Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28563 del 18/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 18/10/2021, (ud. 09/06/2021, dep. 18/10/2021), n.28563

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. NONNO G. Mar – rel. Consigliere –

Dott. PUTARUTO DONATI VISCIDO di NOCERA M. Giulia – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 5468 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente principale –

contro

LA NOVA SRL, COSVAR SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, GARDAN UMBERTO, in qualità di socio della Cosvar Srl, di

erede della socia L.A. deceduta, ed in proprio,

G.M. in qualità di socia della Cosvar Sri, di erede della socia

L.A. deceduta, ed in proprio, G.S., in qualità di

socia della Cosvar Sri, di erede della socia L.A.

deceduta ed in proprio, G.M. in qualità di socio della

Cosvar Sri, di erede della socia L.A. deceduta ed in

proprio, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA CRESCENZIO 91,

presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO LUCISANO, che li rappresenta

e difende unitamente all’avvocato DARIO STEVANATO giusta procura a

margine del controricorso;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto n. 1132/26/14, depositata in data 30 giugno

2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9

giugno 2021 al Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido

di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– la Nova s.r.l., la Cos.var. s.r.l. ed i soci di quest’ultima (specificamente indicati in epigrafe) anche quali eredi della socia deceduta L.A., impugnarono, con distinti ricorsi, gli avvisi di accertamento con i quali, previo p.v.c. dell’Ufficio antifrode della Direzione regionale del Veneto, l’Agenzia delle entrate aveva rideterminato il reddito, ai fini delle imposte dirette e Iva, per gli anni 2006-2007, in relazione alla operazione ritenuta elusiva di sovrastima del ramo di azienda oggetto di conferimento intervenuto nel 2003 da Cos.Var. s.a.s. in favore di La Nova s.r.l. (della quale la conferente era socia unica), con creazione di una riserva da soprapprezzo di azioni in capo alla conferitaria e distribuzione di utili non contabilizzati in favore dei soci della conferente negli anni di imposta in questione;

– i ricorsi, previa riunione, vennero parzialmente accolti dall’adita Commissione Provinciale di Padova, con la sentenza n. 84/2/13, la quale disponeva la riliquidazione dell’imposta al netto di quella già versata all’atto del conferimento del ramo di azienda e l’annullamento delle sanzioni;

– avvero la sentenza proponevano appello principale le parti private ed appello incidentale l’Agenzia delle Entrate;

– la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con la sentenza n. 1132/26/2014, in accoglimento dell’appello principale proposto dai contribuenti e rigettato l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate, dichiarava gli avvisi di accertamento illegittimi;

– in particolare, il giudice di appello, in punto di diritto, ha osservato che: 1) era infondato il primo motivo di appello con il quale si era dedotta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, in quanto, a tal fine, era irrilevante che l’operazione di conferimento del sovrastimato ramo di azienda dalla Cos Var alla La Nova s.r.l., con creazione di una riserva di sovrapprezzo di azioni, fosse avvenuta nel 2003, dovendosi avere riguardo alle annualità accertate (2006-2007) in cui era avvenuta la ridistribuzione della riserva stessa ai soci della conferente, ripresa a tassazione stante la ritenuta violazione dell’art. 2431 c.c.; in particolare, nell’ipotesi di un’operazione commerciale che esplicasse i suoi effetti in più anni oppure, nel caso in cui venissero riportati crediti di imposta o perdite in periodi successivi, era possibile il controllo a posteriori della legittimità dell’operazione che aveva dato luogo a tali riporti, attraverso la verifica delle annualità, in cui questi erano stati effettuati, per le quali i termini di accertamento risultavano ancora aperti; 2) era fondato il motivo di appello relativo alla assunta illegittimità degli atti impositivi per incompetenza funzionale della Direzione generale delle entrate, in quanto, a seguito dell’abrogazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 2, in forza del D.P.R. 26 marzo 2001, art. 23, comma 1, lett. pp), n. 107, la Direzione generale delle entrate era stata privata del potere di effettuare ispezioni, verifiche per l’accertamento dei tributi devoluti alla competenza del Dipartimento delle entrare a partire dal mese di aprile 2001; soltanto a partire dall’1/7/2009- limitatamente ai c.d. “grandi contribuenti”, il D.L. n. 185 del 2008, art. 27, aveva attribuito nuovamente alle Direzioni Regionali i poteri di accesso, ispezione e verifica, demandando alle strutture individuate con il regolamento dell’Agenzia delle entrate il controllo specifico di tale categoria di contribuenti; pertanto, nel periodo compreso tra il mese di aprile 2001 e il 30 giugno 2009, era venuto meno il potere di effettuare le verifiche in capo alla Direzione regionale, per cui la verifica a carattere generale eseguita dall’Ufficio Antifrode della Direzione regionale del Veneto – che aveva inglobato anche i rilievi del p.v.c. emesso in precedenza a seguito di una prima verifica effettuata nel 2009 – era stata effettuata in mancanza del relativo potere; 3) erano assorbite le altre questioni controverse;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a un motivo cui resistono, con controricorso, le parti private, spiegando ricorso incidentale articolato in tre motivi;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con l’unico motivo del ricorso principale, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 244 del 2007, art. 1; del D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 57,61,71, del Reg. di attuazione di amministrazione dell’Agenzia delle entrate, artt. 1 e 4; 27 del D.L. n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2 del 2009, per avere la CTR ritenuto erroneamente illegittimi gli avvisi in questione per incompetenza della Direzione generale delle entrate a compiere l’attività istruttoria e le ispezioni (compendiate nel p.v.c. del 30.11.2010), ancorché, in forza della normativa statutaria e regolamentare basata sul D.Lgs. n. 300 del 1999, le Direzioni regionali avessero la competenza a compiere attività di verifica fiscale, cui il D.L. n. 185 del 2008 aveva aggiunto, a decorrere dall’1.1.2009, la competenza esclusiva in materia di accertamento in relazione alla rilevanza economico- fiscale dei soggetti accertati;

– il motivo è fondato;

– il D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 61, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione alle neo istituite agenzie fiscali;

– in particolare, il successivo art. 66, prevede, al comma 1, che le stesse “sono regolate dal presente decreto legislativo, nonché dai rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione”, aggiungendo al comma 2, che “gli statuti… recano principi generali in ordine all’organizzazione e al funzionamento dell’Agenzia” e, al comma 3, che “l’articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale”;

– il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate approvato dal Comitato direttivo con Del. 3 novembre 2000, n. 4 ha disposto, all’art. 3, comma 3, che le Direzioni Regionali “…esercitano, nell’ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell’accertamento e del contenzioso”;

– quindi, il Direttore dell’Agenzia delle entrate, con provvedimento 23 febbraio 2001, adottato sulla base della menzionata delibera del Comitato direttivo, ha affermato la competenza anche delle Direzioni regionali all’attività di verifica;

– dal riferito quadro regolamentare deriva che, all’epoca dei fatti (il processo verbale di constatazione in oggetto risulta essere stato redatto il 7 dicembre 2007), le Direzioni regionali delle Entrate erano dotate di potere di accesso, ispezione e verifica ispettiva, già propri del Dipartimento delle entrate del Ministero delle Finanze (cfr. Cass., ord., 9 marzo 2016, n. 4649; Cass., ord., 19 gennaio 2016, n. 848);

– l’esercizio di tale potere è stato, peraltro, riconfigurato dal D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27, comma 13 – peraltro, non applicabile al caso in esame ratione temporis – nel senso della concentrazione dei poteri di verifica delle Direzioni Generali ai soli casi di contribuenti titolari di ingenti volumi di affari;

– tale disposizione, lungi dall’attribuire alle Direzioni regionali delle entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente, ha inteso fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all’attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi (così, Cass. 3 ottobre 2014, n. 20915; Cass. sez. 5, n. 6612/21);

– la Commissione regionale, nell’escludere l’esistenza di poteri istruttori in capo alla Direzione Regionale delle Entrate del Veneto, non ha fatto corretta applicazione delle richiamate disposizioni normative;

– con il primo motivo di ricorso incidentale, i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per avere la CTR erroneamente disatteso l’eccezione di illegittimità degli avvisi per emissione oltre il termine decadenziale di cui all’art. 43 cit., ancorché i fatti contestati – quali l’operazione di conferimento del ramo di azienda dalla Cos. Var. s.a.s. a La nova s.r.l. e il costo di iscrizione di tale conferimento in bilancio – fossero avvenuti nel 2003, con conseguente decadenza dell’Ufficio dal potere accertativo il 31.12.2008 e tardività della notifica degli avvisi in questione;

– il motivo è infondato;

– la CTR, sul punto, nel rigettare il motivo di appello dei contribuenti di violazione dell’art. 43 cit., ha evidenziato che, nella specie, il termine di decadenza per l’esercizio del potere accertativo andava computato avuto riguardo non già al periodo (2003) di effettuazione dell’operazione di conferimento del sovrastimato ramo di azienda da Cos.var s.a.s. in favore di La Nova s.r.l. e di creazione, in capo alla conferitaria della c.d. riserva di sovrapprezzo di azioni, ma alla successiva effettiva redistribuzione ai soci della conferente della riserva stessa negli anni, per quanto di interesse, 2006-2007, in violazione dell’art. 2431 c.c.; in particolare, il giudice di appello ha ritenuto che il conferimento in questione, quale operazione a carattere economico, divenisse valutabile, sotto il profilo fiscale, nel momento in cui si esplicavano i suoi effetti nei periodi di imposta oggetto di accertamento, in ordine ai quali i termini per l’accertamento risultavano ancora aperti;

– la riserva da sovrapprezzo di azioni è una riserva di capitale, classificata dall’art. 2424 c.c., fra le voci di Patrimonio Netto nel punto “A II”: essa accoglie l’importo dell’eccedenza del prezzo di emissione delle azioni o delle quote rispetto al loro valore nominale; la riserva da sovrapprezzo di azioni o quote non può essere distribuita ai soci fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale (art. 2431 c.c.); può essere utilizzata per la copertura di perdite, per l’aumento gratuito del capitale sociale, nonché per l’aumento della riserva legale;

– nella specie, come si evince dalla sentenza impugnata, la ripresa dell’Ufficio di cui agli avvisi di accertamento in questione ineriva a presunti ricavi incassati in nero, in forza delle operazioni ritenute illegittime di ridistribuzione ai soci della conferente della riserva di soprapprezzo di azioni, in violazione dell’art. 2431 c.c., avvenute nel 2006-2007, rispetto ai quali negli anni di imposta – come correttamente rilevato dal giudice di appello – non era dato ravvisare la eccepita decadenza dal potere accertativo dell’Amministrazione ex art. 43 cit.; ciò considerando che il fatto generatore dell’obbligazione tributaria e, dunque, il dies a quo per la decorrenza del termine di decadenza ex art. 43 cit. coincideva, non già con l’operazione di conferimento del sovrastimato ramo di azienda da Cos.var s.a.s. in favore di La Nova s.r.l. e di creazione, in capo alla conferitaria della c.d. riserva di sovrapprezzo di azioni (operazione di per sé irrilevante ai fini fiscali), ma con le successive operazioni di ridistribuzione della riserva di sovrapprezzo delle azioni, in violazione dell’art. 2431 c.c. e, dunque, di distribuzione di presunti utili non contabilizzati in favore dei soci della conferente nelle annualità accertate 2006-2007;

– con il secondo motivo del ricorso incidentale, i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia circa un punto decisivo e controverso del giudizio relativo all’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37bis, nonché, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis;

– con il terzo motivo del ricorso incidentale, i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia circa un punto decisivo e controverso del giudizio relativo all’indebita applicazione dell’accertamento parziale in assenza dei presupposti richiesti dal D.P.R. n. 600 del 1973 nonché, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis;

– secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il ricorso incidentale deve essere giustificato dalla soccombenza (non ricorrendo altrimenti l’interesse processuale a proporre ricorso per cassazione), cosicché è “In tema di giudizio di cassazione, è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale (condizionato) allorché proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito bensì a questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza”. (Sez. 5, n. 30136/19; n. 22095 del 22/09/2017, Rv. 645632 – 01; v. Cass. 23548/2012; 19366/2007).

– nella specie, i motivi secondo e terzo del ricorso incidentale vertono su questioni (violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis; la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis) dedotte dai contribuenti in sede di gravame e ritenute assorbite dalla CTR che ha accolto il motivo assorbente dell’appello principale relativo alla assunta illegittimità degli atti impositivi per incompetenza funzionale della Direzione generale delle entrate; da qui, stante la fondatezza del ricorso principale, l’inammissibilità dei motivi secondo e terzo di quello incidentale, potendo la società contribuente riproporre le medesime questioni dinanzi al giudice del rinvio;

– in conclusione, va accolto il ricorso principale; rigettato il primo motivo del ricorso incidentale; dichiarati inammissibili gli altri; con cassazione della sentenza impugnata – in relazione al ricorso principale accolto – e rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale; rigetta il primo motivo del ricorso incidentale; dichiara inammissibili i restanti; cassa la sentenza impugnata- in relazione all’accolto ricorso principale- e rinvia alla Commissione tributaria regionale di Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13 comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 9 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 ottobre 2021

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