Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28538 del 20/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28538 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la
rappresenta e difende ex lege
– ricorrente –

02k4G

contro

Cemit Engineering & Construction srl Unipersonale
(già Centro Edile Metalmeccanico Industriale e
Tecnologico srl Unipersonale), in persona del
legale rappresentante p.t., elettivamente
domiciliato in Roma Via Alfredo Fusco n. 104,
presso lo studio dell’Avv.to Prof. Antonio Caiafa,
e rappresentata e difesa, unitamente e
disgiuntamente, dall’Avv.to Antonio L.Deramo e
dall’Avv.to Prof. Stefano Loconte, in forza di
procura speciale a margine del ricorso
– controricorrente –

avverso la sentenza n. 15/02/2008 della Commissione
Tributaria regionale della Puglia, depositata il
4/03/2008;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 30/10/2013 dal Consigliere

Data pubblicazione: 20/12/2013

Dott. Giulia Iofrida;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Sergio Del Core, che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso principale e
l’assorbimento del ricorso incidentale.
Ritenuto in fatto
L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per

confronti della Cemit Centro Edile Metalmeccanico
Industriale e Tecnologico srl Unipersonale, avverso
la sentenza n. 15/02/2008 del 12/02/2008,
depositata in data 4/03/2008, della Commissione
Tributaria Regionale della Puglia, con la quale in una controversia concernente l’impugnazione di
un provvedimento di recupero del credito d’imposta
indebitamente utilizzato dalla Cemit (per mancanza
dei requisiti della strumentalità e della novità,
principalmente) per investimenti nelle aree
svantaggiate, ai sensi dell’art.8 1.388/2000 – è
stata confermata la decisione n. 77/10/2006 della
Commissione Tributaria Provinciale di Bari.
La C.T.P. aveva accolto parzialmente il ricorso
della società contribuente, riconoscendo il diritto
al credito di imposta relativamente agli
investimenti effettuati per l’ammodernamento degli
impianti, l’acquisto del know how e delle
attrezzature, escluse

“quelle usate e quelle

acquistate prima del 14/03/2001″.
La Commissione Tributaria Regionale, nel respingere
il gravame dell’Agenzia delle Entrate, ha
riconosciuto spettante alla contribuente un credito
d’imposta per la somma complessiva di e 504.379,66,
in quanto l’investimento, inerente l’ammodernamento
dell’impiantistica dell’opificio industriale,
ancorché condotto in locazione ed appostato in

cassazione, affidato ad un unico motivo, nei

bilancio
riguardava
risultava

immobilizzazioni immateriali”,

/e

“tra

strumentale

“bene

un

“sostenuto”

materiale”,

e rientrava tra i beni

regolati dall’art.67, attualmente 102, del DPR
le

spese

“natura

917/1986-TUIR,

avendo

incrementativa”,

e quello inerente l’acquisto,

dalla Sider Offshore spa Impianti Industriali, di

stato documentato con il contratto di cessione del
31/05/2001 e la correlata fattura n. 57/2001,
pagata mediante parziale “compensazione tra debiti
e crediti reciproci”,

mentre l’investimento in

attrezzature comportava il beneficio fiscale solo
per gli acquisti effettuati dopo il 14/03/2001.
Ha resistito la società Cemit Engineering &
Construction srl Unipersonale, già Centro Edile
Industriale e Tecnologico srl

Metalmeccanico

unipersonale, con controricorso, proponendo altresì
ricorso incidentale.
Considerato in diritto
1. Va esaminato anzitutto il ricorso incidentale
della contribuente, avente carattere prioritario,
con il quale si denuncia la violazione e/o falsa
applicazione di norme di diritto, ex art.360 n. 4
c.p.c., in relazione agli artt.112 c.p.c., 118
disp.att.c.p.c., avendo i giudici tributari omesso
di pronunciarsi e di motivare su quanto eccepito,
sin dal primo grado, e reiterato in appello, dalla
contribuente in ordine alla nullità dell’avviso di
recupero del credito d’imposta per difetto di
motivazione (circa l’anno d’imposta ed il modello
di dichiarazione preso in esame), ai sensi
dell’art.7

nonché

1.212/2000,

in ordine alla

nullità dell’avviso di recupero del credito
d’imposta per intervenuta sanatoria, ai sensi

3
(;)

know how (disegni, specifiche industriali) era

dell’art.9 1. 289/2002, avendo la contribuente
aderito al condono fiscale, per gli anni 2001 e
2002.
2. Il primo motivo, inerente la nullità dell’avviso
di recupero per difetto di motivazione,

è

inammissibile per difetto di autosufficienza, non
essendovi stata trascrizione adeguata dell’avviso

provvedimento.
3. Il secondo motivo, implicante la nullità del
recupero del credito d’imposta per intervenuto
condono, è infondato.
La giurisprudenza di questa Corte ha già affermato
(Cass. n. 375/2009, Cass. S.U. n. 14828/2008), in
modo condivisibile, che il condono fiscale elide sì
il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il
contribuente possa vantare nei confronti del fisco,
quali restano soggetti all’eventuale
contestazione da parte dell’ufficio; conclusione
questa che, conformemente a quanto ritenuto anche
dalla Corte costituzionale nell’ordinanza n.
340/2005, non è impedita dalla disposizione secondo
cui

“La definizione automatica non modifica

l’importo degli eventuali rimborsi e crediti
derivanti dalle dichiarazioni presentate..”,
dovendo detta disposizione essere interpretata nel
senso che nessuna modifica di tali importi può
essere determinata dalla definizione automatica,
non nel senso che questa sottragga all’ufficio il
potere di contestare il credito esposto dal
contribuente (da ultimo, Cass. 20679/2011).
Di conseguenza, concernendo la vertenza proprio la
legittimità del credito d’imposta utilizzato dalla
contribuente per gli anni 2001 e 2002, malgrado
l’adesione, per detti anno d’imposta, della società

4

di recupero, ma solo di stralci dello stesso

al condono ex art.9 1.289/2002, la controversia
andava decisa nel merito.
4.

Venendo all’esame del ricorso principale,

l’Agenzia delle Entrate lamenta, con un unico
motivo, la violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c., in
relazione all’art.8 1.388/2000 ed all’art.74 TUIR,
dovendo ritenersi gli interventi, migliorativi e di

agevolabili,

dall’impresa,

effettuati

trattandosi

al

più

di

non
spese

incrementative su beni privi di individualità ed
autonoma funzionalità, che, al termine del periodo
di locazione o di comodato, accedono al bene
altrui, condotto in locazione, trovando disciplina
esclusivamente, ai fini della deducibilità fiscale,
ai sensi del terzo comma dell’art.74 del TUIR.
Il ricorso principale, incentrato solo su detto
aspetto degli investimenti oggetto del credito
d’imposta,

l’ammodernamento degli impianti,

è

fondato.
5.

Il credito d’imposta, previsto dalla L. 23

dicembre 2000, n. 388, art. 8, per i soggetti
titolari di reddito d’impresa che, nel periodo ivi
indicato, abbiano effettuato nuovi investimenti,
spetta per i beni strumentali, materiali e
immateriali, aventi il requisito della novità e che
siano ammortizzabili ai sensi degli artt. 67 e 68
(oggi 103 e 104) DPR 917/1986, TUIR, all’epoca
vigente.
La

norma

prevede

infatti

che

“per nuovi

investimenti si intendono le acquisizioni di beni
strumentali nuovi di cui al testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, artt. 67 e 68, esclusi i
costi relativi all’acquisto di “mobili e macchine

5

riammodernamento

ordinarie

di

ufficio”

ammortamento”,

di

“coefficienti

….concernente

i

destinati

a

strutture produttive già esistenti o che vengono
impiantate nelle aree territoriali di cui al comma
1, per la parte del loro costo complessivo
eccedente le cessioni e le dismissioni effettuate
nonché gli ammortamenti dedotti nel periodo
d’imposta, relativi a beni d’investimento della

I beni agevolabili strumentali (destinati dunque ad
essere utilizzati dall’imprenditore per più
esercizi), oltre al requisito della novità, devono
avere la caratteristica di essere ammortizzabili
fiscalmente (secondo

la procedura che consente di

ripartire nel tempo

il costo del cespite e che

riflette la

residua possibilità di utilizzazione

del bene).
Ove i beni

insistano su immobile altrui, deve

essere fornita prova dal contribuente, che invoca
il diritto di fruire dell’agevolazione fiscale, in
merito alla amovibilità dei beni che configurino
beni autonomi rispetto all’immobile di terzi cui
accedono (cfr. Cass. 21411/2012, che ha escluso
dall’agevolazione i beni non di proprietà
dell’impresa, ma oggetto di contratto di locazione,
non essendo provata l’amovibilità delle opere di
miglioria eseguite, non configurabili quale bene
autonomo rispetto all’immobile di proprietà dei
terzi cui accedono).
Nella

specie,

i

giudici

tributari

hanno

riconosciuto la spettanza dell’agevolazione in
quanto le opere oggetto dell’investimento, per la
parte relativa all’ammodernamento dell’opificio
industriale, condotto in locazione, riguardavano
beni strumentali nuovi, ammortizzabili fiscalmente.

6

stessa struttura produttiva”.

Tale ragionamento non risponde pienamente ai
criteri dettati dalla legge.
Obiettivo della legge era quello di promuovere
nuovi investimenti produttivi in aree territoriali
svantaggiate, in funzione dell’incremento della
produttività.
Come la stessa Amministrazione ha esposto nella

siano riferite a beni detenuti a titolo diverso
dalla proprietà (nel caso in esame si trattava
appunto dell’ampliamento di un edificio industriale
sito su terreno altrui concesso in comodato)

“non

esclude, in linea di principio, che le stesse
possano rilevare ai fini dell’agevolazione in
questione, infatti, come sopra precisato, occorre
verificare il loro corretto trattamento contabile”;
cosicché, se si tratta di “spese incrementative che
si riferiscono a beni che non hanno una loro
autonoma funzionalità rispetto al bene a cui
accedono e come tali devono essere classificate
civilisticamente nell’attivo dello stato
patrimoniale alla voce B I 7) – “Altre
immobilizzazioni immateriali”, … esse “fiscalmente
rientreranno nella disciplina del comma 3
dell’articolo 74 e come tali non possono rilevare
al fini dell’agevolazione” di cui all’art.8
1.388/2000″, costituendo non beni autonomi, ma,
stante l’accessione su beni altrui, meri costi
deducibili (nel limiti della quota imputabile a
ciascun esercizio);

nell’ipotesi in cui, invece,

“le spese incrementative su beni di terzi sono
classificate, secondo corretti principi contabili,
tra le immobilizzazioni materiali in quanto
riferibili a beni materiali che hanno una loro
autonoma funzionalità, sono agevolabili al sensi

7

Risoluzione n. 55/2003, la circostanza che le spese

dell’art. 8 in quanto costituiscono beni materiali
e non del meri costi”.
In sostanza, la sola circostanza che l’opera (nella
specie, essenzialmente l’ammodernamento di tutta
l’impiantistica) sia realizzata su immobile altrui,
non è decisiva, a condizione che i relativi costi
possano essere contabilizzati tra le
in quanto il bene,

avendo una sua autonoma funzionalità ed
individualità, a prescindere da quello, di terzi, a
cui accede, al termine del periodo di locazione o
di comodato, può essere rimosso ed utilizzato
separatamente dall’investitore.
Detta valutazione è mancata da parte dei giudici
dell’appello.
6. La Corte accoglie il ricorso, in relazione al
suddetto unico motivo, cassa la sentenza impugnata,
con rinvio ad altra Sezione della Commissione
Tributaria Regionale della Puglia, affinché proceda
a nuovo esame ed anche in ordine alle spese del
presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta

il

ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata
con rinvio, anche per le spese del presente
giudizio di legittimità, ad altra Sezione della
Commissione Tributaria Regionale della Puglia.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della

“immobilizzazioni materiali”,