Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28686 del 30/11/2017

Cassazione civile, sez. trib., 30/11/2017, (ud. 06/06/2017, dep.30/11/2017),  n. 28686

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione impugnando, con l’atto di gravame proposto in data 27 maggio 2010, la sentenza n. 17 del 22 gennaio 2010, depositata il 19 marzo 2010, con la quale la Commissione Tributaria Regionale iii11391-ffgha ha respinto l’appello proposto dalla Agenzia delle Entrate di Forlì avverso la sentenza n. 45-96/2008 del 3 marzo 2008 della Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, confermando l’impugnata sentenza e compensando le spese di giudizio.

La CTR – sulla questione controversa relativa alla riqualificazione da parte dell’ufficio finanziario delle spese di sponsorizzazioni, relazioni esterne come spese di rappresentanza – ha ritenuto che, nel caso di specie, si fosse “in presenza di spese per iniziative tendenti, almeno prevalentemente, ad una finalità promozionale e di inserimento commerciale”.

2. Il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate è affidato a due motivi.

La Romagna Acque Società della Fonte S.p.A. resiste con controricorso con il quale ha chiesto il rigetto del ricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso rubricato “violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, l’Agenzia delle Entrate deduce che, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, la sentenza deve contenere “la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto”, laddove, nel caso di specie, come risulterebbe dalla mera lettura dell’impugnata decisione, il giudice d’appello si sarebbe limitato a formulare, sulla base degli atti, un giudizio finale statico, trascurando la specificazione dei fatti e la descrizione sia delle attività di accertamento sia delle attività di giudizio, conseguendo da ciò il carattere del tutto apparente della motivazione.

Alla stregua di ciò, la ricorrente formula il seguente quesito: “se violi il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, la sentenza della C.T.R. che, in relazione alla qualificabilità come spese di pubblicità ovvero di rappresentanza di determinanti costi, si limiti ad affermare, sic et simpliciter, che trattasi di “spese per iniziative tendenti, almeno prevalentemente, ad una finalità promozionale e di inserimento commerciale” e che, pertanto, è errata la loro qualificazione come spese di rappresentanza da parte dell’Ufficio appellante”.

Il motivo non è fondato.

Per valutare la infondatezza della censura d’invalidità della motivazione, proposta dalla ricorrente, è sufficiente richiamare il metodo di analisi più volte praticato dalla giurisprudenza di questa Sezione, secondo il quale le varie dichiarazioni motivazionali adottate dalla CTR devono articolarsi in due subdichiarazioni, entrambe necessarie per la esistenza della motivazione, aventi rispettivamente contenuto di giudizio statico e contenuto di giudizio dinamico (ex multis, Cass. Sez. 5, n. 6233 del 18/04/2003).

Ciò precisato, prendendo in considerazione la sentenza impugnata, emerge che la dichiarazione che compone la motivazione – oltre ad una subdichiarazione di giudizio statico, riferita al contenuto dell’avviso di accertamento che fondava la ripresa a tassazione delle spese di sponsorizzazione, riqualificate come spese di rappresentanza, sul rilievo che la società Romagna Acque operasse in regime in monopolio – è accompagnata dalla corrispondente subdichiarazione di giudizio dinamico, in base alla quale (indipendentemente dalla questione circa l’adempimento dell’obbligo di motivazione in relazione a fatti decisivi per il giudizio, che sarà esaminata con il secondo motivo di ricorso) le spese dovessero essere qualificate come spese di pubblicità, essendosi in presenza di spese per iniziative tendenti, almeno prevalentemente, ad una finalità promozionale e di inserimento commerciale.

Nel caso di specie, dunque, la dichiarazione (cd. di giudizio statico) inserita dalla CTR nella motivazione della sua sentenza è accompagnata da una (sub)dichiarazione avente contenuto di specie dinamico, entrambe necessarie per l’esistenza di una motivazione, avendo il Giudice d’appello descritto i fatti di causa e sintetizzato la posizione delle parti.

Non è dunque fondata la doglianza circa la nullità della sentenza per mancanza assoluta di motivazione, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nr. 4.

2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “omessa motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio – art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, la ricorrente Agenzia delle Entrate lamenta che la CTR è pervenuta alla conclusione di qualificare i costi de quibus come spese di “pubblicità”, in modo assolutamente apodittico, omettendo di esplicitare, in fatto prima ancora che in diritto, le ragioni della loro riconducibilità a detta categoria, incorrendo pertanto nel vizio di motivazione denunciato, in considerazione del fatto che:

1) tra le spese di pubblicità e rappresentanza sussiste una rilevante differenza tipologica, sul rilievo che le prime perseguono l’obiettivo preminente di incrementare i ricavi, mentre le seconde hanno come obbiettivo solo quello di diffondere l’immagine dell’azienda aumentandone il prestigio;

2) non sono stati, in alcun modo, presi in considerazione il tipo di attività svolta dalla società Romagna Acque – Società delle Fonti s.p.a. e le modalità di esercizio della stessa, partitamente descritte nelle pagine da 12 a 19 p.v.c. e riportate nel ricorso, trattandosi di circostanze, a fronte delle quali il giudice del merito avrebbe dovuto specificamente indicare le ragioni per le quali una “società pubblica” – svolgente, in un’area geografica definita e limitata, l’attività di captazione e potabilizzazione delle acque ma non anche quella di commercializzazione delle stesse ai consumatori finali, ed alla quale tutti i soggetti parimenti pubblici che, viceversa, svolgevano detta attività di commercializzazione, nella medesima area, erano obbligati a rivolgersi per l’approvvigionamento – potesse sostenere costi, qualificabili ai fini fiscali come di pubblicità;

3) della natura del contratto di sponsorizzazione concluso, nel caso specifico, tra le parti;

4) dell’inammissibilità di qualsivoglia automatica assimilazione tra le spese di pubblicità e quelle di sponsorizzazione non solo, in termini astratti, in quanto non prevista dall’art. 74 (ora art. 108) del T.U.I.R., ma anche, in concreto, nella presente fattispecie, in quanto effettuata senza valutare l’omessa produzione in giudizio dei contratti, da cui originerebbero le asserite spese di sponsorizzazione, ancorchè necessaria, giuste le previsioni dell’art. 2697 c.c., in presenza della contestazione formulata dall’Ufficio.

In conclusione, in relazione al fatto controverso e decisivo del giudizio costituito dalla qualificazione, ai fini IVA, come spese di pubblicità ovvero di sponsorizzazione di costi per “sponsorizzazione e relazioni esterne”, la ricorrente Agenzia evidenzia il carattere, del tutto, apparente della motivazione della sentenza della C.T.R. che ha respinto l’appello dell’Ufficio finanziario, affermando, sic et simpliciter, che trattasi di “spese per iniziative tendenti, almeno prevalentemente, ad una finalità promozionale e di inserimento commerciale”.

Il motivo è fondato nei termini di seguito precisati.

3. Va preliminarmente dato atto che, con memoria ex art. 378 c.p.p., la Romagna Acque Società delle Fonti S.p.A. ha chiesto la riunione del presente procedimento con altri aventi ad oggetto la medesima questione per annualità diverse ed ha eccepito il giudicato intervenuto tra le parti in causa, sul rilievo che sarebbe stato accertato che Romagna Acque operava in regime di concorrenza.

3.1. Quanto all’istanza di riunione, va ricordato che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l’obbligo della riunione previsto dall’art. 151 disp. att. c.p.c., come sostituito dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 19, lett. f), possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del “simultaneus processus” in senso tecnico (Sez. L, n. 4357 del 23/02/2010, Rv. 612005-01), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti.

3.2. Quanto all’eccezione di giudicato, va richiamato l’indirizzo espresso dalla Corte, nella sua più autorevole composizione, secondo il quale, nel giudizio di cassazione, l’esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d’ufficio, non solo qualora emerga da atti comunque prodotti nel giudizio di merito, ma anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata (Sez. U, n. 13916 del 16/06/2006, Rv. 589695-01), con la specificazione che il giudicato esterno (o interno) è dunque rilevabile in sede di legittimità, anche qualora risulti da atti che siano stati prodotti per la prima volta in cassazione, ed anche nel termine fissato dall’art. 378 c.p.c., per il deposito, come nella specie, di memorie illustrative (Sez. 5, n. 360 del 11/01/2006, Rv. 588712-01).

Tuttavia, quando si debba accertare la formazione del giudicato, anche implicito, in ordine ad una statuizione del giudice del merito, occorre stabilire se, rispetto a tale statuizione, la funzione giurisdizionale si sia esaurita, fermo restando che il giudicato postula che fra la questione decisa e quella che si vuole risolta sussista un rapporto di dipendenza indissolubile, che determini l’assoluta inutilità di decidere la seconda questione per effetto della irrevocabile statuizione intervenuta sulla prima (ex multis, Sez. 2, n. 2761 del 07/05/1984, Rv. 434803-01).

Ciò posto, non risulta, dalla documentazione allegata alla memoria con la quale il giudicato è stato eccepito, che la funzione giurisdizionale si sia esaurita per mancata proposizione dei gravami o per altra causa (sono state allegate alla memoria alcune sentenze di appello della CTR senza che da alcun atto se ne possa desumere l’irrevocabilità) e comunque l’accertamento contenuto nelle regiudicande secondo cui la Romagna Acque operava in regime di concorrenza non costituisce elemento in forza del quale ritenere che l’accertamento contenuto nella motivazione delle sentenze prodotte (il fatto cioè che la Romagna Acque operasse o meno in regime di concorrenza) cada su questioni che si presentano come necessaria premessa o presupposto logico indefettibile della decisione, quando questa, come sarà più chiaro in seguito, abbia invece una propria autonomia ed individualità per la diversità dei presupposti di fatto e di diritto su cui fonda.

4. Chiarito poi che la sentenza impugnata è stata pubblicata anteriormente all’entrata in vigore della legge di conversione (del 7 agosto 2012, n. 134) del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, osserva il Collegio, quanto all’esame del secondo motivo di ricorso, come il tema della deducibilità dal reddito d’impresa delle spese di sponsorizzazione sia stato oggetto di plurime e convergenti decisioni nella recente giurisprudenza di legittimità che, sul punto, è ferma nel ritenere che, in tema d’imposte sui redditi, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108 (ex art. 74, comma 2) costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese di pubblicità o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta, con la conseguenza che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale (Sez. 5, n. 21977 del 28/10/2015, Rv. 637087-01).

Cosicchè, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108 (ex art. 74, comma 2), il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità, è stato individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, ribadendosi il principio di diritto in precedenza richiamato e, con esso, la necessità di una rigorosa verifica in fatto della effettiva finalità delle spese in considerazione degli obiettivi perseguiti (Sez. 5, n. 16596 del 07/08/2015, Rv. 636438-01; Sez. 5, n. 3087 del 17/02/2016,Rv. 639043-01).

Nel pervenire a tale conclusione, è stato anche affermato che, in tema di pubblicità e propaganda, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74, comma 2, nel testo “ratione temporis” vigente, consente la deducibilità delle spese relative ad un contratto di sponsorizzazione stipulato anche a favore di un terzo, previa dimostrazione, a carico del contribuente, del requisito dell’inerenza, consistente non solo nella giustificazione della congruità dei costi rispetto ai ricavi o all’oggetto sociale, ma soprattutto nell’allegazione delle potenziali utilità per la propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa in favore del terzo (Sez. 5, n. 10914 del 27/05/2015, Rv. 635697-01).

Pertanto, di norma, le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, parzialmente deducibili, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale cosicchè, laddove non vi sia alcun nesso tra l’attività sponsorizzata e quella posta in essere dallo sponsor, le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, e come tali integralmente deducibili, ma devono ritenersi spese di rappresentanza soggette ai limiti previsti dall’art. 108 T.U.I.R. e dalle disposizioni secondarie attuative.

Nel caso in esame, come fondatamente lamenta la ricorrente, la CTR si è limitata a riconoscere la deducibilità dei costi di sponsorizzazione in relazione al solo fatto, declinato in maniera del tutto apodittica nella motivazione della sentenza, che si sarebbe “in presenza di spese per iniziative tendenti, almeno prevalentemente, ad una finalità promozionale e di inserimento commerciale”, senza che siano stati esaminati i fatti controversi tra le parti in ordine agli elementi fondanti il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità nonchè agli elementi correlati alle positive ricadute che la sponsorizzazione avrebbe potuto avere sull’attività svolta dalla parte contribuente sicchè, sotto tale profilo, la motivazione della sentenza è viziata per omesso esame di un fatto controverso e decisivo del giudizio.

5. La sentenza impugnata deve pertanto essere cassata e la causa rinviata, per nuovo esame, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, la quale si atterrà ai principi espressi da questa Corte ed in precedenza richiamati, provvedendo anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte:

rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla CTR dell’Emilia Romagna in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 6 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2017