Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2860 del 31/01/2022

Cassazione civile sez. trib., 31/01/2022, (ud. 21/12/2021, dep. 31/01/2022), n.2860

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 5250-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore

p.t., elett.te dom.to in ROMA, alla VIA DEI PORTOGHESI, n. 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rapp. e dif.;

– ricorrente –

contro

C.A. (C.F. (OMISSIS)), rapp. e dif. da sé medesimo, ex

art. 86 c.p.c., nonché, in virtù di procura speciale in calce alla

comparsa di costituzione di nuovo difensore depositata il

27.10.2021, dagli AVV.TI INES CARPINO e LUCA DI PAOLANTONIO, presso

lo studio dei quali è elett.te dom.to in ROMA, alla VIA RANDACCIO,

n. 1;

– controricorrente/ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 98/18/12 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 29/02/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

21/12/2021 dal Consigliere Dott. GIAN ANDREA CHIESI.

 

Fatto

OSSERVATO

che l’AGENZIA DELLE ENTRATE notificò ad C.A. un avviso di accertamento con cui provvide a riprese relative all’anno di imposta 2003 per I.R.P.E.F., I.R.A.P., I.L.O.R., oltre maggiori compensi incassati e non dichiarati, a seguito di indagine sui conti correnti bancari e postali del contribuente;

che il C. impugnò l’avviso di accertamento innanzi alla C.T.P. di Caserta la quale, con sentenza 728/17/2009, accolse parzialmente il ricorso;

che tale decisione fu appellata dal contribuente innanzi alla C.T.R. della Campania, la quale, con sentenza n. 98/18/12, depositata il 29.2.2012, accolse parzialmente il gravame, rideterminando l’imponibile evaso dal C., a tal fine osservando – per quanto in questa sede ancora interessa – che “in caso di accertamento analitico-induttivo, si deve tener conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi, ma anche dell’incidenza dei costi relativi, che vanno comunque detratti dall’ammontare dei ricavi accertati” (cfr. sentenza impugnata, p. 5);

che avverso tale sentenza l’AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi; ha proposto altresì ricorso avverso la medesima sentenza, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., C.A..

Diritto

CONSIDERATO

che in via del tutto preliminare va chiarito (cfr. anche, da ultimo, Cass., Sez. 3, 12.10.2021, n. 27680 (Rv. 662574-01) che il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso, pur non potendosi quest’ultima modalità essere considerata essenziale, sicché ogni ricorso come nella specie – successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine – decorrente dall’ultima notificazione dell’impugnazione principale, nel caso in cui tale impugnazione sia stata notificata anche alla parte che propone l’impugnazione incidentale – di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi. Che, dunque, il ricorso “incidentale” proposto dal C. deve certamente ritenersi ammissibile, siccome notificato all’AGENZIA DELLE ENTRATE il 15.2.2013 e, dunque un solo giorno dopo la consegna all’Ufficio N. E.P. e ad opera dell’AGENZIA del proprio ricorso principale (14.2.2013) – la notifica del quale si è poi perfezionata, con la consegna al destinatario, solo il successivo 1.3.2013;

che l’esame dei primi due motivi di ricorso incidentale si rivela, all’evidenza, logicamente preliminare rispetto a quello di tutti gli altri mezzi di gravame articolati con il ricorso principale e quello incidentale;

che, con il primo motivo di ricorso incidentale, la difesa del C. si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5) della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 e dell’art. 14 Cost., comma 1, per non avere la C.T.R. dichiarato l’avviso di accertamento illegittimo, nonostante la mancanza di autorizzazione motivata del Procuratore della Repubblica all’accesso presso i luoghi (di proprietà del coniuge del contribuente e residenza familiare dello stesso) ove furono svolte le attività di verifica nonché, in ogni caso, per non essersi queste svolte alla presenza del competente Presidente dell’Ordine degli Avvocati, tale qualifica professionale rivestendo il C.;

che il motivo è inammissibile, sotto molteplici profili;

che esso, infatti: a) cumula molteplici censure (riconducibili, partitamente, all’art. 360 c.p.c., nn. 3, 4 e 5), senza tuttavia distinguerle tra loro, sì da impedire un loro esame separato (come se fossero articolate, cioè, in motivi diversi), rimettendo a questa Corte il compito di isolare le singole doglianze teoricamente proposte, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse (arg. da Cass., Sez. 2, 23.10.2018, n. 26790, Rv. 651379-01); b) pecca in ogni caso di specificità (cfr. l’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6), per non avere parte ricorrente trascritto come la doglianza (cui, invero, la sentenza impugnata fa solo un riferimento generico, tanto nella parte espositiva relativa al primo grado di lite – “eccepiva la nullità dell’accertamento impugnato. In diritto: 1) perché basato su una autorizzazione priva di motivazione” – quanto in quella motiva – “si osserva che l’accertamento non può essere ritenuto nullo per “difetto di motivazione” in quanto non risulta prodotto il documento per poter stabilire l’esistenza dell’omessa motivazione”) fu effettivamente ed esattamente svolta in entrambi i gradi di merito;

che, con il secondo motivo di ricorso incidentale, la difesa del contribuente lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4) la violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, per non avere la C.T.R. rilevato la illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, nonostante lo stesso sia stato emesso prima del decorso dei 60 giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, come invece previsto dalla richiamata disposizione;

che anche tale motivo è inammissibile;

che premesso che, al pari di quanto già osservato in relazione al mezzo di gravame che precede, anche quello in esame cumula in un’unica censura – senza distinguerle in alcun modo – doglianze ascrivibili a vizi tra loro diversi (rispettivamente, un error in iudicando ed un error in procedendo, ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4), a ciò aggiungasi che il motivo, ancora una volta, difetta di specificità, ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6: pur rispondendo alla giurisprudenza di questa Corte, infatti, il principio richiamato dalla difesa del C., anche nelle memorie ex art. 380-bis.1 c.p.c., per cui il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (cfr. Cass., Sez. 5, 23.1.2020, n. 1497 (Rv. 656674-01) – donde l’irrilevanza, in astratto ed ai fini che in questa sede interessano, del mancato rilascio, in favore del contribuente, di una copia di un atto formalmente denominato “processo verbale di constatazione” – cionondimeno parte ricorrente incidentale, non solo non ha trascritto come la doglianza in questione fu svolta nei gradi di merito, ma neppure gha riportato il contenuto del “verbale di contraddittorio”, cui pure fa riferimento alla p. 11 del ricorso, non consentendo pertanto alla Corte, nel silenzio della decisione impugnata sul punto, di verificare se la doglianza, sì come svolta nella presente sede di legittimità, sia nuova o meno né se, effettivamente, il termine dilatorio in commento fu – o meno – rispettato nella specie;

che, con il primo motivo del ricorso principale, l’AGENZIA si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) della violazione ed errata applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, per avere la C.T.R. erroneamente detratto dal maggior reddito imponibile ascrivibile al contribuente l’importo pari ai prelevamenti effettuati dai relativi conti correnti, siccome considerati alla stregua di “spese”, senza che il contribuente avesse assolto all’onere della prova, sullo stesso gravante, circa la effettiva riconducibilità ad esse dei prelievi in commento;

che il motivo è infondato;

che va anzitutto rilevato come, contrariamente rispetto a quanto affermato nella sentenza impugnata, ai fini della ricostruzione del reddito imponibile ascrivibile al C. non trovano applicazione i principi affermati da Corte Cost. n. 225 del 2005, siccome riferibili al solo caso di accertamento induttivo puro, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, e non anche all’ipotesi, quale quella di specie, di accertamento bancario ai sensi del medesimo D.P.R., ex art. 32; peraltro, nell’ambito di quest’ultima tipologia di accertamento, l’automatica e forfetaria inclusione – operata dalla C.T.R. – dei prelievi operati dal contribuente dai propri conti correnti tra le spese (e, dunque, tra i costi da considerare nella determinazione del reddito imponibile), contrasta con i principi pacificamente affermati in materia da questa Corte (cfr. anche Cass., Sez. 5, 16.11.2018, n. 29572, Rv. 651421-01), alla luce di quanto disposto dalla sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 e per cui le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo di un maggior reddito, giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa e non anche nei confronti dei lavoratori autonomi – categoria nella quale va incluso il C., praticante avvocato all’epoca dei fatti;

che, cionondimeno, pur muovendo da tali principi e premesse, il mezzo di gravame non può essere accolto, giacché lo stesso è stato collazionato dalla difesa erariale sulla base della normativa vigente e della giurisprudenza consolidatasi anteriormente al citato intervento del giudice delle leggi (peraltro sopravvenuto all’introduzione del presente giudizio e del quale, evidentemente, non può che tenersi conto in questa sede – cfr., ex multis, Cass., Sez. 5, 20.12.2019, n. 34209, Rv. 656382-02 – essendosi invocata, con esso, l’operatività di una presunzione che, relativamente ai prelevamenti in questione e per effetto di quanto innanzi esposto, non può più essere applicata; né, ancora ed a tutto volere, l’AGENZIA ha depositato le memorie ex art. 380-bis.1 c.p.c., al fine di prendere posizione sugli effetti della sentenza n. 228 cit. rispetto alla questione, proposta con il motivo in esame (arg. da Cass., Sez. 3, 16.6.2005, n. 12962, Rv. 582576-01), concernente il riparto dell’onere probatorio in ipotesi di accertamenti bancari;

che, con il secondo motivo di ricorso principale, l’AGENZIA lamenta (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) la violazione ed errata applicazione dell’art. 109 T.U.I.R., comma 4, per avere la C.T.R. ritenuto che i prelevamenti dai conti correnti compiuti dal contribuente fossero da qualificare alla stregua di spese dallo stesso sostenute (siccome tali, pertanto, inidonee a concorrere alla determinazione della base imponibile), senza che risultassero elementi certi e precisi donde risultasse tale circostanza;

che il motivo è infondato;

che, svolgendo il contribuente, all’epoca dell’accertamento, la professione di praticante avvocato (riconducibile alla nozione di “lavoro autonomo”), non trova certamente applicazione la disciplina (invocata dalla difesa erariale) fissata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, avendo tale previsione ad oggetto le modalità di determinazione del reddito di impresa (ciò a tacer delle circostanze – comunque assorbenti – per cui, nella specie, si è in presenza di riprese effettuate a seguito di accertamento bancario, del D.P.R. n. 600 del 1972, ex art. 32 e che, ai fini della specificità del motivo, ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, non v’e’ comunque traccia, in ricorso, di come tale difesa fu proposta nei precedenti gradi di giudizio, esposizione invece necessaria, in considerazione del silenzio dell’impugnata sentenza sul punto – arg. da Cass., Sez. 2, 9.8.2018, n. 20694, Rv. 650009-01);

che con il terzo motivo di ricorso incidentale, la difesa del C. Si duole (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) della “violazione e/o falsa applicazione per omessa,

insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: – violazione art. 112 c.p.c.; – violazione art. 115 c.p.c.; – violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32; – violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2” (cfr. p. 11 del ricorso incidentale), nonché “Violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 47/49 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 19” (cfr. ivi, p. 12) per avere la C.T.R. (a) erroneamente ritenuto esso contribuente soggetto ad imposizione ai fini I.R.A.P., nonostante lo stesso sia privo di un’organizzazione autonoma, (b) omesso di pronunziarsi ovvero insufficientemente motivato in ordine ai provvedimenti di sospensione formulati con l’atto di appello, (c) erroneamente escluso, nonostante la documentazione prodotta e le argomentazioni difensive di esso contribuente, non specificamente contestate dall’AGENZIA, che i versamenti oggetto di rettifica non individuassero compensi da recuperare a tassazione, (d) erroneamente applicato la presunzione relativa ai prelevamenti (non prevista ai fini I.V.A. ed inapplicabile ai fini I.R.P.E.F., trovandosi esso contribuente in regime di contabilità semplificata);

che il motivo è inammissibile;

che rilevato come esso cumuli, in un unico mezzo e senza distinzione alcuna, assunti errores in iudicando, errores in procedendo e vizi motivazionali (cfr. supra, quanto all’inammissibilità di un simile modo di collazione del motivo), rileva in ogni caso la Corte che anche rispetto ad esso – nelle molteplici sottocensure in cui si articola – non risulti rispettato il principio di specificità posto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, non avendo parte ricorrente trascritto (a) se e come le singole doglianze furono effettivamente proposte nei precedenti gradi di merito (arg. da Cass., Sez. 2, 9.8.2018, n. 20694, Rv. 650009-01), né (b) il contenuto della varia documentazione richiamata a sostegno di alcune di esse (cfr., ad es., le pp. 14 e 20 del ricorso), così precludendo alla Corte qualsivoglia valutazione in ordine alla novità o meno delle questioni veicolate in questa sede con il mezzo in esame nonché alla decisività di siffatta documentazione;

Ritenuto, in conclusione, che entrambi i ricorsi, principale ed incidentale, debbano essere rigettati, con la compensazione integrale delle spese del presente giudizio di legittimità, in considerazione della sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 60 del 1973, art. 32 e di cui si è dato conto in motivazione.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale. Compensa integralmente le spese del giudizio di legittimità.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di C.A., dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Civile Tributaria, il 21 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 31 gennaio 2022

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