Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28386 del 19/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28386 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 22697-2007 proposto da:
ECOTRANS SA in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
OSLAVIA 30, presso lo studio dell’avvocato GIZZI
FABRIZIO, rappresentato e difeso dall’avvocato MARINO
GIUSEPPE giusta delega in calce;
– ricorrente –

2013
3053

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE CENTRO OPERATIVO DI
PESCARA in persona del Direttore pro tempore,
elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI

Data pubblicazione: 19/12/2013

12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li
rappresenta e difende ope legis;
–

controricorrenti

–

avverso la sentenza n. 103/2006 della
COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di PESCARA, depositata il
05/07/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 05/11/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GIZZI delega
Avvocato MARINO che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato D’ASCIA che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. PASQUALE FIMIANI che ha concluso per
il rigetto del ricorso.

.

Svolgimento del processo

ECOTRANS s.a. società cooperativa, con sede in Francia, costituita da società di

pedaggi autostradali (ovvero il titolo per la fruizione, dietro corrispettivo, di prestazioni di servizi
consistite nell’utilizzo di infrastrutture stradali) successivamente cedute a titolo oneroso ai

propri soci, proprietari dei mezzi di trasporto che sono transitati sulle autostrade, ha
chiesto il rimborso dell’IVA relativa alle fatture passive emesse nell’anno 2002, ai sensi
dell’art. 38 ter Dpr n. 633/1972, quale soggetto comunitario non residente e privo di
rappresentante nominato ai sensi dell’art. 17 medesimo decreto presidenziale e di stabile
organizzazione in Italia.
L’Ufficio opponeva diniego sostenendo che le prestazioni di servizi erano state
acquistate dalla società quale mero “rivenditore od intermediario” dei servizi, essendo
state cedute le tessere di pedaggio ai soci della cooperativa, in tal modo essendo stata
realizzata una operazione attiva imponibile nel territorio nazionale, difettando quindi le
condizioni legali per erogare il rimborso chiesto dalla società cooperativa.

Il diniego di rimborso veniva annullato dalla CTP di Pescara adita dalla società con
decisione integralmente riformata con sentenza 5.7.2006 n. 103 dalla Commissione
tributaria della regione Abruzzo.
I Giudici territoriali ritenevano ostativa al rimborso la effettuazione di operazioni
attive da parte della società nel territorio italiano (rivendita ai soci delle tessere per
pedaggi autostradali), atteso che le prestazioni di servizi non erano state utilizzate
dall’acquirente nell’esercizio della propria attività d’impresa, ma erano state cedute a
titolo oneroso ai singoli soci della cooperativa da individuare quali esclusivi destinatari
delle prestazioni di servizio. Peraltro questi ultimi avrebbero potuto richiedere il

RG n. 22697/2007
ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Co
Stefano Civieri

trasporto (già Coop.T.RO.DE.OP.SERVICES), avendo acquistato in Italia tessere per

rimborso IVA soltanto nel caso in cui avessero effettuato l’acquisto da soggetto passivo
d’imposta in Italia, e dunque soltanto se la società cooperativa avesse previamente
richiesto l’attribuzione di partita IVA ai sensi dell’art. 35 ter Dpr n. 633/72.

La sentenza non notificata è stata impugnata per cassazione dalla società
ECOTRANS s.a. con due motivi ai quali ha resistito l’Agenzia delle Entrate con

La società ha depositato anche memoria illustrativa.

Motivi della decisione

Occorre premettere che la VIII Direttiva del Consiglio della Comunità Europea,
emanata il 6.12.1979, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri
relative alle imposte sugli affari, ha stabilito le modalità di rimborso IVA ai soggetti
passivi non residenti all’interno del paese, con l’obbligo per gli Stati membri di adottare,
con effetto dall’ 1 gennaio 1981, le disposizioni necessarie per l’adeguamento delle
legislazioni nazionali in conformità dei criteri dettati dalla direttiva stessa.
La direttiva è stata recepita nell’ordinamento nazionale con l’art. 16 del D.P.R. n.
793/81 mediante l’introduzione nella disciplina dell’IVA dell’art. 38 ter Dpr n. 633/1972,
il quale, nel regolamentare il nuovo sistema di rimborsi ai soggetti non residenti, dispone
(nel testo modificato dal Dlgs n. 191/2002, applicabile ratione temporis) che “I soggetti
domiciliati e residenti negli Stati membri della Comunita’ economica europea, che non si siano
identificati direttamente ai sensi dell’articolo 35-ter e che non abbiano nominato un
rappresentante ai sensi del secondo comma dell’art. 17,

assoggettati all’imposta nello Stato in cui

hanno il domicilio o la residenza, che non hanno effettuato operazioni in Italia, ad eccezione
delle prestazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell’art. 9,
nonche’ delle prestazioni indicate all’art. 7, quarto comma, lettera d), possono ottenere,

in

relazione a periodi inferiori all’anno, il rimborso dell’imposta, se detraibile a norma dell’art 19,
relativa ai beni mobili e ai servizi importati o acquistati,

sempreche’ di importo complessivo non

inferiore a duecento euro. Se l’importo complessivo relativo ai periodi infrannuali risulta inferiore
2
RG n. 22697/2007
ric. ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Co
Stef

st.
livieri

controricorso.

a duecento euro il rimborso spetta annualmente, sempreche’ di importo non inferiore a venticinque
euro. Le disposizioni del presente comma non si applicano per gli acquisti e le importazioni di
beni e servizi effettuati da soggetti residenti all’estero tramite stabili organizzazioni in Italia.”

Sono assoggettate ad IVA le operazioni aventi ad oggetto cessioni di beni e
prestazioni di servizi ove effettuate “nel territorio dello Stato” da soggetti che agiscano

In particolare le prestazioni di servizi sono definite dall’art. 3, comma 1, Dpr n. 633/72,
con elencazione non tassativa, come “prestazioni verso corrispettivo”

dipendenti da

contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione deposito
“e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, quale ne sia la fonte”,
prevedendo espressamente il successivo comma 2 che, debbono considerarsi prestazioni
di servizio “se effettuate verso corrispettivo”, anche le concessioni di beni in locazione,
affitto, noleggio e simili (n.1) nonché le cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto (n.
5), e precisando il comma 3, ultima parte, che “le prestazioni di servizi rese o ricevute
dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei
rapporti tra il mandante ed il mandatario”.

Nel caso di mandato all’acquisto del

servizio, la base imponibile IVA relativa alla operazione di ritrasferimento del servizio al
mandante è costituita “dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario,
aumentato della provvigione” (art. 13co2, lett. b), ultima parte, Dpr n. 633/72); nel caso in
cui al mandatario sia stata conferita procura ad agire “in nome e per conto” del
mandante, ed il primo abbia anticipato le somme dovute per il corrispettivo dell’acquisto
del servizio, “le somme dovute a titolo di rimborso” dal mandante “non concorrono a
formare la base imponibile” a fini IVA (art. 15col n. 3) Dpr n. 633/72).

Con specifico riferimento alle “prestazioni di servizi” il requisito di territorialità della
imposta trova disciplina nell’art. 7 del Dpr n. 633/72 che, al terzo comma -nel testo
vigente ratione temporis- prevedeva il criterio generale fondato sul luogo in cui il
prestatore ha il domicilio (sede legale) o la residenza (sede effettiva della impresa),
3
RG n. 22697/2007
ric. ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Co est.
Stefano ivieri

“nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni” (art. 1 Dpr n. 633/1972).

derogato -per quanto interessa la presente controversia- dal criterio speciale indicato dal
comma quarto lett. a): “3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello
Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi
residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonche’ quando sono rese da stabili
organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate
nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti

presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello
in cui si trova la sede effettiva.
4. In deroga al secondo e terzo comma:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili,

comprese le perizie, le prestazioni di agenzia

e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori
immobiliari, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l’immobile e’ situato nel

territorio stesso;…”.

Le disposizioni dell’art. 7 del Dpr n. 633/1972 riproducevano sostanzialmente la
corrispondente norma comunitaria dell’art. 9, nn. 1 e 2, lett. a), della sesta direttiva
77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977, che prevedeva quanto segue:
«1. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore
ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di
attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in
mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo
domicilio o della sua residenza abituale.
2.

Tuttavia:

a)

il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile,

incluse le

prestazioni di agente immobiliare e di perito, nonché le prestazioni tendenti a
preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad
esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è
quello dove il bene è situato….”.
4
RG n. 22697/2007
ric. ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Con
t.
Stefano Offiieri

domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del

La disposizione derogatoria di cui all’art. 9 paragr. 2 lett. a) della direttiva, è stata
costantemente interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia ” nel senso che
deve esistere un nesso «sufficientemente diretto» tra la prestazione di servizi e il bene
immobile in questione, poiché sarebbe contrario all’economia di detta disposizione far
rientrare nell’ambito di applicazione di tale norma speciale ogni prestazione di servizi
che presenti un nesso anche minimo con un bene immobile, visto che i servizi che si

Corte giustizia sentenza 7 settembre 2006, causa C-166105, Heger, Racc. pag. 1-7749, punto 23; id.
sentenza 3 settembre 2009, causa C-37/08, RCI Europe; id. sentenza 16 dicembre 2010, causa C270/09, Macdonald Resorts Ltd; id. sentenza 27 ottobre 2011, causa C-530/09, Inter-Mark Group SP.
Zo.o.,

punto 30; id. sentenza 27 giugno 2013, causa C-155/12, RR Donneley Global Turnkey Solutions

Poland sp. Zo.o.,

punti 33 37).
–

Tanto premesso, la sentenza della CTR, recependo integralmente la tesi sostenuta dalla
Amministrazione finanziaria, ha ritenuto che la operazione, avente ad oggetto la cessione
dei diritti di pedaggio sulle autostrade italiane, intercorsa tra la società cooperativa ed i
singoli soci (entrambi soggetti non residenti in Italia, privi di numero identificativo IVA, nè dotati
di stabile organizzazione o di rappresentante nominato ai fini IVA), costituisse “operazione
attiva” effettuata a titolo oneroso ed imponibile nello Stato, dovendo ravvisarsi il
presupposto di territorialità della imposta nel collegamento della prestazione al bene
immobile-autostrada ubicato in Italia, con la conseguenza che la società non poteva
richiedere il rimborso dell’imposta che le era stata addebitata al momento del precedente
acquisto delle tessere di pedaggio fornite da soggetto passivo residente nello Stato,
essendo subordinato tale diritto, dall’art. 38 ter, comma 1, Dpr n. 633/72 -nel testo
vigente ratione temporis- alla condizione negativa di non avere effettuato altre
“operazioni in Italia”.

I capisaldi della sentenza di appello vanno individuati nei seguenti passaggi
motivazionali:
5
RG n. 22697/2007
rie. ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

riferiscono in una maniera o nell’altra a un bene immobile sono ben numerosi” (cfr.

la messa a disposizione di una infrastruttura stradale deve considerarsi prestazione
di servizi a titolo oneroso
la società cooperativa non ha usufruito direttamente di tali servizi ma li ha “ceduti
a terzi dietro corrispettivo”
i soci debbono considerarsi soggetti terzi rispetto alla società cooperativa in
quanto, in difetto di prova che quest’ultima abbia agito “in nome e per conto” dei

configurabili quali pagamento di un servizio reso dalla cooperativa stessa
piuttosto che rimborso delle spese come tale non imponibile”
la cessione delle tessere dalla società ai soci integra una “operazione attiva in
Italia”.

La società cooperativa ha impugnato la sentenza di appello: 1-) in ordine
all’accertamento del requisito di territorialità della imposta relativo alla operazione
effettuata con i soci, denunciando, ai sensi dell’art. 360co1 n. 3 c.p.c., la violazione degli
artt. 1, 7 e 38 ter del Dpr n. 633/72 (primo motivo),

nonchè 2-) in ordine

all’accertamento della onerosità della medesima operazione, denunciando il vizio di
insufficiente o contraddittoria motivazione in relazione all’art. 360co 1 n. 5 c.p.c.

(secondo motivo).
Quanto alla prima censura la tesi sostenuta dalla società a sostegno del motivo può
essere riassunta come di seguito:
la disposizione dell’art. 7co4, lett. a), Dpr n. 633/72 deve essere interpretata
restrittivamente, ricomprendendo la deroga soltanto i casi in cui la prestazione di
servizi realizzi “un concorso alla formazione fisica dell’immobile,” (ricorso pag.
11) come nelle ipotesi di costruzione, riparazione e trasformazione che
determinano “un’alterazione fisica o giuridica” degli immobili (ricorso pag. 12), e
cioè con riferimento alle sole prestazioni in cui “il bene immobile costituisce
l’oggetto-fine specifico e non il mezzo-strumento necessario”, con la conseguenza
6
RG n. 22697/2007
ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Cons. e
Stefano Ìiieri

soci, “le somme versate alla società per l’ottenimento delle tessere sono

che rimarrebbe esclusa dalla portata della disposizione la mera locazione di
immobili, nel cui schema contrattuale dovrebbe ricondursi il servizio erogato in
corrispettivo al pagamento del pedaggio autostradale.
A tale conclusione, secondo la società, dovrebbe pervenirsi in considerazione della
tipologia dei servizi indicati nella norma e della esigenza di evitare una estrema
generalizzazione della deroga speciale, tenuto conto della molteplicità dei servizi

tale interpretazione deriverebbero dalla vicenda relativa alle modifiche della VI direttiva
e della successiva adozione della direttiva 2006/112 in cui la proposta avanzata nel 2003
dalla Commissione (COM 822 del 23.12.2003), volta ad includere nella disposizione
derogatoria anche “la concessione dei diritti di utilizzazione di un bene immobile”, non
è stata recepita nei testi normativi (la modifica è stata successivamente introdotta nella
riformulazione dell’art. 47 della direttiva 2006/112/CE ad opera della Direttiva Comunità Europea
del 12/02/2008 n. 8, art. 2, attuata nell’ordinamento interno dal Dlgs 11.2.2010 n. 18, art. 1 col ,
lett. c), che ha introdotto nel Dpr n. 633/72 l’art. 7 quater, comma 1, lett. a) ).

Occorre premettere che secondo la giurisprudenza comunitaria “la nozione di
prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta
direttiva presuppone l’esistenza di un nesso diretto fra il servizio prestato e il
corrispettivo ricevuto Orbene la messa a disposizione di un’infrastruttura
stradale contro il pagamento di un pedaggio risponde a tale definizione. L’uso
dell’infrastruttura stradale, infatti, è subordinato al pagamento di un pedaggio il cui
importo dipende, in particolare, dalla categoria del veicolo e dalla distanza percorsa.
Esiste, quindi, una relazione diretta e necessaria tra il servizio prestato e il corrispettivo
pecuniario ricevuto Alla luce di quanto sopra, la messa a disposizione di
un’infrastruttura stradale contro il pagamento di un pedaggio costituisce una
prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso

ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta

direttiva…” (cfr. Corte di Giustizia sentenza in data 12 settembre 2000, causa C-260/98,
Commissione delle Comunità europee contro Repubblica ellenica, punti 29-31 che richiama le

7
RG n. 22697/2007
ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Co
Stefan

st.
ieri

riferibili ad un bene immobile. Aggiunge la ricorrente che ulteriori ragioni a sostegno di

sentenze 8 marzo 1988, causa 102/86, Apple and Pear Development Council, punto 12, e 16
ottobre 1997, causa C-258/95, Fillibeck, punto 12; id. sentenza in data 12 settembre 2000, causa
C-276197, Commissione delle Comunità europee contro Repubblica francese; id. sentenza in
data 12 settembre 2000, causa C-408/97, Commissione delle Comunità europee contro Regno
dei Paesi Bassi. Nell’ordine di idee che anche la “concessione di uso della autostrada”, quale bene

del demanio eventuale, debba ricondursi tra le prestazioni “ex contractu”, dovendo riconoscersi al

Sez. 3, Sentenza n. 298 del 13/01/2003 affermando che “il pagamento del pedaggio (ove previsto)
determina la nascita di un rapporto contrattuale, poiché quest’ultimo configura un “prezzo
pubblico”, costituendo il corrispettivo versato per l’utilizzazione di un’opera già compiutamente
realizzata per fini di interesse generale”).

Diversamente da quanto sostenuto dalla Agenzia fiscale resistente nel controricorso,
la qualificazione dell’oggetto dell’obbligazione a carico del soggetto che concede l’uso
del bene come “prestazione di servizi” -assoggettata ad Iva- non è ex se sufficiente a
ritenere accertato il requisito di territorialità della imposta anche per la successiva
operazione negoziale intercorsa tra la società cooperativa ed i singoli soci, occorrendo
stabilc; te nella specie il trasferimento della tessera di pedaggio sia qualificabile come
cessione di beni o prestazione di servizi e se, in quest’ultima ipotesi, debba applicarsi il
criterio generale (il luogo della prestazione di servizi è quello in cui il prestatore ha fissato al sede
della propria attività economica) ovvero quello speciale che individua il luogo della

prestazione di servizi in quello in cui è ubicato l’immobile (oggetto del servizio),
essendo del tutto priva di rilievo, a tal fine, la circostanza addotta dalla Agenzia fiscale
secondo cui diverse pronunce del Giudice comunitario avevano sanzionato l’obbligo
degli Stati membri di prelevare la imposta sui pedaggi versati dagli utenti& 11 richiamo a
tali precedenti non è pertinente in quanto, che nelle cause sottoposte al suo esame, la
Corte di Giustizia era intervenuta ad affermare che nella gestione dei servizi autostradali
non poteva ravvisarsi esercizio di potestà pubbliche, sicché il fatto che il servizio venisse
erogato da soggetti di diritto pubblico non era ostativo al riconoscimento dello
svolgimento di un’attività economica, in quanto tale soggetta alla disciplina del tributo
8
RG n. 22697/2007
ric. ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Co ììst.
Stefano wieri
‘

pedaggio la natura di corrispettivo e non di tassa, è pervenuta anche questa Corte di cassazione

armonizzato. Appare evidente, pertanto, come la questione esaminata dal Giudice
comunitario non fornisce alcuna indicazione dirimente in ordine alla soluzione della
attuale controversia in cui si sostiene, da parte della Agenzia fiscale resistente, sussistere
il requisito della territorialità della operazione di “cessione” effettuata tra soggetti
(società cooperativa e singoli soci) non residenti nello Stato.

pedaggio autostradale dalla cooperativa ai soci, ritiene il Collegio che la stessa debba
considerarsi alla stregua della disciplina normativa come “prestazione di servizi relativi
a bene immobile”, non trovando ostacolo tale conclusione nel rilievo secondo cui la
società cooperativa, cedendo la tessera, non assume nei confronti dei singoli soci alcuna
obbligazione in ordine alla concessione in uso delle infrastrutture autostradali (ed infatti
nella cessione delle tessera di pedaggio, potrà al più ravvisarsi il trasferimento del diritto di credito
alla predetta prestazione di servizi che è dovuta comunque da un soggetto terzo -l’ente gestore della
autostrada-, non potendo evidentemente essere erogata detta prestazione di servizio a favore dei soci
autotrasportatori direttamente dalla cooperativa che non dispone -a titolo proprietario o come
possessore- di poteri di disposizione o godimento sul bene immobile). Se infatti occorre

certamente tenere distinto il rapporto concernente l’acquisto delle tessere di pedaggio,
tra soggetto passivo residente in Italia e società cooperativa non residente, dal rapporto
concernente il trasferimento delle tessere pedaggio, tra la predetta società cooperativa ed
i singoli soci, anche questa seconda operazione (che può essere attuata mediante differenti
fattispecie negoziali: cessione a favore dei soci del contratto concluso tra la società cooperativa e
l’ente gestore della autostrada; trasferimento del solo diritto di credito alla prestazione del servizio;
stipula di contratto a favore di terzo -soci- che acquista direttamente il diritto alla prestazione di
servizi; adempimento del mandato senza rappresentanza mediante ritrasferimento ai soci mandatari
del diritto di transito acquistato; acquisto della tessera di pedaggio da parte della cooperativa “in
nome e per conto” dei soci), non perde la caratteristica di “prestazione di servizi”, atteso

che, nel diritto comunitario dell’IVA, la figura negoziale della “cessione di diritti” viene
ad essere configurata diversamente in relazione alla natura giuridica dell’oggetto (bene o
servizio) sul quale si riflette il diritto trasferito, assumendo la categoria dei servizi
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Co
Stefano livieri

Venendo alla qualificazione giuridica della operazione di trasferimento della tessera di

carattere residuale rispetto a quella della cessione di beni, con la conseguenza che tutte le
operazioni che non hanno ad oggetto la attribuzione del potere di disporre “uti domino”
su una “cosa materiale” (mobile od immobile) debbono necessariamente qualificarsi
come “prestazioni di servizio”, come inequivocamente emerge dall’art. 6, paragr. 1,
primo trattino, della VI direttiva che configura come prestazione di servizio anche “una
cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo” (conformemente l’art.
comportano trasferimento della proprietà, ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di
godimento). Iiiiief* pertanto ricondursi in tale categoria anche la operazione intercorsa

tra la società cooperativa ed i propri soci avente ad oggetto la cessione del diritto
all’accesso ed al transito sulle autostrade italiane (nell’ipotesi in cui, poi, ricorra la figura del
mandato senza rappresentanza, il ritrasferimento del diritto dal mandatario al mandante è
espressamente identificato nella stessa “prestazione di servizio” ricevuta dal mandatario ex art. 3,
comma 3, ultima parte, e comma 4, lett. h), del Dpr n. 633/1972).

Se dunque la cessione del diritto non assume ai fini IVA una propria autonomia )
dovendo qualificarsi “prestazione di servizio” in relazione all’oggetto del diritto
trasferito, ne segue che anche la operazione effettuata tra la società cooperativa ed i soci
ha per oggetto (il diritto a conseguire) il medesimo servizio che l’ente gestore della
autostrada è tenuto a prestare in favore dei soggetti che utilizzano la tessera di pedaggio
(consentire l’accesso ed il transito sul bene immobile-autostrada), con la ulteriore conseguenza

che il luogo di esecuzione della prestazione di servizi non può che essere individuato in
relazione al luogo in cui è sito il bene immobile, in base al criterio speciale della
territorialità della imposta disposto dall’art. 9 paragr. 2, lett. a), VI direttiva e dall’art. 7
comma 4, lett. a), Dpr n. 633/1972, in deroga al criterio generale del luogo in cui il
prestatore di servizi ha stabilito la sede della propria attività economica.
La distinzione prospettata dalla società ricorrente tra immobili soltanto strumentali al
servizio (esclusi dall’ambito di applicazione della disposizione in deroga) ed immobili che
costituiscono invece il risultato-finale del servizio

(ricompresi nella disposizione

10
RG n. 22697/2007
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C
Stefano O N/eri

2col del Dpr n. 633/1972 definisce “cessione di beni” soltanto gli atti a titolo oneroso che

derogatoria), non trova riscontro nelle norme comunitarie ed interne, venendo in

questione nella interpretazione dell’art. 9 paragr. 2, lett. a), secondo la giurisprudenza
della Corte di giustizia, soltanto l’elemento della riferibilità oggettiva del servizio al
bene immobile “che ricorre in particolare qualora un bene immobile espressamente
determinato debba essere considerato come elemento costitutivo di una prestazione di

servizi, in quanto ne costituisce elemento centrale indispensabile.. .Infatti

è giocoforza

n. 2006/112/CEE del Consiglio in data 28.11.2006] che riguardano l’uso o la sistemazione
di un bene immobile oppure la gestione, compreso lo sfruttamento e la valutazione dello
stesso, sono caratterizzate dal fatto che il bene immobile costituisce il loro stesso
oggetto” (cfr. Corte Giustizia sentenza in data 27.6.2013 , causa C-155112, RR Donnelley
Global Turnkey Solutions Poland sp. Z o.o, punto 35-36, con riferimento all’art. 47 della direttiva

2006/112/CE del Consiglio del 28.11.2006; Corte Giustizia sentenza in data 7.9.2006, causa C166/05, Heger Rudi GmbH, punti 23-26 che ha ravvisato il “nesso sufficientemente diretto” tra

prestazione di servizio e bene immobile, richiesto per integrare la ipotesi prevista dall’art. 9, paragr.
2, lett. a), della VI direttiva, nella relazione tra “diritti di pesca”e “zona del fiume” nel quale
possono essere esercitati, in quanto “i diritti di pesca possono essere esercitati solo in rapporto al
fiume considerato e nei tratti di ques ‘ultimo menzionati nei permessi. Il corso d’acqua medesimo,
rappresenta dunque un elemento integrante dei permessi di pesca e, pertanto, della cessione dei
diritti di pesca. Là dove una prestazione di servizi…, consiste proprio nella cessione di un diritto
d’uso del bene, che è il fiume, tale immobile costituisce un elemento centrale ed indispensabile
della prestazione. Il luogo di ubicazione dell’immobile, corrisponde inoltre al luogo di consumo
finale del servizio.”)

Il diritto di utilizzo della infrastruttura autostradale cui corrisponde la prestazione di
servizio di messa a disposizione del tratto stradale che deve essere percorso, non può,
evidentemente, sussistere al di fuori del bene immobile (autostrada) al quale
specificamente si riferisce e che viene a costituire, pertanto, l’elemento “centrale e
determinante” della prestazione di servizi, ricadendo quindi tale prestazione di servizi
nella previsione della disposizione comunitaria derogatoria che, ai fini della territorialità
11
RG n. 22697/2007
ric. ECOTRANS s.a. c/Ag.Entrate

Cons.
Stefano Ofleri

constatare che le prestazioni di servizi elencate nell’articolo 47 della direttiva IVA [ndr.

della imposta, privilegia il luogo in cui è situato il bene immobile. Non condivisibile,
pertanto, è l’assunto della società ricorrente secondo cui detta prestazione, dovendo
essere inquadrata nello schema della locazione, rimarrebbe sottratta alla applicazione
della norma derogatoria sulla territorialità della imposta, considerato, per un verso, che
anche la “locazione immobiliare” (come qualsiasi altro diritto personale di godimento su bene
immobile) ricade nella previsione dell’art. 9, paragr. 2, lett. a), della VI direttiva (“uso

non consente una differente interpretazione (sia in considerazione della prevalenza da
riconoscere alla norma comunitaria rispetto alla norma interna incompatibile; sia in considerazione
della non tassatività della elencazione delle prestazioni afferenti strettamente alla esecuzione di
lavori immobiliari, riferendosi chiaramente la disposizione, in via generale, a tutte le “prestazioni di
servizi relativi a beni immobili”, tra le quali ha poi inteso specificare che sono “comprese” anche
quelle concernenti la “preparazione e al coordinamento ed alla esecuzione dei lavori
lauto conto, per altro verso, che l’esercizio del diritto personale di

f

godimento, nel caso di specie, viene a coniugarsi esclusivamente con l’utilizzo del bene
immobile-autostrada che ne costituisce, pertanto, l’oggetto finale e non soltanto il
“mezzo” attraverso il quale il soggetto realizza un interesse alieno (significative in
proposito le pronunce della Corte di giustizia che, in relazione alla attività di scambio svolta da una
società di diritti di godimento temporaneo su immobili tra i diversi soggetti titolari, ha riconosciuto
applicabile l’art. 9 paragr. 2 lett. a) VI direttiva, pur se le prestazioni fornite dalla società ai clienti si
limitavano al mero scambio dei diritti temporanei e non anche alla prestazione del servizio di
locazione immobiliare, in quanto tali prestazioni si riferivano pur sempre all’immobile sul quale il
proprietario che intendeva procedere allo scambio vantava il proprio diritto, e “la logica di fondo
delle disposizioni riguardanti il luogo della prestazione di servizi contenute all’art. 9 della sesta
direttiva impone che i beni e i servizi siano tassati, per quanto possibile, nel luogo della loro
fruizione” e, nella specie, la fruizione delle prestazioni di servizi non avveniva presso la sede della
società “bensì nel luogo in cui è situato il bene immobile su cui sussiste il diritto di godimento a
tempo ripartito oggetto del servizio di scambio”: Corte giustizia sentenza in data 3.9.2009, causa
C-37/08, RCI Europe; id. sentenza in data 16.12.2010, causa C-270/09, Macdonald Resorts
Ltd ).

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Stefano

‘eri

…di un bene immobile”) e la diversa formulazione dell’art. 7co4, lett. a), Dpr n. 633/72

Non dirimente appare anche l’argomento, addotto dalla società ricorrente, fondato
sulla proposta (COM 822) di modifica della disposizione derogatoria di cui all’art. 9
paragr. 2 lett. a) della VI direttiva, formulata dalla Commissione europea in data
23.12.2003, che venne fatta propria dal Consiglio (2003/0329 CNS) e successivamente
accantonata.
Nella relazione illustrativa della nuova disposizione che avrebbe dovuto sostituire

ma vi saranno incluse “le prestazioni di servizi alberghieri o di sistemazione analoga” e “la
concessione di diritti per l’utilizzazione di beni immobili”

per fare in modo che i servizi alberghieri

e l’accesso alle strade a pedaggio siano considerati connessi ai beni immobili”.

Da tale vicenda la società ricorrente argomenta che la modifica proposta tendeva
proprio ad innovare alla disposizione vigente, inserendo tra le prestazioni di servizi
riferite a beni immobili, per le quali operava la deroga al criterio generale di territorialità
della imposta, anche quelle relative ai transiti stradali a pedaggio, concludendo che,
anteriormente alla modifica indicata, dette prestazioni dovevano intendersi escluse
dall’ambito di applicazione dell’art. 9 paragr. 2 lett. a) VI direttiva.
Premesso che la modifica normativa ha trovato attuazione soltanto con l’art. 2 della
direttiva 2008/8/CE del Consiglio in data 12.2.2008 che ha sostituito l’art. 47 della
direttiva 2006/112/CE (la norma nella formulazione attuale dispone che “il luogo delle
prestazioni di servizi relativi a un bene immobile,

incluse le prestazioni di periti, di agenti

immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali
i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione
di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori
edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, e’ il
luogo in cui e’ situato il bene. “), l’argomento “a contrario” dedotto dalla parte ricorrente

non tiene conto, da un lato, che la disposizione previgente non conteneva alcuna espressa
previsione di esclusione dei diritti di utilizzazione delle infrastrutture stradali a pedaggio,
mentre era pacifico per la giurisprudenza comunitaria che fossero ricompresi nella
norma derogatoria del criterio di territorialità anche le prestazioni di servizi concernenti
il trasferimento dei diritti di uso o sfruttamento di beni immobili, anche di natura
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l’art. 9 della VI direttiva, si osservava, tra l’altro, che “Il testo rimane praticamente invariato

demaniale, assoggettati al pagamento di canoni o altri corrispettivi (cfr. Corte giustizia
sentenza 7 settembre 2006, causa C-166/05, Heger Rudi GmbH che ha ritenuto operazione

attiva compiuta nello Stato in cui era ubicato l’immobile, la rivendita a clienti residenti in differenti
Stati membri, da parte di una società tedesca, di licenze di pesca relative ad un fiume ubicato in
Austria, acquistate da una società austriaca); dall’altro che la modifica normativa in questione

è inserita in un più ampio contesto volto ad innovare radicalmente lo stesso criterio

del luogo in cui ha sede il soggetto prestatore del servizio con quello del luogo in cui ha
sede il soggetto destinatario della prestazione di servizi (cfr. direttiva 2008/8/CE del
Consiglio del 12.2.008 intervenuta “a modernizzare e esemplificare il funzionamento del sistema

comune di IVA” che al terzo considerando premette che “per tutte le prestazioni di servizi il luogo
di imposizione dovrebbe essere di norma il luogo in cui avviene il consumo effettivo”, precisando al
quarto considerando che “la regola generale relativa al luogo delle prestazioni di servizi dovrebbe
essere basata sul luogo in cui è stabilito il destinatario e non su quello in cui è stabilito il
prestatore”,

puntualizzando tuttavia, al sesto considerando, che

“in talune

circostanze dovrebbero invece applicarsi regole specifiche. Tali deroghe dovrebbero essere
basate in gran parte sui criteri vigenti e riflettere il principio della imposizione nel luogo di
consumo..”: anche nella precedente proposto di modifica del 2003 il criterio speciale detreminativo
della territorialità era inserito nella più ampia modifica del criterio generale predetto), sicchè si

appalesava opportuna in tale sede -proprio al fine di evitare possibili equivoci
interpretativi- la integrazione, meramente confermativa e chiarificatoria, della
disposizione derogatoria in questione, con la quale

-introducendo nell’elenco, meramente

esemplificativo, delle prestazioni di servizi relativi a beni immobili anche “la concessione di diritti
di utilizzazione di un bene immobile”- si è voluto soltanto specificare che la modifica del

criterio generale non immutava anche al previgente criterio speciale che rimaneva,
invece, integralmente confermato nella originaria estensione applicativa ad esso
riconosciuta dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, con particolare riferimento a
quelle ipotesi di “cessione di diritti di uso” che potevano presentare aspetti problematici
di collegamento con il bene immobile e che, in precedenza, avevano dato luogo a

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generale della territorialità della imposta, venendo ad essere mutato l’originario regime

richieste di pronunce pregiudiziali da parte dei Giudici degli Stati membri (cfr. Corte
giustizia causa C-166/05; id. causa C-37/08; id. causa C-270109, citate).

Stabilito, pertanto, che la operazione effettuata tra la società cooperativa ed i singoli
soci deve essere qualificata come “prestazione di servizi riferibili a bene immobile

occorre tuttavia dare conto dell’ulteriore rilievo critico mosso dalla società ricorrente alla
sentenza di appello (che introduce l’esame del secondo motivo di ricorso avverso la
sentenza di appello) in quanto i Giudici di merito avrebbero erroneamente ravvisato
nella predetta operazione l’elemento della controprestazione (necessario a configurare una
“prestazione di servizi imponibile” ex art. 2 paragr. 1 VI direttiva ed art. 3 comma 1 Dpr n.

633/1972) qualificando come corrispettivo del servizio le somme versate dai soci alla

Cooperativa, trattandosi invece soltanto di un rimborso dei costi sostenuti dalla società
per l’acquisto dei diritto di transito sulle autostrade.

La critica che potrebbe risultare “tranchant” avuto riguardo alla interpretazione
dell’art. 2 paragr. 1 della VI direttiva (che assoggetta ad IVA”… /e prestazioni di servizi
effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto che passivo che agisce in
quanto tale”) fornita dal Giudice comunitario secondo cui la onerosità va ravvisata -e
conseguentemente la operazione deve ritenersi imponibile- “solo quando tra l’autore di
tale prestazione ed il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del
quale avviene uno scambio di prestazione sinallagmatiche, nel quale il compenso
ricevuto dall’autore di tale prestazione costituisce il controvalore effettivo del servizio
fornito al beneficiario” (cfr. Corte giustizia sentenza 14 luglio 1998, causa C-172/96, First
National Bank of Chicago; id. sentenza 21 marzo 2002, causa C-174/00, Kennemer Golf; id.
sentenza 3.9.2009, causa C-37/08, RCI Europe: id. sentenza 16.12.2010, causa C-270/09
MacDonald Resorts; id. sentenza 20 giugno 2013, causa C-653/11, Paul Newey), occorrendo

al riguardo riferirsi alla realtà economica e commerciale della operazione -piuttosto che
allo scopo od al risultato perseguito dalle parti- potendo trarsi elementi di convincimento
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ubicato nello Stato”, ricorrendo dunque il presupposto della territorialità della imposta,

:.

anche dalle clausole contrattuali a meno che non emerga “una costruzione meramente
artificiosa, non corrispondente all’effettività economica e commerciale delle operazioni”
(Corte giustizia, causa C-653/11, cit. punti 42-46).

La censura svolta dalla società ricorrente pecca, tuttavia, di autosufficienza in
quanto, a fronte dell’accertamento contenuto nella sentenza impugnata che ha
considerato corrispettivo del servizio la somma versata dai soci alla società cooperativa,
quest’ultima non solo non fornisce gli elementi ricostruttivi in fatto della operazione,
omettendo fmanche di riferire sia l’ammontare delle somme in questione, sia,
soprattutto, da quali prove documentali -se ritualmente prodotte nei gradi di meritorisultasse la perfetta corrispondenza degli importi relativi all’acquisto delle tessere di
pedaggio e di quelli richiesti e versati dai soci, ma non indica alcun elemento probatorio
decisivo che, se non trascurato od inesattamente valutato dal Giudice di merito, avrebbe
determinato con certezza una decisione favorevole alla ricorrente, venendo meno
all’onere di completezza del motivo dedotto con il mezzo di impugnazione di cui all’art.
360co 1 n. 5 c.p.c.. Non può evidentemente assolvere alla indicazione della prova
determinante l’allegazione della società ricorrente (ricorso pag. 18) secondo cui “lo
stesso Ufficio nell’atto di appello…, riconosceva sostanzialmente che…. non v ‘è rivendita
ma mero riaddebito “, tenuto conto che la stessa ricorrente, proseguendo nella
esposizione del motivo, afferma che poi, “contraddittoriamente”, nel medesimo atto di
appello, l’Ufficio insisteva a sostenere che nella operazione intercorsa con i soci “la
cooperativa ….in tale fattispecie.. .assume la veste di rivenditore (o intermediario) di tale
servizio…” (ricorso pag. 18), rimanendo esclusa proprio in considerazione della rilevata
contraddittorietà, che in ordine alla mancanza di un corrispettivo a fronte della
prestazione del servizio possa ravvisarsi un fatto “non contestato” dall’Ufficio
finanziario, tanto più che il provvedimento di diniego di rimborso, opposto in giudizio,
era fondato proprio sulla “imponibilità” della prestazione di servizi resa dalla
cooperativa ai singoli soci in quanto ricondotta nel paradigma normativo degli artt. 1 e
3col Dpr n. 633/72. Non assolve al requisito di decisività della prova neppure il
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,

richiamo all’art. 267 del “Code generai des impots” secondo cui il recupero dei costi
effettuato dalla società cooperativa nei confronti dei propri soci è escluso dal campo
IVA. Ed infatti, premesso che la fattispecie astratta descritta nella norma di diritto
richiamata non surroga evidentemente la prova del fatto (la somma versata dai soci alla
cooperativa è un mero riaddebito e non un corrispettivo) che deve essere fornita in relazione

alla fattispecie concreta, vale peraltro osservare come la norma in questione trova

spendendo il nome dei singoli soci ed anticipando le somme relative al pagamento del
corrispettivo che le vengono poi rimborsate dai rappresentati (“les sommes remboursees
aux intermediaries qui effectuent des depenses au nom et pour le compte de leurs

commettants ….”: ricorso pag. 18), venendo quindi a corrispondere alla norma di cui
all’art. 15co 1 n. 3) del Dpr n. 633/72 per cui “Non concorrono a formare la base
imponibile: 3) le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome

e per conto della controparte, purchè regolarmente documentate”, e presuppone
pertanto un ulteriore accertamento in fatto, concernente il conferimento alla società del
potere rappresentativo da parte dei singoli soci, e della spendita del nome dei singoli soci
nella operazione negoziale effettuata dalla società cooperativa con il soggetto passivo
residente nello Stato dal quale ha acquistato le tessere di pedaggio, questione del tutto
indimostrata e che non risulta neppure sia stata sottoposta all’esame od oggetto di
pronuncia da parte dei Giudici di merito nei precedenti gradi di giudizio, rimanendo
preclusa alla Corte, avuto riguardo alla funzione propria del sindacato di legittimità, ogni
indagine in merito.

Pertanto la sentenza di appello va esente dai vizi di legittimità denunciati, avendo
correttamente ritenuto integrati nella fattispecie tutti i presupposti della “operazione
attiva” (prestazione di servizi resa verso un corrispettivo; soggetti esercente un’attività
economica; territorialità della imposta) che costituisce condizione preclusiva del diritto
al rimborso ex art. 38 ter Dpr n. 633/1972.

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applicazione soltanto nel caso in cui la società abbia acquistato le tessere di pedaggio

SENrE rì
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N. _

_
In conclusione il ricorso proposto dalla società deve essere rigettato, con
conseguente condanna alla rifusione delle spese del presente giudizio, liquidate in
dispositivo.

P.Q.M.

La Corte :

giudizio che liquida in € 7.500,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso nella camera di consiglio 5.11.2013

i 9 1C 2013
.

– rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente alla rifusione delle spese del presente