Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28397 del 14/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2020, (ud. 14/07/2020, dep. 14/12/2020), n.28397

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4272-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

A.F., VITTORIA DI A.F. & C SNC,

A.G., elettivamente domiciliati in ROMA, CORSO VITTORIO EMANUELE

II, 229, presso lo studio dell’avvocato ELENA FERRARI, rappresentati

e difesi dall’avvocato GIUSEPPE PORTIGLIOTTI;

– controricorrenti –

e da

VITTORIA DI A.F. & C SNC elettivamente domiciliata in

ROMA, CORSO VITTORIO EMANUELE II, 229, presso lo studio

dell’avvocato ELENA FERRARI, rappresentata e difesa dall’avvocato

GIUSEPPE PORTIGLIOTTI;

– ricorso successivo –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente-

e contro

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE ed EQUITALIA NOMOS SPA

– intimati –

avverso la sentenza n. 90/2013 della COMM. TRIB. REG. PIEMONTE,

depositata il 16/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/07/2020 dal Consigliere Dott. MICHELE CATALDI.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla Vittoria di A. e C. s.n.c., che esercita l’attività di costruzione e vendita di immobili, un avviso d’accertamento, in materia di Irap ed Iva, relativo all’anno d’imposta 2004, con il quale ha rideterminato l’importo dei ricavi e del reddito d’impresa, con la conseguente quantificazione delle maggiori imposte dovute, oltre agli interessi ed alle relative sanzioni.

1.1. In conseguenza dell’accertamento nei confronti della predetta s.n.c., l’Agenzia delle Entrate ha notificato a ciascuno dei suoi soci, A.F. e A.G.D., un distinto avviso di accertamento, con il quale, relativamente allo stesso anno d’imposta 2004, ha rideterminato il rispettivo maggior reddito da partecipazione, con la conseguente quantificazione della maggiore Irpef dovuta, oltre agli accessori ed alle sanzioni.

1.2. Tanto la s.n.c., quanto ognuno dei suoi due soci, hanno proposto

distinti ricorsi avverso i rispettivi avvisi di accertamento, dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Torino.

1.3. Pendenti i ricorsi, sono state notificate alla s.n.c. ed ai soci anche le cartelle di pagamento emesse sulla base dei predetti avvisi d’accertamento, e ciascuno dei contribuenti le ha impugnate con autonomo ricorso dinnanzi la stessa Commissione tributaria provinciale di Torino.

1.4. L’adita CTP, riuniti gli autonomi ricorsi dei tre contribuenti avverso i tre diversi accertamenti e le tre distinte cartelle, li ha decisi con il seguente dispositivo:

“Dichiara la nullità delle notifiche nei confronti dei soci A.F. ed A.G.D. e per l’effetto dichiara estinto per presunzione la pretesa tributaria.

Rigetta il ricorso nei confronti della Società A. & C. s.n.c.”, con conseguente condanna alle spese di lite.

2. L’Ufficio ha impugnato quindi la sentenza di primo grado dinnanzi la Commissione tributaria regionale del Piemonte e la società contribuente ed i soci hanno proposto appello incidentale.

L’adita Commissione tributaria regionale, con la sentenza n. 90/12/2013, depositata in data 16 luglio 2013, ha così statuito: “Conferma la sentenza impugnata. Spese compensate.”.

3. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della predetta sentenza d’appello, affidato a due motivi, notificandolo alla s.n.c. ed ai suoi soci.

4. La società ed i soci si sono costituiti con unico controricorso.

5. La Vittoria di A. e C. s.n.c. ha, a sua volta, proposto ricorso per la cassazione della medesima sentenza d’appello, affidato a due motivi, notificandolo al Ministero dell’Economia e delle Finanze e ad Equitalia Nomos s. p.a.

6. Si è costituita l’Agenzia delle entrate con controricorso.

7. La società ed i soci hanno successivamente depositato una memoria con atto congiunto.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente, deve rilevarsi che il ricorso della s.a.s., successivo a quello dell’Ufficio avverso la medesima sentenza d’appello, va trattato unitamente a quest’ultimo, quale ricorso incidentale.

2. Sempre preliminarmente, deve rilevarsi che il ricorso, incidentale, della s.a.s. nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze è di per sè inammissibile, atteso che ” In tema di contenzioso tributario, a seguito del trasferimento alle agenzie fiscali, da parte del D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 57, comma 1, di tutti i “rapporti giuridici”, i “poteri” e le “competenze” facenti capo al Ministero dell’Economia e delle Finanze, a partire dal primo gennaio 2001 (giorno di inizio di operatività delle Agenzie fiscali in forza del D.M. 28 dicembre 2000, art. 1, unico soggetto passivamente legittimato è l’Agenzia delle Entrate, sicchè è inammissibile il ricorso per cassazione promosso nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze.” (Cass. 23/01/2020, n. 1462). Tuttavia, l’avvenuta spontanea costituzione dell’Agenzia delle Entrate, con accettazione del contraddittorio anche nel merito, ha, nel caso di specie, efficacia sanante ex tunc, rispetto al difetto di legittimazione passiva sostanziale della parte intimata, come già ritenuto da questa Corte in fattispecie analoga: “La nullità del ricorso proposto nei confronti di soggetto privo di legittimazione “ad causam” è sanabile, con effetto “ex tunc”, dal momento della costituzione in giudizio del soggetto passivamente legittimato, impedendo detta costituzione sempre e comunque l’inammissibilità per tardività del gravame, nel caso dei giudizi iniziati dopo il 30 aprile 1995, cui si applica l’art. 164 c.p.c., comma 3, come novellato dalla L. 26 novembre 1991, n. 353, art. 9. (Sulla base di tale principio, la S.C., rilevato che il ricorso contro la cartella di pagamento per la restituzione della tassa di concessione governativa di iscrizione nel registro delle imprese, erroneamente rimborsata due volte al contribuente, era stato proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze, lo ha dichiarato inammissibile, peraltro ritenendo sanato il difetto di contraddittorio per la spontanea costituzione dell’Agenzia delle entrate, quale parte legittimata).” (Cass. 11/04/2011, n. 8177).

3. Ancora preliminarmente, deve darsi atto che l’Agenzia delle entrate, ricorrente principale e controricorrente incidentale, ha dato atto (a pag. 5 del ricorso ed a pag. 5 del controricorso), senza contestazione di nessuno dei contribuenti, che a seguito della dichiarazione di nullità, nei giudizi di merito, degli accertamenti presupposti relativi ai soci, ha annullato le cartelle di pagamento già emesse (nella pendenza dei ricorsi), nei confronti di questi ultimi, per i redditi di partecipazione.

4. Con il primo motivo di ricorso principale, l’Ufficio lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 140 c.p.c. e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, per avere il giudice a quo confermato la decisione di primo grado, nella parte in cui aveva dichiarato la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento esercitato nei confronti dei soci della predetta s.n.c., sul presupposto della mancata dimostrazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del compimento, entro il termine di decadenza legale del 31 dicembre 2009, di tutte le attività necessarie per il perfezionamento delle notifiche, ai sensi dell’art. 140 c.p.c., dei relativi avvisi a ciascuno dei soci.

Secondo l’Ufficio ricorrente, infatti, essendo in atti la prova che gli adempimenti di cui all’art. 140 c.p.c. si erano esauriti con l’invio delle relative raccomandate in data 29 dicembre 2009, la decisione della CTR sarebbe “frutto di una erronea interpretazione della normativa di riferimento, in particolare non considerando la scissione “fra i momenti di perfezione della notificazione, per il notificante e per il destinatario; sicchè essa si perfeziona per il primo, a tutti gli effetti (anche interruttivi di decadenze), con la consegna all’ufficiale giudiziario (…)” ” e, nel caso di specie, con la spedizione delle raccomandate in questione. Il motivo è inammissibile, poichè non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, la cui motivazione, sul punto, è invece esplicitamente conforme alla stessa tesi dell’ufficio ricorrente, affermando che, al fine di evitare la decadenza per il notificante, è sufficiente il perfezionamento degli adempimenti di cui all’art. 140 c.p.c., compresa la spedizione della raccomandata, “restando del tutto irrilevante, ai fini del perfezionamento stesso, la consegna di tale raccomandata o l’allegazione dell’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario o da altra persona”.

Piuttosto, la sentenza fonda la declaratoria della decadenza sulla mancata prova dell’invio della raccomandata: “Di tutta questa attività non vi è traccia, in particolare dell’invio della raccomandata, momento in cui si perfeziona la notificazione.”, quindi su una ratio decidendi, in fatto, non attinta dal primo motivo del ricorso erariale.

5. Con il secondo motivo di ricorso principale, l’Ufficio lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla circostanza che le raccomandate di cui all’art. 140 c.p.c., relative alle notifiche degli accertamenti ai soci, erano state spedite prima del termine decadenziale del 31 dicembre 2009.

Secondo l’Ufficio ricorrente, infatti, erano in atti le relative prove, come da rispettive relate ed avvisi di ricevimento (che l’amministrazione deduce di aver prodotto come allegati nel giudizio di primo grado e riprodotto nel ricorso in appello, e che sono comunque riprodotti nel ricorso per cassazione), che gli adempimenti di cui all’art. 140 c.p.c. si erano esauriti in data 29 dicembre 2009 con l’invio delle relative raccomandate (ricevute poi dai contribuenti il 7 gennaio 2010).

Avrebbe quindi errato il giudice a quo, laddove, riferendosi a tali adempimenti, ha invece ritenuto la mancanza della prova “(…) in particolare dell’invio della raccomandata, momento in cui si perfeziona la notificazione.”.

Al riguardo, giova innanzitutto premettere che nella formulazione del motivo in decisione l’Agenzia, ricorrente principale, ha riprodotto (alle pagg. 11-16 del ricorso) relate di notifica ed avvisi di ricevimento, indicando contestualmente e specificamente il proprio atto (le controdeduzioni) in allegato al quale gli stessi documenti sono stati prodotti in primo grado ed il proprio atto (ricorso in appello) di secondo grado nel quale essi sono stati riprodotti in copia fotostatica.

Tali indicazioni sull’avvenuta produzione documentale nei gradi di merito, idonee a rendere il motivo ammissibile ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 6), non sono state contestate dalle controparti, che anzi, nella memoria, hanno piuttosto dedotto sull’inidoneità della predetta documentazione a dare la prova di un tempestivo invio degli atti impositivi.

Inoltre, nello stesso controricorso dei contribuenti, vengono riprodotti passi della sentenza di primo grado (pag. 11 del ricorso) e delle difese dei medesimi contribuenti in secondo grado (pagg. 21 ss. del ricorso), dalle quali si ricava la conferma dell’esistenza di produzione documentale dell’Agenzia, relativa alla questione della data del perfezionamento per l’Amministrazione, al fine di evitare decadenze, delle notifiche ai soci degli atti impositivi.

Produzione che neppure la sentenza della CTR ha espressamente negato, visto che la formula “Di tutta questa attività non vi è traccia, in particolare dell’invio della raccomandata (…)”, è identica a quella usata, nella valutazione di merito relativa all’invio della raccomandata, già nella motivazione della sentenza della CTP, infatti espressamente richiamata da quella del giudice di secondo grado (“Come ha osservato la Commissione Provinciale…”).

La questione della tempestiva interruzione della decadenza, dunque, era controversa tra le parti, e su di essa la sentenza qui impugnata si è pronunciata, esprimendo la propria valutazione, ma omettendo di esaminare il fatto della data dell’invio delle predette raccomandate, per come rappresentato dalla predetta documentazione.

La rilevanza potenzialmente decisiva di tale fatto, ai fini della decisione, emerge dalla stessa motivazione della sentenza impugnata e dalla tesi in diritto in essa recepita (cfr. ante, sul primo motivo del ricorso principale).

Il motivo va quindi accolto, con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, per i necessari accertamenti in fatto.

6. Con il primo motivo di ricorso incidentale, la società contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6 e 7; del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14 e art. 39, comma 1, lett. d); e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 3, per avere il giudice a quo confermato la decisione di primo grado, nella parte in cui aveva rigettato il ricorso della s.n.c. avverso l’atto impositivo a quest’ultima notificato, ritenendo sussistente l’irregolarità delle scritture contabili, quale presupposto dell’accertamento induttivo praticato dall’Ufficio.

Assume infatti la ricorrente società che tale irregolarità sarebbe stata erroneamente ravvisata, nella motivazione della sentenza impugnata, in ordine alle rimanenze dell’esercizio 2004, nel “prospetto redatto in modo forfettario, senza distinguere i costi in base alle unità immobiliari”, che “riportava i costi (…) forfettariamente suddivisi per il numero delle unità immobiliari”, con “metodo non ammesso con riferimento alle imprese edili, trattandosi di prodotti che hanno spiccate caratteristiche di individualità (…) per cui è richiesta l’istituzione di schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili al prodotto o al bene oggetto della commessa”.

7. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, la società contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, e 5, la violazione e la falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6 e 7; del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14 e art. 39, comma 1, lett. d); e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 3, “che si traduce in omessa, contraddittoria ed illogica motivazione in ordine ad un punto decisivo della controversia”.

Nella sostanza, la ricorrente richiama e ripropone il vizio di violazione e falsa applicazione di norme di legge di cui al primo motivo, assumendo che esso si tramuterebbe poi anche nel denunciato vizio della motivazione sul punto del presupposto dell’accertamento induttivo nei confronti della società.

7.1. Il primo ed il secondo motivo del ricorso incidentale, per la loro coincidenza e comunque connessione, vanno trattati congiuntamente e sono inammissibili sotto vari aspetti.

Innanzitutto, deve rilevarsi che la censura attinge solo una delle plurime rationes decidendi che sostengono la fondatezza dell’accertamento induttivo, non prendendo affatto in considerazione le ulteriori argomentazioni espressamente valorizzate nella sentenza, concernenti la redditività dichiarata dalla società, inferiore alla media del settore, e l’incongruenza tra i prezzi dichiarati degli immobili ed i reali prezzi di mercato.

Inoltre, anche la ratio investita dal motivo appare travisata, laddove la ricorrente pare volerle attribuire l’affermazione dell’esistenza di una specifica prescrizione normativa, in materia contabile e di accertamento induttivo, relativa alle imprese edili. Invece, da una lettura complessiva del relativo paragrafo della motivazione, si evince che, in punto di rimanenze, l’insufficienza e l’inattendibilità del prospetto contabile prodotto dalla s.n.c. sono state valutate dalla CTR con riferimento specifico al contenuto di quest’ultimo ed alla natura dei beni prodotti ed alienati dalla contribuente.

Non si tratta, quindi, dell’affermazione di una, o più, fattispecie speciali astratte applicabili all’impresa edile, ma dell’applicazione alla fattispecie concreta sub iudice del D.P.R. n. 600 del 1973, richiamato art. 39, in punto di completezza delle scritture contabili, con specifico riferimento alle rimanenze di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 92.

Sempre in ordine all’inammissibilità dei motivi di ricorso incidentale, deve inoltre considerarsi che neppure risulta adempiuto, con riferimento al prospetto contabile in questione, l’onere di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione, a pena d’inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali quest’ultimo si fonda, nonchè dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito. (Cass., 15/01/2019, n. 777; Cass., 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726).

Infatti, la ricorrente non ha riprodotto il prospetto nel ricorso, nè ha indicato, nel corpo dei motivi in esame, in che grado e fase dei giudizi di merito esso sia stato eventualmente prodotto.

Infine, con specifico riferimento al secondo motivo di ricorso incidentale, deve aggiungersi che la denuncia dell'”omessa, contraddittoria ed illogica motivazione in ordine ad un punto decisivo della controversia” integra una censura che non è prevista dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis, in ragione della data di pubblicazione della sentenza impugnata.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso principale ed accoglie il secondo;

dichiara inammissibile il ricorso incidentale;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2020