Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28658 del 09/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 09/11/2018, (ud. 30/01/2018, dep. 09/11/2018), n.28658

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 6960-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.G., domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la

cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE rappresentato difeso

dall’Avvocato CONCETTINA CHIARINI PICONE (avviso postale ex art.

135);

– controricorrente –

avverso la decisione n. 100/2010 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE DI

PALERMO, depositata il 19/01/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

30/01/2018 dal Consigliere Dott. PAOLO BERNAZZANI.

Fatto

RILEVATO

che:

l’A.d.E. propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza della CTC – sez. distaccata di Palermo, n. 100/05/2010, pronunciata in data 11.12.2009 e depositata il 19.1.2010, che, in accoglimento del ricorso del contribuente M.G., ha riformato la sentenze emessa dalla CT di 2^ grado di Agrigento oggetto di gravame, così confermando la decisione dei giudici di primo grado che avevano parzialmente accolto le ragioni del contribuente stesso.

L’oggetto della controversia concerne, in particolare, l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio, sulla scorta di un p.v.c. redatto dalla G.d.F., rideterminava il reddito imponibile per l’anno 1978 conseguito dall’impresa di trasporti e movimento terra gestita dal M.; la CTC, affermato che la rettifica del reddito d’impresa del contribuente era avvenuta sulla base dei rilievi della G.d.F., che lo aveva “accertato induttivamente”, facendo riferimento alle risultanze dei questionari inviati alle imprese appaltanti con le quali il contribuente aveva avuto rapporti commerciali, da cui emergeva l’esistenza di fatture attive non annotate, riteneva che lo stesso Ufficio avrebbe dovuto detrarre dai maggiori ricavi così accertati i relativi costi, benchè non contabilizzati, da quantificarsi in via forfettaria sulla base “degli studi di settore del tempo”.

Il contribuente, costituitosi mediante controricorso, ha dedotto l’inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 360-bis c.p.c. e per formazione del giudicato interno, nonchè la sua infondatezza.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Il ricorso dell’Agenzia è affidato ad un unico motivo, con il quale si deduce violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74,comma 3, (rectius, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, come si evince in modo inequivocabile dai riferimenti al contenuto della norma e dal corretto richiamo degli estremi della disposizione presenti alle pagine 7 ed 8 del ricorso), applicabile ratione temporis, secondo cui “Non sono ammessi in deduzione i costi e gli oneri di cui è prescritta la registrazione in apposite scritture ai fini dell’imposta sul reddito, se la registrazione è stata omessa o è stata eseguita irregolarmente, salvo che si tratti di irregolarità meramente formali”.

In tale quadro ricostruttivo, è opportuno evidenziare che la ricorrente ha sostenuto che, anche indipendentemente dalla mancata desumibilità dei costi di cui trattasi dalle scritture contabili, il contribuente non aveva comunque assolto all’onere della prova circa l’esistenza ed inerenza di componenti negativi di reddito ulteriori rispetto a quelli rilevati dagli accertatori, onde doveva escludersi il riconoscimento di alcuna deduzione di carattere forfettario rispetto ai ricavi accertati induttivamente.

2. In senso contrario, la difesa del contribuente ha evidenziato come l’Ufficio non abbia contestato nel proprio ricorso la specifica tipologia di accertamento effettuato, dalla CTC espressamente qualificato come induttivo: da tale incontestato presupposto qualificativo, ormai estraneo al tema oggetto di controversia, scaturirebbe l’inammissibilità e, in ogni caso, l’infondatezza del ricorso, posto che, per costante giurisprudenza, soltanto in caso di accertamento analitico è onere del contribuente provare la sussistenza dei costi, nonchè la loro inerenza e deducibilità, mentre in caso di rettifica su base induttiva alla ricostruzione dei ricavi deve necessariamente corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi, da calcolarsi in maniera forfettaria (in tal senso il controricorrente ha richiamato, quali precedenti in termini, Cass. Sez. 5, 17/01/2001, n. 640; Cass. Sez. 5, 10/02/06, n. 2946; Cass. Sez. 5, 18/05/2006, n. 13893).

Sotto un ulteriore profilo, la difesa del contribuente ha richiamato, quale principio di diritto consolidato che determinerebbe l’inammissibilità del ricorso, la sentenza di questa Sezione del 05/12/2008, n. 2548, secondo cui “a seguito dell’abrogazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 6, ad opera del D.P.R. n. 695 dei 1996, art. 5, il contribuente gode di un ampliamento della sua facoltà di prova in giudizio, in merito alla dimostrazione dell’incidenza di costi aziendali non registrati in contabilità e riferiti a maggiori ricavi accertati nei corso di verifiche tributarie dai competenti uffici; tale abrogazione spiega i suoi effetti anche ai processi in corso per il principio del “favor rei”, stante la natura sanzionatoria della disposizione abrogata ed in considerazione dell’applicabilità dello “ius superveniens” ai giudizi pendenti (Cass. Sez. 5, 22/11/2000, n. 15088), mentre la ritenuta esistenza dei costi in questione appartiene all’accertamento in fatto non censurabile in quanto tale in sede di legittimità”.

3. Il ricorso risulta infondato.

Come correttamente dedotto dalla difesa del contribuente, va osservato, in via preliminare, che “in tema di determinazione del reddito d’impresa, l’abrogazione, ad opera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 9 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6 che precludeva la possibilità di provare l’esistenza di costi, altrimenti deducibili, che non fossero stati regolarmente registrati ha, eliminando tale limite probatorio – costituente un effetto sanzionatorio, aggiuntivo, dell’obbligo di registrazione -, determinato, per un verso, un ampliamento della facoltà di prova del contribuente, e, per altro verso, una riduzione del carico sanzionatorio connesso alla violazione degli obblighi di registrazione. Tale nuova disciplina trova applicazione nei procedimenti pendenti quale che sia la normativa che regola i profili sostanziali del contenzioso -, anche nel caso in cui abbiano ad oggetto provvedimenti emessi in base alla previgente norma, di contenuto identico, di cui all’art. 74, comma 4” (comma 3 secondo la formulazione della norma ratione temporis vigente) “del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597” (cfr. Cass. Sez. 5, 05/02/2002, n. 1528, Rv. 552077 01).

Ne consegue che, nella specie, il parametro normativo di riferimento non può essere costituito dall’art. 74, comma 3, cit.: invero, premesso che in virtù del D.P.R. n. 42 del 1988, art. 35 (contenente disposizioni correttive e di coordinamento sistematico – formale, di attuazione e transitorie del t.u.i.r.) “i riferimenti alle disposizioni del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 e D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599, contenuti in provvedimenti emanati anteriormente alla data di entrata in vigore del testo unico, si intendono fatti alle corrispondenti disposizioni del testo unico”, come già affermato da questa Corte nelle richiamate pronunce, l’abrogazione sopra citata esercita i suoi effetti anche sui processi in corso per il principio del favor rei, stante la natura sanzionatoria della disposizione abrogata ed in considerazione dell’applicabilità dello ius superveniens ai giudizi pendenti (non potendo negarsi, come osserva la sentenza n. 1528/02, sopra citata, “il contrasto con il principio di uguaglianza d’una interpretazione che, di fronte ad una norma abrogatrice della disposizione sanzionatoria successiva, escludesse l’analoga portata su quella preesistente, di identico contenuto, con irragionevole limitazione, d’ordine puramente temporale, del principio del favor rei”).

Peraltro, va rilevato che, ai fini della ammissibilità del ricorso per cassazione, non costituisce condizione necessaria l’esatta indicazione delle disposizioni di legge delle quali viene lamentata l’inosservanza (e tantomeno la corretta menzione dell’ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità), purchè si faccia valere un vizio della decisione astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia (cfr. Cass. Sez. 1, 24/03/2006, n. 6671, Rv. 587786 – 01; Cass. Sez. 3, 29/08/2013, n. 19882, Rv. 627575 – 01). Nella specie, il ricorso non incorre nella dedotta censura di inammissibilità sotto il profilo in esame, poichè la ricorrente ha chiaramente allegato a fondamento sostanziale del vizio dedotto, la violazione della disciplina (contenuta nell’art. 75, comma 4 t.u.i.r., richiamato dalla giurisprudenza sopra citata in quanto applicabile ai procedimenti pendenti) che – pur in un quadro contrassegnato dalla possibilità di dimostrare la deducibilità di costi indipendentemente dalla loro registrazione nelle scritture contabili – consente di dedurre i costi e le spese occorsi per la realizzazione dei ricavi unicamente sulla base di elementi “certi e precisi”, il cui onere probatorio è a carico del contribuente.

4. In tale prospettiva, va richiamato l’orientamento di questa Sezione, cui il Collegio intende dare continuità, secondo il quale, in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione in caso di accertamento induttivo “puro” D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 39, comma 2, mentre, in caso di accertamento analitico o analitico-induttivo, è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario (cfr. Cass. Sez. 5, 29/09/2017, n. 22868, Rv. 645900 – 01; conf. anche Cass. Sez. 6 – 5, del 19/04/2017, n. 9888, Rv. 643960 – 01, la quale, in una fattispecie di accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), ha affermato che l’accertamento di maggiori ricavi derivanti da un’attività di impresa non comporta l’automatico e forfettario riconoscimento degli elementi negativi del reddito, incombendo sul contribuente l’onere di provare la certezza dei costi e la loro inerenza all’attività).

Fissato tale quadro ricostruttivo, è, altresì, da precisarsi che “il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico extracontabile e quello condotto con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l’Ufficio accertatore solo a completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che l’amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c. (Cass. Sez. 5, 24/07/2013, n. 17952, Rv. 628483 – 01).

In una simile dimensione argomentativa, va sottolineato che soltanto nell’accertamento induttivo “puro”, ai sensi del secondo comma dell’art. 39 citato, l’Ufficio procede all’accertamento con un metodo che prescinde, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili e che consente all’amministrazione di avvalersi anche di presunzioni c.d. supersemplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Ciò, peraltro, comporta che, qualora per determinati proventi non sia possibile addivenire alla quantificazione specifica dei relativi costi, questi possono e devono essere determinati induttivamente sulla base degli accertamenti compiuti: in tale ipotesi, infatti, non possono trovare applicazione le limitazioni previste del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 74,commi 2 e 3, nè quelle di cui all’art. 75 t.u.i.r. vecchio testo, ove applicabile, in tema di prova dei costi e degli oneri ai fini dell’accertamento con metodo analitico induttivo (cfr., per l’enunciazione di analogo principio con riferimento all’impiego del metodo induttivo “puro” nell’ipotesi di omessa dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41,Cass. Sez. 5, 10/02/2017, n. 3567; Cass. Sez. 5, del 20/01/2017, n. 1506).

5. Orbene, nella specie va osservato che, da un lato, la decisione impugnata, nell’operare un riferimento al fatto che l’Ufficio ha “accertato induttivamente” il reddito del contribuente, senza ulteriori specificazioni, mostra di aver qualificato l’accertamento come induttivo tout court; del resto, che la qualificazione operata dalla CTC non possa che essere intesa nel senso di induttivo “puro” è perfettamente coerente con lo stesso riconoscimento, da parte della sentenza, della deducibilità dei costi forfettariamente quantificati.

D’altro canto, occorre rilevare che con l’unico motivo di ricorso proposto l’Agenzia si limita a dedurre, sub specie di violazione di legge ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la mancata applicazione del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, comma 3, ed, in ogni caso, l’inosservanza della regola (rinvenibile nell’art. 75, comma 4 vecchio t.u.i.r.) stabilita in tema di deducibilità dei costi, ammessi unicamente sulla base di elementi “certi e precisi”, il cui onere probatorio è a carico del contribuente; regola che, peraltro, presuppone la natura analitica, o analitico-induttiva, dell’accertamento, che nella specie non trova riscontro nella decisione impugnata, il cui accertamento sul punto non è stato contestato nè impugnato dalla stessa Agenzia.

Nè, per il vero, potrebbe ritenersi che il vizio di legittimità dedotto presupponga e contenga implicitamente la contestazione circa la qualificazione dell’accertamento effettuata dalla CTC, posto che sono proprio l’intrinseca natura del vizio di violazione o falsa applicazione di legge e la stessa formulazione del motivo ad escludere tale conclusione.

Invero, questa Corte ha affermato il principio secondo cui “l’eventuale errore commesso dal Giudice di merito nel “qualificare” il tipo di accertamento svolto in concreto dalla Amministrazione finanziaria, non rileva mai “ex se” sotto il profilo della violazione o falsa applicazione della norma descrittiva degli elementi costituivi della fattispecie attributiva del potere amministrativo – e dunque in relazione al parametro della violazione di norma di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), ma si risolve sempre o in un errore attinente l’attività processuale, censurabile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) (nel caso in cui venga prospettata la illegittima acquisizione di elementi di prova in violazione dei limiti alla ammissibilità delle prove stabiliti delle norme processuali tributarie) od in un errore di fatto concernente la selezione e la valutazione del materiale probatorio utilizzato a fondamento della decisione e che si risolve in un vizio logico della motivazione censurabile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)” (Cass. Sez. 5, n. 17952 del 24/07/2013).

Da ciò consegue che, non avendo l’Ufficio contestato la qualificazione giuridica dell’accertamento data dalla CTC, quale induttivo tout court, nella specie risulta insussistente la lamentata violazione di legge, posto che in sede di accertamento induttivo l’Amministrazione finanziaria, nel procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, deve tenere conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, tanto che, qualora per alcuni proventi non sia possibile accertare i costi, questi possono essere determinati induttivamente, perchè diversamente si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d’impresa, il profitto lordo, anzichè quello netto, in contrasto con il parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

6. Si impone, pertanto, il rigetto del ricorso. Le spese del presente giudizio devono essere poste a carico della ricorrente e vanno liquidate in Euro 2.700,00, oltre rimborso spese generali ed accessori di legge.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio, che si liquidano in Euro 2.700,00, oltre rimborso spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 30 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2018