questo si palesa insufficiente, della circostanza che, pur essendo il contribuente già iscritto al fondo prima del 21 aprile del 1993 (circostanza in atti pacifica) e che aveva ricevuto la liquidazione delle somme nell’anno 2000, dunque prima del 1 gennaio 2001, tuttavia doveva valutarsi se le somme corrisposte provenissero o meno da un effettivo investimento “nel mercato di riferimento” da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

In particolare, deve anche rilevarsi che il prospetto a firma B. in atti non rappresenta un elemento probatorio idoneo a dimostrare che il capitale accantonato della contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed è stato investito nel mercato di riferimento (immobiliare o finanziario), con l’assoggettabilità all’aliquota più favore del 12,5%.

Al contrario, si certifica soltanto la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale, contributi del lavoratore e contributi del datore di lavoro.

Questo è, però, il rendimento corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, quindi il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito.

Tale rendimento non può considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, essendo, al contrario, dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.

Da tale prospetto non emerge, invece, in alcun modo se tale rendimento, per la posizione individuale della contribuente, deriva dall’investimento del capitale accantonato ad essa relativo, nel mercato di riferimento.

E grava sul contribuente che impugna una istanza di rimborso l’onere di provare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, onere che non può considerarsi assolto con la certificazione ENEL a firma di B., che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass., 16116/2018).

9. Il terzo motivo è inammissibile, per difetto di autosufficienza, essendosi l’amministrazione finanziaria limitata genericamente a dedurre che la certificazione a dell’ENEL a firma B., sarebbe stata prontamente contestata dinanzi ai giudici di merito, senza null’altro specificare.

10. Il ricorso è, conclusivamente, fondato per quanto di ragione e merita di essere accolto. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente, dichiarando che le somme rinvenienti dal fondo PIA sono assoggettate a tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17 (in adesione a numerosi precedenti conformi: Cass., 16116/2018; Cass., 16117/2018; Cass. 161118/2018; Cass., 16123/2018).

E’, infatti, pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall’accantonamento in PIA (il periodo dei versamenti è dal 1986 al gennaio 1991, quindi prima del trasferimento dei fondi da PIA in FONDENEL nel 1998) e dalla certificazione in atti non si desume in nessuna misura che il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato ricavato dal loro investimento sul mercato (Cass., 10285/2017; Cass., 4941/2018), con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo).

Tali considerazioni sono confermate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass., n. 16116/2018).

La complessità della questione trattata impone la compensazione integrale delle spese dell’intero giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater la Corte dà atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

PQM

Accoglie i motivi primo, secondo, quarto e quinto; dichiara inammissibile il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente, dichiarando che le somme rivenienti da fondo PIA sono soggette a tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 22 dicembre 1986 n. 917, artt. 16 e 17.

Dichiara compensate per intero tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Dichiara la non sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a, quello dovuto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

Così deciso in Roma, il 29 aprile 2019.

Depositato in cancelleria il 7 novembre 2019

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