Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28343 del 05/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 05/11/2019, (ud. 12/09/2019, dep. 05/11/2019), n.28343

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sui ricorsi riuniti iscritti ai nn. 12226/2018 e 12249/2018 R.G.

proposti da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (C.F. (OMISSIS)), in persona del

direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocatura

generale dello Stato, elettivamente domiciliata presso i suoi uffici

in Roma via dei Portoghesi 12.

– ricorrente –

contro

Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (C.F. (OMISSIS)), in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa dagli avv.ti Nicola Lucariello e Alberto Mula, elettivamente

domiciliata presso il loro studio, in Roma via XXIV Maggio 43.

– controricorrente e ricorrente in via incidentale –

avverso le sentenze n. 198/12/2017 e n. 201/12/2017 della Commissione

Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, depositate entrambe il 22

gennaio 2018.

Sentita la relazioni svolta all’udienza del 12 settembre 2019 dal

Consigliere Dott. Fichera Giuseppe.

Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa

Tassone Kate, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e

la dichiarazione di inammissibilità di quello incidentale

condizionato.

Uditi l’avv. Anna Collabolletta per la ricorrente e l’avv. Aberto

Mula per la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Idroenergia s.c.ar.l. impugnò l’avviso di pagamento spiccato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con il quale vennero recuperate le accise non corrisposte sull’energia elettrica autoprodotta da energie rinnovabili ma ceduta ai consorziati, nel periodo compreso tra il 2009 e il 2013, in assenza delle condizioni per fruire del regime di esenzione.

Accolta l’impugnazione in primo grado, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli propose appello con il medesimo ricorso notificato due volte all’appellata e poi oggetto di due successive iscrizioni a ruolo; la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, con due separate sentenze depositate entrambe il giorno 22 gennaio 2018, respinse i gravami, affermando che l’esenzione dal pagamento delle accise doveva trovare applicazione anche per l’energia autoprodotta dai consorzi e poi ceduta ai consorziati.

Avverso le dette sentenze, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha proposto distinti ricorsi per cassazione affidati entrambi ad un unico motivo, cui resiste con due controricorsi e due ricorsi incidentali condizionati, affidati ciascuno a tre mezzi, Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (di seguito breviter CVA), quale successore della Idroenergia s.c.ar.l..

La CVA ha depositato in entrambi i giudizi memorie ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente va disposta la riunione dei ricorsi iscritti ai nn. 12226/2018 r.g. e 12249/2018 r.g., considerato che le due sentenze impugnate risultano rese sui due appelli proposti dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, avverso la medesima sentenza resa dalla commissione tributaria provinciale.

2. D’ufficio, poi, rientrando tra i poteri della Corte di Cassazione (Cass. 19/10/2018, n. 26525; Cass. 07/07/2017, n. 16863; Cass. 18/01/2016, n. 674; Cass. 13/11/2009, n. 24047), va rilevata l’inammissibilità del secondo appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con l’atto notificato il 20 febbraio 2017 (quello iscritto a ruolo con il n. 354/2017 R.G.), definito dalla commissione tributaria regionale con la sentenza n. 201/12/2018 depositata il 22 gennaio 2018, qui impugnata da entrambe le parti.

Invero, nell’ordinamento processuale civile vige il principio generale della consumazione del potere di impugnazione, per effetto del quale, una volta che la parte abbia esercitato tale potere, esaurisce la facoltà di critica della decisione che lo pregiudica, senza che possa proporre una successiva impugnazione, salvo che la prima impugnazione sia invalida, non sia stata ancora dichiarata inammissibile o improcedibile e venga rispettato il termine di decadenza previsto dalla legge. Pertanto, ove la stessa sentenza di appello venga impugnata tempestivamente con due identici ricorsi per cassazione, proposti l’uno di seguito all’altro, si pongono due sole alternative, a seconda che il primo di essi abbia, o meno, validamente introdotto il giudizio di legittimità: nell’un caso, il ricorso successivamente proposto va dichiarato inammissibile; nell’altro, invece, deve essere esaminato in ragione dell’inammissibilità del primo (Cass. 29/09/2017, n. 22929; Cass. 29/11/2016, n. 24332).

2.1. Nella vicenda che ci occupa, è incontroverso che il primo appello venne notificato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli in data 9 febbraio 2017, mentre il secondo, come visto, il 20 febbraio 2017; resta conseguentemente inammissibile il successivo gravame, per l’intervenuta consumazione del potere di impugnazione in capo all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dovendosi, per l’effetto, cassare senza rinvio la sentenza del giudice di merito n. 201/12/2018 qui impugnata, con assorbimento dell’esame di tutti i motivi dei ricorsi iscritti al n. 12226/2018 R.G..

3. Con l’unico motivo di ricorso iscritto al n. 12249/2018 R.G. l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli deduce la violazione (il TUA) D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), (il c.d. decreto Bersani) D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, art. 2, comma 2 e dell’art. 2602 c.c., in quanto il giudice di merito ha riconosciuto alla società consortile l’esenzione d’accisa per le cessioni di energia elettrica autoprodotta operate a favore dei consorziati.

3.1. Il motivo è fondato.

Com’è noto, ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), è esentata da accise l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: “Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall’applicazione delle addizionali erariali (…)”. Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, comma 1, che, peraltro, estende all’imposta erariale di consumo di cui all’art. 52 TUA “tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l’addizionale erariale sull’energia elettrica” (L. n. 388 del 2000, art. 28, comma 3), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione dell’art. 52 TUA, conseguente alla novella di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007.

Va soggiunto, poi, che il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, attuativo della direttiva n. 96/92/CE del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, “Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.

Dalla lettura coordinata delle superiori disposizioni si evince che sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio, a condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l’energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo.

3.2. Ritiene il Collegio, a differenza di quanto affermato nella sentenza impugnata, che la nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999 non sia idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione. Valgano le seguenti considerazioni:

a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, afferma che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale;

b) le finalità del c.d. decreto Bersani, in linea con la direttiva n. 96/92/CE sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica mentre il TUA, come modificato dal D.Lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al c.d. decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del TUA;

c) l’esenzione prevista dal TUA, art. 52, comma 3, lett. b), con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, Cass. 09/04/2014, n. 8293; Cass. 12/09/2008, n. 23529), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

d) la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni IVA spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del c.d. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. 04/10/2018, n. 24320; Cass. 09/02/2018, n. 3166; Cass. 26/07/2017, n. 18437) segue uno schema differente, in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; nel caso dell’autoproduzione, invece, è la società consortile a svolgere, legittimamente (cfr. Cass. S.U. 14/06/2016 n. 12190), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati: laddove lo scopo consortile non è certo quello di godere della agevolazione fiscale, ma quello di approvvigionarsi di energia elettrica a costi contenuti.

3.3. A quanto osservato sopra, può aggiungersi che la L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 911, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che “il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

La menzionata disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte del c.d. decreto Bersani, art. 2, comma 2, includendo, pertanto, nell’esenzione i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

Tale innovazione offre un ulteriore spunto argomentativo per confermare la tesi più sopra sostenuta: la estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016.

3.4. Deve ritenersi, in definitiva, che la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla potenza disponibile superiore a 20 kw, beneficia dell’esenzione prevista dal TUA, art. 52, comma 3, lett. b) (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007) limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati.

4. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato iscritto al n. 12249/2018 R.G., CVA lamenta la nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), dell’art. 118disp. att. c.p.c. e dell’art. 11 Cost., comma 6, poichè il giudice di merito ha omesso di pronunciare sulle questioni preliminari già riproposte dall’appellata nella sua memoria difensiva.

4.1. Il motivo è manifestamente infondato.

Va ricordato che secondo la giurisprudenza di questa Corte, ricorre la figura del c.d. “assorbimento in senso proprio” quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, la quale con la pronuncia sulla domanda assorbente ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno; ne consegue che l’assorbimento non comporta un’omissione di pronuncia (se non in senso formale) in quanto, in realtà, la decisione assorbente permette di ravvisare la decisione implicita anche sulle questioni assorbite, la cui motivazione è proprio quella dell’assorbimento (Cass. 12/11/2018, n. 28995; Cass. 27/12/2013, n. 28663).

Dunque, nessuna carenza assoluta di motivazione è dato riscontrare nella decisione resa dalla commissione tributaria regionale, la quale ha evidentemente ritenuto assorbito l’esame degli ulteriori vizi dell’atto impugnato pure prospettati dalla contribuente nel ricorso introduttivo, una volta respinto integralmente il gravame avanzato dall’Amministrazione.

5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato iscritto al n. 12249/2018 R.G., CVA deduce la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, poichè il giudice di merito non ha tenuto conto del legittimo affidamento ingenerato dalla condotta dell’Amministrazione che in precedenza aveva riconosciuto il diritto all’esenzione dal pagamento delle accise anche nel caso di cessione dell’energia alle imprese consorziate.

5. Con il terzo motivo del ricorso incidentale condizionato iscritto al n. 12249/2018 R.G., assume CVA la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 11, poichè la commissione tributaria regionale ha escluso l’illegittimità dell’atto impugnato, nonostante l’amministrazione avesse espressamente risposto all’interpello avanzato dalla contribuente riconoscendo che le accise non erano dovute.

6.1. Entrambi i detti motivi, meritevoli di esame congiunto, sono inammissibili.

Invero, in tema di giudizio di cassazione è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale condizionato, allorchè proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito bensì a questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (Cass. 22/09/2017, n. 22095).

Nel caso che ci occupa, come già osservato, il giudice di secondo grado, respingendo il motivo di gravame dell’Agenzia non ha neppure preso in esame le tesi difensive della contribuente, ora riproposte con i mezzi di cui si discute, ritenendole all’evidenza assorbite.

7. In definitiva, in relazione al ricorso riunito iscritto al n. 12226/2018 R.G., la sentenza n. 201/12/2017 dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna d’ufficio deve essere cassata senza rinvio, essendo stata resa su un appello che era inammissibile; in relazione al ricorso riunito iscritto al n. 12249/2018 R.G., la sentenza n. 198/12/2017 della medesima commissione tributaria regionale, accolto l’unico motivo del ricorso principale e respinti tutti i motivi di quello incidentale condizionato, va cassata con rinvio allo stesso giudice, in diversa composizione, per un nuovo esame e per statuire sulle spese del giudizio riunito in sede di legittimità.

8. Avuto riguardo alle ragioni della decisione, nel giudizio riunito iscritto al n. 12249/2018 R.G. le spese di lite possono essere integralmente compensate tra le parti; mentre nel giudizio riunito iscritto al n. 12226/2018 R.G. sussistono i presupposti per l’applicazione nei confronti della ricorrente incidentale del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi, d’ufficio cassa senza rinvio la sentenza n. 201/12/2017 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna; accoglie il ricorso principale e respinge quello incidentale avverso la sentenza n. 198/12/2017 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, che cassa rinviando innanzi al detto giudice, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio riunito iscritto al n. 12226/2018 R.G..

Compensa tra le parti le spese del giudizio riunito iscritto al n. 12249/2018 R.G..

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da1Tle,della ricorrente incidentale nel giudizio riunito iscritto al n. 12249/2018 R.G., dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 novembre 2019