Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28596 del 18/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 18/10/2021, (ud. 09/06/2021, dep. 18/10/2021), n.28596

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7423/2013 R.G. proposto da:

SCAGNETTI Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa dagli Avvocati Augusto Fantozzi, Edoardo

Belli Contarini, Daniela Cutarelli e Roberto Altieri in virtù di

procura speciale il calce al ricorso per cassazione, elettivamente

domiciliata in Roma, via Sicilia n. 66, presso lo studio dei

predetti Avvocati.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende.

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 47/5/2012 della Commissione Tributaria

Regionale del Piemonte, depositata in data 19 settembre 2012;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 9 giugno 2021

dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 47/05/2012 la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte confermò la sentenza n. 115/1/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Asti che aveva rigettato i ricorsi proposti dalla Spa Scagnetti, concessionaria di vendita di autoveicoli, contro il diniego a tre istanze di annullamento in autotutela di avvisi di accertamento, divenuti definitivi per mancata impugnazione, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato una maggiore IVA per gli anni 2001, 2002 e 2003 sulla base della ritenuta imponibilità degli sconti in denaro, dominati “bonus” accordati alla società Scagnetti dalla concedente Autogerma Spa, nonché contro il silenzio rifiuto sulla istanza di rimborso che la Società Scagnetti aveva successivamente presentato in quanto, pur non ritenendo dovuta l’imposta, aveva provveduto al versamento al fine di evitare conseguenze patrimoniali.

La Commissione tributaria regionale rilevò che la contribuente non aveva prospettato alcun interesse pubblico all’annullamento in autotutela degli avvisi di accertamento, posto che lo strumento invocato non costituiva un mezzo di tutela del contribuente sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non erano stati esperiti, essendo invece finalizzato, come ritenuto ripetutamente dalla Corte di Cassazione anche a sezioni unite, a rimuovere gli effetti negativi, anche in termini di spese processuali, che si produrrebbero per la pubblica amministrazione qualora l’atto venisse dichiarato illegittimo in sede giurisdizionale, il che giustificava che nel giudizio instaurato contro il diniego di esercizio di autotutela potesse esercitarsi unicamente un sindacato limitato alla legittimità del rifiuto, ma non anche sulla fondatezza della pretesa tributaria perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo divenuto ormai definitivo. Aggiunse quindi che il diniego impugnato non era suscettibile di autoannullamento poiché non presentava vizi di legittimità quali enucleati dalla dottrina amministrativistica, trattandosi, anche a norma del D.M. n. 37 del 1997, art. 2, dell’esercizio di un potere discrezionale da esercitarsi in base a valutazioni di fatto la cui correttezza non poteva essere vagliata dal giudice. E lo stesso valeva per la istanza di rimborso dell’importo versato dalla contribuente a seguito della definitività degli accertamenti poiché il pagamento doveva essere ritenuto dovuto in quanto avvenuto quando gli accertamenti erano definitivi, a nulla rilevando i motivi della mancata impugnazione e non diventava non dovuto neppure per fatti sopraggiunti, quali il comportamento tenuto successivamente dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di altri concessionari, considerato che la nota prot. n. 2009/74786, invocata dalla contribuente, aveva valenza interna alla Amministrazione e si riferiva alla attività di controllo in corso nel 2009 ovvero a controversie in quel momento ancora pendenti e comunque subordinatamente alla verifica dell’assenza, nel singolo caso concreto, di un rapporto sinallagmatico tra bonus ed obblighi di fare.

Contro la sentenza, depositata in data 19 settembre 2012, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la contribuente con atto notificato in data 14/18 marzo 2013, affidato a quattro motivi, al quale resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione del D.L. n. 564 del 1994, art. 4-quater, del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 2, della L. n. 212 del 2000, art. 10, della L. n. 241 del 1990, art. 1, e degli artt. 3,23,53,97 e 113 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poiché – dovendo l’attività della pubblica Amministrazione, anche nel campo della pura discrezionalità svolgersi nei limiti, posti dalla legge, dei principi di legalità, imparzialità e buona amministrazione di cui all’art. 97 Cost., e del principio del neminem laedere codificato dall’art. 2043 c.c. – la Commissione Tributaria regionale aveva violato tali principi in quanto il diniego di sindacare il corretto esercizio della discrezionalità tecnica non poteva sfociare nell’arbitrio bensì doveva tenere conto dei sopraindicati superiori principi generali dell’ordinamento.

2. Con il secondo motivo sostiene la violazione delle suddette disposizioni, dapprima in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere la sentenza impugnata presupposto una erronea nozione di interesse pubblico, in quanto nella materia tributaria non sussistono soggetti controinteressati alla conservazione degli atti impositivi per cui si deve presumere la sussistenza dell’interesse pubblico all’annullamento dell’atto tributario illegittimo e, quindi, per omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, concernente la prospettazione, da parte della ricorrente, di un interesse pubblico all’esercizio del potere di autoannullamento, avendo la sentenza impugnata trascurato i fatti da cui si desumeva l’interesse pubblico all’autoannullamento.

3. Con il terzo motivo si duole ancora, sempre con riguardo alle disposizioni sopra indicate ed in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, del fatto che la sentenza impugnata avesse affermato che il diniego di autotutela non era inficiato da vizi di legittimità in base ad una presunta acquiescenza che invece non vi era stata.

4. Con il quarto motivo sostiene infine che l’accoglimento dei pregressi motivi di ricorso dovrà comportare la caducazione della consequenziale e dipendente statuizione, da parte della sentenza d’appello, relativa alla conferma del conseguente diniego di rimborso.

5. I primi tre motivi possono essere esaminati congiuntamente poiché pongono sotto diversi profili la stessa questione della violazione di legge con riguardo ai principi ai quali si deve attenere la Amministrazione Finanziaria in sede di autoannullamento dell’atto impositivo ormai definitivo.

5.1. I motivi sono infondati.

5.2. Secondo la giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, il sindacato giurisdizionale sull’impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell’Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo (v, per tutte, da ultimo, Cass. sez. 5 n. 211146 del 2018 rv. 650057 per cui “Nel processo tributario, il sindacato sull’atto di diniego dell’Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente”; Cass. Civ., 28 marzo 2018, n. 7616; ancora sez. 5 n. 5332 del 2019 rv 652959 “In tema di autotutela tributaria, la decisione dell’amministrazione sull’annullamento di un atto impositivo inoppugnabile è espressione di un potere discrezionale, il cui esercizio è funzionale alla soddisfazione di esigenze di rilevante interesse generale, e nella valutazione del quale deve essere considerata l’esigenza della certezza dei rapporti giuridici da bilanciare rispetto a quelle rappresentate dal contribuente”).

5.3. Inoltre, sono state ritenute infondate da questa Corte anche le censure di illegittimità del D.L. n. 564 del 1994, art. 2-quater, comma 1, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, sollevate in riferimento agli artt. 3,23,24,53,97 e 113 Cost., avverso la qualificazione normativa dell’autotutela tributaria come mera facoltà e non come obbligo di adottare un provvedimento amministrativo espresso sull’istanza proposta dal contribuente, poiché essa costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali e non uno strumento di protezione del contribuente, sicché il diniego di autotutela non costituisce un provvedimento autonomamente impugnabile (v. anche Corte Cost., 13 luglio 2017, n. 181).

5.4. Pur facendosi parzialmente carico della elaborazione giurisprudenziale sopra indicata e che era già in corso al tempo della presentazione del ricorso per cassazione che qui interessa, la ricorrente sostiene che però la decisione di diniego di autotutela non può sconfinare nell’arbitrio, ma poi non indica i motivi per cui sarebbe stata arbitraria la decisione impugnata nel presente giudizio e dove avrebbe violato i principi costituzionali invocati.

5.5. Neppure la tesi prospettata con il secondo motivo di ricorso per cui non esisterebbe un interesse pubblico alla conservazione degli atti tributari non sussistendo soggetti controinteressati, dovendosi così presumere la sussistenza dell’interesse pubblico all’autoannullamento dell’atto tributario illegittimo, a parte il rilievo che non risulta che l’atto impositivo fosse illegittimo, è smentita dai principi affermati dalla sentenza della Corte Costituzionale N. 181 del 2017, la quale, dopo avere richiamato la giurisprudenza della Corte di cassazione secondo cui l’autotutela tributaria – che non si discosta, in questo essenziale aspetto, dall’autotutela nel diritto amministrativo generale – costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente (ex multis, Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 aprile 2016, n. 7511; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 novembre 2015, n. 23765; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 12 novembre 2014, n. 24058; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 30 giugno 2010, n. 15451; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 12 maggio 2010, n. 11457; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 9 luglio 2009, n. 16097; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27 marzo 2007, n. 7388; Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 5 febbraio 2002, n. 1547; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4 ottobre 1996, n. 8685), ha ribadito che il privato può naturalmente sollecitarne l’esercizio, segnalando l’illegittimità degli atti impositivi, ma la segnalazione non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento ad istanza di parte da concludere con un provvedimento espresso; ed ha aggiunto che le censure di rimessione si fondavano sull’idea che l’autotutela costituisca un rimedio di carattere sostanzialmente giustiziale, in quanto tale idoneo a formare oggetto di una pretesa azionabile in sede giurisdizionale, e hanno l’obiettivo di renderne la disciplina coerente con tale funzione, operando una “mutazione genetica” dell’annullamento d’ufficio, da strumento di rivalutazione da parte dell’amministrazione delle proprie decisioni, a strumento di protezione delle aspettative del privato, in modo non dissimile da quanto avviene nel caso dell’annullamento su ricorso, il che però non è in quanto, a differenza di quest’ultimo, l’annullamento d’ufficio non ha funzione giustiziale, costituisce espressione di amministrazione attiva e comporta di regola valutazioni discrezionali, non esaurendosi il potere dell’autorità che lo adotta unicamente nella verifica della legittimità dell’atto e nel suo doveroso annullamento se ne riscontra l’illegittimità. “Certamente – prosegue la Corte Costituzionale – l’apprezzamento discrezionale operato in sede di autotutela tributaria presenta tratti particolari per la forza che assume, nel suo contesto, l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi. L’annullamento d’ufficio di atti inoppugnabili per vizi “sostanziali”, cioè che hanno condotto l’amministrazione a percepire somme non dovute, tende infatti a soddisfare ipso jure l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, che si può considerare una sintesi tra l’interesse fiscale dello Stato-comunità e il principio della capacità contributiva, tutelati dall’art. 53 Cost., comma 1. Queste peculiarità contribuiscono a spiegare anche taluni aspetti della disciplina positiva dell’autotutela tributaria, come ad esempio il compito assegnato al Garante del contribuente di attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di accertamento e di riscossione notificati al contribuente (Statuto del contribuente, art. 13, comma 6) o la possibilità di intervento in via sostitutiva della Direzione regionale o compartimentale in caso di “grave inerzia” dell’ufficio che ha adottato l’atto illegittimo (D.M. n. 37 del 1997, art. 1). Anche in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti – e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l’amministrazione tributaria è chiamata a provvedere – secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio”.

5.6. Si deve quindi escludere che non esista un interesse della Amministrazione finanziaria alla conservazione degli atti, il che trova riscontro sia nella giurisprudenza della Corte Costituzionale che in quella della Corte di Cassazione laddove afferma il carattere discrezionale dell’autoannullamento tributario e, come visto, sottolinea che esso “non costituisce un mezzo di tutela del contribuente” (Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 febbraio 2015, n. 3442, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 24 maggio 2013, n. 12930, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 29 dicembre 2010, n. 26313; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 30 giugno 2010, n. 15451, Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 12 maggio 2010, n. 11457, Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 9 luglio 2009, n. 16097).

5.7. Non sussiste neppure il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, proposto con il secondo motivo di ricorso, poiché tale vizio consiste, ratione temporis, applicandosi la novella del 2012, in omesso esame di fatti naturalistici che siano stati completamente omessi e siano decisivi, mentre nella specie la ricorrente contesta “l’omesso esame della prospettazione da parte della società ricorrente di un interesse pubblico all’esercizio del potere di annullamento”, sulla base della nota della Agenzia delle Entrate Centrale del 2009, che non è un fatto storico e non è neppure un fatto decisivo, bensì una argomentazione dedotta dalla contribuente su una fonte di prova.

5.8. Orbene, sul piano della valutazione delle prove, “Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che – per il tramite dell’art. 132 c.p.c., n. 4 – dà rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante” (Cass. 10 giugno 2016 n. 11892); ciò comporta che “Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione” (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097).

5.9. In ogni caso, l’argomento è stato preso espressamente in esame dalla sentenza impugnata per desumerne, con valutazione di fatto che non può essere contestata nel giudizio di legittimità, che il documento era sostanzialmente irrilevante nel giudizio poiché di valenza meramente interna e relativa alla attività di controllo con riguardo ai giudizi ancora in corso e comunque subordinatamente alla verifica dell’assenza, nel singolo concreto caso, di un rapporto sinallagmatico tra bonus ed obblighi di fare. E di ciò non si fa carico la ricorrente la quale assume l’omesso esame del documento solo perché la sua valutazione è stata diversa da quella attesa dalla contribuente.

5.10. Il terzo motivo è ugualmente infondato poiché assume che la sentenza impugnata avrebbe fondato la legittimità del diniego di autotutela sulla pretesa acquiescenza della contribuente desunta dal pagamento delle imposte risultante dagli accertamenti definitivi, mentre invece la sentenza impugnata afferma la mancanza di vizi di legittimità del provvedimento impugnato e cioè del diniego di autotutela ed utilizza l’argomento del pagamento per escludere il diritto al rimborso di quanto versato in base ad atti impositivi definitivi.

6. Infine il quarto motivo, essendo infondati i motivi precedenti, resta assorbito anche nella prospettazione della ricorrente.

7. Il ricorso deve essere in definitiva rigettato. Ferma restando la regolazione delle spese del giudizio di merito disposta dal giudice d’appello, le spese del presente giudizio seguono la soccombenza della ricorrente. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, si deve infine dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della controricorrente che liquida in Euro 7.800,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, da atto della sussistenza deì presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 9 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 ottobre 2021