Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28344 del 05/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 05/11/2019, (ud. 12/09/2019, dep. 05/11/2019), n.28344

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27005/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (C.F. (OMISSIS)), in persona del

direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocatura

generale dello Stato, elettivamente domiciliata presso i suoi uffici

in Roma via dei Portoghesi 12.

– ricorrente –

contro

Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (C.F. (OMISSIS)), in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa dagli avv.ti Paolo Puri e Alberto Mula, elettivamente

domiciliata presso il loro studio, in Roma via XXIV Maggio 43.

– controricorrente e ricorrente in via incidentale –

avverso la sentenza n. 3988/29/2016 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio, depositata il giorno 20 giugno 2016.

Sentita la relazione svolta all’udienza del 12 settembre 2019 dal

Consigliere Dott. Fichera Giuseppe.

Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

Tassone Kate, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale,

inammissibile l’incidentale condizionato.

Uditi l’avv. Anna Collabolletta per la ricorrente e l’avv. Alberto

Mula per la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Idroenergia s.c.ar.l. impugnò l’avviso di pagamento spiccato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con il quale vennero recuperate le accise non corrisposte sull’energia elettrica autoprodotta da energie rinnovabili ma ceduta ai consorziati, nel periodo compreso tra il 2009 e il 2014, in assenza delle condizioni per fruire del regime di esenzione.

Accolta l’impugnazione in primo grado, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli propose appello, mentre Idroenergia s.c.ar.l. formulò appello incidentale condizionato; la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza depositata il giorno 20 giugno 2016, respinse i gravami, riconoscendo che non era stato violato il contraddittorio endoprocedimentale, ma affermando che l’esenzione dal pagamento delle accise doveva trovare applicazione anche per l’energia autoprodotta dai consorzi e poi ceduta ai consorziati.

Avverso la detta sentenza, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato, affidato a due mezzi, Idroenergia s.c.ar.l., poi incorporata nella Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (di seguito breviter CVA).

La CVA ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli deduce violazione del D.Lgs. n. 26 ottobre 1995, n. 504 (il TUA), art. 52, comma 3, lett. b), del D.Lgs. n. 16 marzo 1999, n. 79 (il c.d. decreto Bersani), art. 2, comma 2 e dell’art. 14 preleggi, in quanto il giudice di merito ha erroneamente riconosciuto alla società consortile l’esenzione d’accisa per le cessioni di energia elettrica autoprodotta operate a favore dei propri consorziati.

1.1. Il motivo è fondato.

Com’è noto, ai sensi dell’art. 52 TUA, comma 3, lett. b), è esentata da accise l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: “Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall’applicazione delle addizionali erariali (…)”. Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, comma 1 che, peraltro, estende all’imposta erariale di consumo di cui all’art. 52 TUA “tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l’addizionale erariale sull’energia elettrica” (L. n. 388 del 2000, art. 28, comma 3), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione dell’art. 52 TUA, conseguente alla novella di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007.

Va soggiunto, poi, che il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, attuativo della direttiva n. 96/92/CE del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, “Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.

Dalla lettura coordinata delle superiori disposizioni si evince che sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio, a condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l’energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo.

1.2. Ritiene il Collegio, a differenza di quanto affermato nella sentenza impugnata, che la nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999 non sia idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi dell’art. 52 TUA, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione. Valgano le seguenti considerazioni:

a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, afferma che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale;

b) le finalità del c.d. decreto Bersani, in linea con la direttiva n. 96/92/CE sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica mentre il TUA, come modificato dal D.Lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al c.d. decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del TUA;

c) l’esenzione prevista dall’art. 52 TUA, comma 3, lett. b), con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, Cass. 09/04/2014, n. 8293; Cass. 12/09/2008, n. 23529), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

d) la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni IVA spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del c.d. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. 04/10/2018, n. 24320; Cass. 09/02/2018, n. 3166; Cass. 26/07/2017, n. 18437) segue uno schema differente, in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; nel caso dell’autoproduzione, invece, è la società consortile a svolgere, legittimamente (cfr. Cass. S.U. 14/06/2016 n. 12190), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati: laddove lo scopo consortile non è certo quello di godere della agevolazione fiscale, ma quello di approvvigionarsi di energia elettrica a costi contenuti.

1.3. A quanto osservato sopra, può aggiungersi che la L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 911, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che “il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

La menzionata disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte del c.d. decreto Bersani, art. 2, comma 2, includendo, pertanto, nell’esenzione i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

Tale innovazione offre un ulteriore spunto argomentativo per confermare la tesi più sopra sostenuta: la estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2 implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016.

1.4. Deve ritenersi, in definitiva, che la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla potenza disponibile superiore a 20 kw, beneficia dell’esenzione prevista dall’art. 52 TUA, comma 3, lett. b) (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007) limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati.

2. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato, CVA assume la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, poichè la commissione tributaria regionale ha escluso l’illegittimità dell’atto impugnato, nonostante l’amministrazione non avesse rispettato il termine dilatorio di sessanta giorni, decorrente dalla notifica del verbale di constatazione, prima di emettere l’atto impositivo.

2.1. Il motivo è fondato, per le ragioni di cui si dirà.

Va premesso che in tema di accise – almeno con riferimento alla disciplina applicabile ratione temporis al caso che ci occupa -, non trova applicazione la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, poichè quest’ultima norma, nel testo novellato dal D.L. n. 1 del 2012, art. 1, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 27 del 2012, precisa ancora oggi che “Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui al testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 34, si applicano le disposizioni del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11”.

Ed è noto che la disciplina delle accise, nel corso del tempo, è stata sostanzialmente assimilata a quella doganale. Infatti l’art. 3 TUA, comma 2, prevede che “Alle controversie relative alla classificazione dei prodotti ai fini dell’accisa si applicano le disposizioni previste dal testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, e successive modificazioni, per le controversie doganali con la sostituzione dell’ufficio tecnico di finanza alla dogana, per gli adempimenti affidati a tale ufficio”, rinviando quindi, al D.P.R. n. 43 del 1973, e alle successive discipline sopravvenute, tra le quali, in particolare, appunto il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374 (cfr. Cass. 20/09/2017, n. 21816, in motivazione).

2.1. Dunque, deve ritenersi che in tema di accise – almeno con riferimento all’epoca cui si riferisce l’atto impositivo impugnato debba trovare applicazione il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4-bis come inserito dal D.L. n. 1 del 2012, art. 92, comma 1, a tenore del quale “Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, dopo la notifica all’operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi – ispezioni – verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell’accertamento riscontrati nel corso del controllo, l’operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso di cui al successivo comma 5”.

Per completezza, va soggiunto che a partire dall’entrata in vigore del D.L. n. 193 del 2016, art. 4-ter, convertito con modificazioni dalla L. n. 225 del 2016, che ha integralmente novellato l’art. 19 TUA, la disciplina della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è oggi applicabile anche alle accise, stante l’espresso rinvio contenuto nel citato TUA, art. 19, comma 4.

2.2. Ha errato, allora, il giudice di merito nel ritenere nella vicenda a mano – precedente all’entrata in vigore del D.L. n. 193 del 2016 -, da un lato, che potesse trovare applicazione il termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e, dall’altro, che trattandosi pacificamente di tributi c.d. “armonizzati”, il contribuente nell’eccepire il mancato rispetto del detto termine, fosse in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo.

Al contrario, deve darsi continuità all’orientamento di questa Corte, il quale ha avuto modo di precisare che la nullità dell’atto impositivo emesso ante tempus, è invocabile anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che debba essere effettuata la c.d. “prova di resistenza”, quando la normativa interna – è esattamente il caso che ci occupa – preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (Cass. 15/01/2019, n. 701).

2.3. Va pronunciato in definitiva il seguente principio di diritto: “In tema di diritti e garanzie del contribuente, in materia di accise fino all’entrata in vigore del D.L. n. 193 del 2016, convertito con modificazioni dalla L. n. 225 del 2016, non trova applicazione la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, bensì il D.Lgs. n. 574 del 1990, art. 11, comma 4-bis, sicchè in caso di violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, ai fini della nullità l’atto impositivo emesso ante tempus non è necessario che il giudice proceda alla c.d. prova di “resistenza””.

3. Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato, CVA deduce la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 10 e 11, poichè il giudice di merito non ha tenuto conto del legittimo affidamento ingenerato dalla condotta dell’Amministrazione, la quale in precedenza aveva riconosciuto il diritto all’esenzione dal pagamento delle accise anche nel caso di cessione dell’energia alle imprese consorziate.

3.1. Il motivo è inammissibile.

Com’è noto, in tema di giudizio di cassazione è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale condizionato allorchè proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito bensì a questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (Cass. 22/09/2017, n. 22095)

Nel caso che ci occupa il giudice di secondo grado, respingendo il motivo di gravame dell’Agenzia, non ha – neppure implicitamente – preso in esame la tesi difensiva della contribuente riproposta con il mezzo di cui si discute, ritenendola all’evidenza assorbita.

4. In definitiva, accolti il ricorso principale e il primo motivo di quello incidentale, dichiarato inammissibile il secondo motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e per statuire anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale; accoglie il primo motivo del ricorso incidentale e dichiara inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2019.

Depositato in cancelleria il 5 novembre 2019