Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28544 del 20/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28544 Anno 2013
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 20/12/2013

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-ricorrente Contro

FINCAST s.r.l. (già Castellano sal), in persona del 1.r.p.t., rappr. e dif. dall’avv.
Raffaele Lebotti, elett. dom. presso e nello studio dell’avv. Fabrizio Cuppone, in
Roma, Corso d’Italia n. 19, come da procura a margine dell’atto
-controricorrente con ricorso incidentale-

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esten

s. m. ferro

per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Potenza 30.7.2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 19 novembre
2013 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;
uditi l’avvocato dello Stato Bruno Dettori per il ricorrente;

IL PROCESSO
Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Potenza, 30.7.2008 che, in parziale riforma della sentenza C.T.P. di
Matera n. 37/01/2005, ebbe ad accogliere l’appello della società Fincast s.r.l. e, pur
confermando l’atto impugnato, consistente nell’avviso di recupero del credito
d’imposta, previsto dall’art.8 della legge n.388 del 2000 per le aree svantaggiate e
fruito dal contribuente per gli anni 2001 e 2002, dichiarò l’illegittimità delle sanzioni
applicate alla contribuente per l’anticipato utilizzo in compensazione del predetto
credito.
Ritenne a tal proposito la C.T.R che le sanzioni applicate dall’Ufficio ai sensi
dell’art.13 d.lgs. n. 471/1997 e dell’art.34 d.lgs. n. 446/1997 non potevano attenere
alla fattispecie, poiché i versamenti d’imposta omessi non erano stati indicati nella
dichiarazione della società, né risultavano a seguito di riliquidazione dell’Ufficio per
effetto di quanto dichiarato dalla stessa ex artt.36bis e 36ter d.P.R. n.600 del 1973,
avendo l’Ufficio proceduto con avviso di recupero, cioè con un atto che, di per sé,
non prevede alcuna sanzione. Veniva parimenti rigettato l’appello incidentale
dell’Ufficio, sul presupposto che l’atto impugnato, già dichiarato illegittimo dalla
C.T.P., si connetteva ad un parere espresso dall’amministrazione in risposta ad un
interpello della contribuente, derivandone la nullità ex art.5 D.M. 26.4.2001, n.209
dell’atto amministrativo a contenuto impositivo e sanzionatoti° emesso in
difformità.
Il ricorso è affidato ad un unico motivo, cui resiste con controricorso la società
contribuente che ha altresì introdotto ricorso incidentale, sviluppato su tre motivi.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo del ricorso principale, Agenzia delle Entrate ha dedotto, in
relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., la violazione dell’art.13 d.lgs. n. 471/1997,
avendo la C.T.R. annullato l’atto anche con riguardo alle sanzioni per l’anticipata
utiliunione in compensazione del credito d’imposta, mentre la norma fa riferimento ad una
disciplina applicabile ad ogni ipotesi di omesso versamento d’imposta, ad esso
dovendo assimilarsi anche il caso deciso e relativo a compensazione di imposte
dovute con un credito non ancora maturato.
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estensore ns. m.ferro

udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Federico Sorrentino,
che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso
incidentale.

1. Il motivo del ricorso principale è fondato. Ritiene il Collegio possa farsi applicazione
del principio, già seguito da questa Corte con riguardo ai crediti di imposta per
incremento occupazionale, previsti dall’art. 7 della medesima legge 23 dicembre 2000,
n. 388, per i quali un utilizzo in compensazione di imposte dovute, in assenza dei
relativi presupposti, concretizza un’ipotesi di omesso versamento di imposta,
suscettibile di sanzione, ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (Cass.
8681/2011). Lo stesso indirizzo ha trovato riscontro nei casi di superamento del
limite massimo di altri crediti d’imposta compensabili (IVA maggiore del limite di
legge), ancora una volta ritenuto equipollente al mancato versamento di parte del
tributo alle scadenze previste, perciò sanzionato dall’art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997,
così come accade — è stato precisato – ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in
assenza dei relativi presupposti (Cass. 18369/2012). L’elemento comune a tali
decisioni non è però tanto l’attinenza alle agevolazioni tributarie (e sia pur in senso lato),
quanto la convergenza della relativa indebita attuazione unilaterale, ai sensi del comma
2 dell’art.13 cit. (per il quale Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al
comma i si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione
nel termine previsto), sul montante e la data corretta di versamento delle imposte stesse,
agendo l’intempestività della fruizione diretta del credito d’imposta, quale riflesso della
non spettanza del medesimo, su una vicenda integrante comunque una fattispecie di
sostanziale omesso versamento d’imposta, secondo l’ampia dizione della menzionata
norma di chiusura.
2. Il primo motivo del ricorso incidentale – al cui esame il Collegio è tenuto in ragione della
fondatezza e dell’accoglimento del ricorso principale, derivandone per ciò l’interesse
alla trattazione (Cass. s.u. 7381/2013) – è a sua volta infondato. Osserva il Collegio che
l’avviso di recupero del credito d’imposta (compensato in difetto dei presupposti ed
indebitamente secondo l’amministrazione), a maggior ragione se preceduto da una
comunicazione di revoca del beneficio, svolge una funzione informativa
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estens

Con il primo motivo del ricorso incidentale, la società contribuente deduce vizio di
violazione di legge quanto agli artt.31 e s. d.P.R. n.600/1973 ed in particolare 36bis,
36ter e 41bis, in relazione all’art. 360 n.3 cod.proc.civ., avendo la C.T.R. conferito
rilievo all’appartenenza dell’avviso di accertamento ad una categoria residuale di atti,
ex art.19 d.lgs. n.546/1992, facendo derivare da un’astratta impugnabilità dell’atto
altresì la sua legittimità, mentre invero l’atto non era previsto da alcuna disposizione,
nel caso sopraggiunta solo con l’art.1 co.421 1. n.311/2004.
Con il secondo motivo del ricorso incidentale, la controricorrente deduce violazione
e falsa applicazione dell’art.5 D.M. 26.4.2001, n.209 e dell’art.11 co.2 1. n.212/2000,
avendo la C.T.R. errato nel affermare non dovute le sanzioni relative all’indebito
utilizzo, cioè anteriore al 13.3.2001 e sul presupposto che la condotta del
contribuente si era conformata a parere della D.R.E. richiesto con interpello, senza
estendere la medesima illegittimità anche al recupero d’imposta.
Con il teT) motivo viene dedotto vizio di motivazione su fatto controverso,
avendo la C.T.R. mancato di motivare sulla conferma della statuizione del primo
giudice in ordine alla fondatezza dei rilievi di cui ai nn. 2,7,8,14,16 e 17 del p.v.c.

Può peraltro aggiungersi che l’art.19, co.1, lett.h), nella versione del d.lgs. n.546 del
1992 ratione temporis vigente, già prescriveva come possibile oggetto del ricorso
d’impugnazione “il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definkione
agevolata di rapporti tributari”, apparendo pertanto legittimo che l’Ufficio, accertata
l’inesistenza dei presupposti del beneficio, procedesse con un formale diniego ed alla
conseguente revoca, tenuto conto dell’applicazione diretta dell’agevolazione nel
frattempo attuata dalla società contribuente, così evolvendo un indirizzo che
ricondusse gli atti (comunque denominati) con cui si accerti, da parte
dell’amministrazione tributaria, la non spettanza di una data agevolazione — e che
siano, per altro verso, prodromici alla formazione del titolo di riscossione del tributo alla categoria giuridica degli avvisi di accertamento in senso lato, suscettibili di
impugnazione per espressa disposizione di legge, sia in base al testo originario, sia in
base al testo già in vigore (ex d.P.R. n. 739 del 1981) dell’art. 16 d.P.R. 26 ottobre 1972
n. 636 (così Cass. 11006/1990, 9429/1991), in una visione già generale del diniego di
agevolazione quale atto impugnabile e con il limite, in difetto, di una preclusione di
ogni successiva contestazione (Cass. 10992/1995, 7279/1995,6471/2002,
13999/2002, 6420/2004).
3. Il secondo motivo del ricorso incidentale è inammissibile. Osta ad una sua esaminabilità più
diretta la grave carenza di allestimento descrittivo che, facendo leva su un’efficacia di
un parere della D.R.E. condizionante la buona fede della condotta del contribuente,
avrebbe dovuto implicare la riproposizione, almeno nei suoi tratti essenziali e per
connotazioni enunciative fondamentali, dell’atto con cui tale autorità fiscale
rispondeva all’interpello, non bastando un astratto richiamo alle norme dello Statuto
del contribuente. Oltre a tale carenza, la controricorrente non ha indicato invece e
specificamente nel ricorso anche gli atti processuali su cui si fonda, né li ha trascritti
nella loro completezza con riferimento alle parti oggetto di doglianza, essendo invece
necessario che, in ossequio al principio di autosufficienza, si provveda altresì alla loro
individuazione con riferimento alla sequenza dello svolgimento del processo inerente
alla documentazione, come pervenuta presso la Corte di cassazione, al fine di
renderne possibile l’esame (Cass. 85969/2013). D’altronde, nel giudizio tributario, ed
in base al medesimo principio, può seguirsi l’indirizzo per cui qualora il ricorrente
censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della
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esWscons. m.ferro

dell’insorgenza del debito tributario, comunque costituendo manifestazione della
volontà impositiva da parte dello Stato, dunque al pari degli avvisi di accertamento o
di liquidazione, e come tale è impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi
dell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, anche se emesso — come nella specie anteriormente all’entrata in vigore della legge 30 dicembre 2004, n. 311, che ha
espressamente annoverato l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti
indebitamente utilizzati in compensazione. Proprio Cass. 4968/2009 statuì invero tale
principio con riguardo ad una fattispecie relativa ad avviso di recupero di un credito di
imposta per insussistenza dei requisiti del beneficio, ai sensi della legge 23 dicembre
2000, n. 388, emesso prima dell’entrata in vigore della legge n.311 cit. (conf. Cass.
22322/2010, 8033/2011).

3. Il terzo motivo è poi inammissibile, stante la sua assoluta genericità ed il difetto di
collegamento ad uno specifico fatto controverso, contravvenendo dunque al principio
per cui “in tema di ricorso per cassazione, con cui si deduca il vizio di motivazione della sentenza
impugnata in merito ad un fatto controverso, l’onere di indicare chiaramente tale fatto, ovvero le
ragioni per le quali la motivazione è insufficiente, imposto dall’art. 366-bis cod proc. civ., deve essere
adempiuto non già e non solo illustrando il relativo motivo di ricorso, ma anche formulando, al
termine di esso, una indicazione riassuntiva e sintetica, che costituisca un quid pluris rispetto alla
illustrazione del motivo, così da consentire al giudice di valutare immediatamente la ammissibili la del
ricorso stesso. Tale sintesi non si identifica con il requisito di specificità del motivo ex art. 366 comma
1, n. 4 cod. proc. civ., ma assume l’autonoma funzione volta alla immediata rilevabilità del nesso
eziologico tra la lacuna o incongruenza logica denunciata ed il fatto ritenuto determinante, ove
correttamente valutato, ai fini della decisione favorevole al ricorrente.” (Cass. 5858/2013).
Conclusivamente, il ricorso principale va accolto; a seguito del doveroso esame di
quello incidentale, il Collegio ne pronuncia il rigetto; la fondatezza e l’accoglimento
del ricorso principale determinano la conseguente cassazione della sentenza e, non
essendo necessari altri accertamenti di fatto, la decisione nel merito del ricorso
originario del contribuente, sul punto respinto, dichiarandosi perciò legittimo l’atto
anche quanto all’irrogazione delle sanzioni per l’anticipata utilizzazione in
compensazione del credito d’imposta. Le spese sono liquidate secondo il criterio della
soccombenza e come da dispositivo, quanto al giudizio di legittimità ed invece
integralmente compensate quanto al merito, tenuto conto della progressiva
definizione dell’indirizzo interpretativo qui applicato solo in epoche coeve o
successive all’instaurazione della controversia.

P.Q.M.
La Corte dichiara fondato e accoglie il ricorso principale, rigetta quello
incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso
originario del contribuente anche relativamente all’impugnativa dell’atto di recupero
del credito d’imposta con l’applicazione delle sanzioni per l’anticipata utilizzazione in
compensazione del predetto credito, così dichiarando per tale parte legittimo l’atto
stesso; dichiara la compensazione delle spese del procedimento quanto al giudizio di

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estenso

m.ferro

congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un atto (come deciso da
Cass. 9536/2013 per l’avviso di accertamento, risultante per relationem ad un processo
verbale di constatazione), è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne
riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi,
al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, ove si sia
in presenza non di un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è
necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni
giuridiche poste a suo fondamento. E sul punto, la parte nemmeno ha dedotto il più
adeguato, nella specie, vizio di motivazione, con ciò determinandosi un ulteriore limte
di ammissibilità del motivo.

merito; condanna la controricorrente alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in
Euro 7.000 in favore di Agenzia delle Entrate, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 novembre 2013.