Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28274 del 18/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28274 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 18627-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

PALCHETTISTI TEATRO SOCIALE COMO SOC. in persona del
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIALE DELLE MILIZIE 1, presso lo
studio dell’avvocato MATTIA ROSA, che lo rappresenta
e difende unitamente all’avvocato BOCCHETTI CLAUDIO

Data pubblicazione: 18/12/2013

giusta delega in calce;
– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 59/2006 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 03/07/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato BOCCHETTI
che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udienza del 04/11/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

Svolgimento del processo

rigettato l’appello proposto dall’Ufficio di Como della Agenzia delle Entrate e
confermato la decisione di prime cure, annullando l’avviso di rettifica avente ad oggetto
la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 1996 e la contestuale irrogazione di
sanzione pecuniaria per l’illecito previsto dall’art. 5 Dlgs n. 471/1997 emesso nei
confronti della Società Palchettisti del Teatro Sociale di Como sull’assunto della indebita
,

richiesta di rimborso della eccedenza d’imposta per mancanza delle condizioni richieste
dall’art. 30co3 lett. a) del Dpr n. 633/72.
I Giudici territoriali ritenevano che, alla stregua della disposizione dell’art. 3 del DL n.
250/1995 conv. in legge n. 349/1995, anche le operazioni passive autofatturate dalla
società ai sensi dell’art. 17 comma 3 Dpr n. 633/72 (nella specie prestazioni di servizi artistici
resi alla società da soggetti extracomunitari non residenti e privi di soggettività passiva ai fini IVA)

ed annotate contestualmente nel registro fatture e nel registro acquisti, senza versamento
d’imposta, dovessero essere computate ai fini della verifica della condizione della
prevalenza dell’aliquota media delle operazioni passive (sull’aliquota media delle
operazioni attive), prevista dall’art. 30co3 lett. a) Dpr n. 633/72 per la richiesta di
rimborso della eccedenza di imposta in luogo della detrazione, con la conseguenza che
conforme a legge doveva essere ritenuto il rimborso erogato alla società dal
Concessionario del servizio di riscossione in data 25.1.1998. Aggiungevano inoltre i
Giudici di merito che la diversa tesi sostenuta dall’Ufficio -secondo cui le operazioni
autofatturate dovevano essere invece escluse dal computo- avrebbe illogicamente resa
inutile la detraibilità della eccedenza del credito d’imposta nei successivi anni atteso che
la società (anche omettendo dal computo dette autofatture) risultava compiere
1
RG n. 18627/2007
ric. Ag.Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

st
Co
Stefano ivieri

Con sentenza 3.7.2006 n. 59 la Commissione tributaria della regione Lombardia ha

prevalentemente operazioni attive con aliquote (10%) inferiori a quelle applicate sulle
operazioni passive (20%), circostanza non contestata dall’Ufficio.

La Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione, con due motivi, la sentenza di
appello, notificata in data 30.4.2007, con atto tempestivamente notificato alla società che

Motivi della decisione

Con il primo motivo la Agenzia fiscale deduce la violazione degli art. 30co2 (recte 3)
lett. a), 17co3 e 23co2 del Dpr n. 633/72, nonchè dell’art. 3 del DL n. 250/1995, in
relazione alla errata interpretazione di tali norme compiuta dalla CTR, sostenendo che la
verifica della situazione fisiologica del contribuente che versi in credito d’imposta, non
può che effettuarsi tenendo conto soltanto delle operazioni che comportino effettivo
versamento d’imposta e non anche delle operazioni esenti, non imponibili ovvero, come
nel caso di specie, “neutre”.

Con il secondo motivo la Agenzia fiscale censura la sentenza di appello per violazione
dell’art. 30 comma 3 del Dpr n. 633/72 -nel testo vigente ratione temporis- avendo
affermato i Giudici territoriali che la interpretazione delle norme sul rimborso,
prospettata dall’Ufficio appellante, veniva a precludere definitivamente alla società il
rimborso del credito in quanto la contribuente esercitava prevalentemente attività che
comportava applicazione di aliquota di imposta inferiore a quella dell’imposta sugli
acquisti, omettendo in tal modo di considerare che il comma 4 del medesimo articolo 30,
consentiva espressamente al contribuente che avesse realizzato eccedenze d’imposta per
due anni consecutivi di presentare in ogni caso istanza di rimborso.

I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, in considerazione della stretta
connessione, sono infondati.
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RG n. 18627/2007
ric. Ag.Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

st.
Co
vieri
Stefano

ha resistito con controricorso, depositando anche memoria illustrativa.

Dalla sentenza di appello e dagli atti difensivi delle parti risulta che le condizioni
richieste dall’art. 30 co3 lett. a) Dpr n. 633/72 per ottenere il rimborso dipendevano, nel
caso concreto, dalla legittima inclusione o meno (secondo le contrapposte tesi difensive)
nel computo delle medie percentuali delle aliquote IVA applicate, rispettivamente, alle
operazioni passive ed alle operazioni attive della società, di alcune “autofatture”, emesse

prestazioni artistiche ricevute da soggetti esteri (non rivestenti la posizione di soggetti passivi
IVA nello Stato), sostenendo la PA, in antitesi alla contribuente, che le operazioni oggetto

di autofatturazione dovevano rimanere estranee al predetto computo, con la conseguenza
di fatto che -nel caso di specie- la media delle aliquote relative alla operazioni passive
non risultava superiore di quella relativa alle operazioni attive e dunque non sussistevano
le condizioni legali per la richiesta di rimborso della eccedenza d’imposta.

L’assunto della Agenzia ricorrente si fonda sul rilievo per cui le operazioni di acquisto
di beni e servizi da soggetti non residenti, per le quali è previsto il meccanismo della
inversione contabile disciplinato dall’art. 17 co3 Dpr n. 633/72, in quanto fiscalmente
neutre, non potrebbero essere considerate ai fini del computo della prevalente aliquota
d’imposta ex art. 30co3 lett. a) Dpr n. 633/72 -norma che ha trovato attuazione nell’art. 3
comma 5 e 6 del DL 28.6.1995 n. 250 conv. in legge 8.8.1995 n. 349-: secondo la ricorrente la

“ratio legis” cui è ispirata la norma sul rimborso impone di comprendere nel calcolo
quelle operazioni che hanno dato luogo non soltanto a registrazione, ma anche al
versamento della imposta, in quanto, diversamente opinando, dovrebbero ricomprendersi
nel computo -per il solo fatto che debbono essere egualmente fatturate- anche le
operazioni esenti o non imponibili, e tale soluzione sarebbe in contrasto con lo scopo
della norma che è quella di evidenziare una situazione fisiologica del contribuente
relazionata alla sua attività economica.

La tesi della Agenzia ricorrente non è condivisibile in quanto :
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RG n. 18627/2007
ric. Ag.Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

ai sensi dell’art. 17co3 Dpr n. 633/72, regolarmente registrate dalla società, relative a

a) diversamente da quanto opinato dalla ricorrente la norma di cui all’art. 3 del DL n.
250/1995 non richiede affatto il versamento effettivo della imposta, ma ritiene invece
rilevanti ai fini del computo di prevalenza dell’aliquota IVA, tutte le operazioni attive e
passive purchè regolarmente registrate, con l’unica eccezione espressa costituita “dagli
acquisti di beni ammortizzabili e dalle spese generali” : l’esplicita formulazione del

individuare ulteriori distinzioni od esclusioni tra le operazioni attive e passive, diverse da
quelle costituite dalla registrabilità della operazione (art. 3 comma 5 del DL n. 250/1995
“5. Agli effetti dell’articolo 30, terzo comma, lettera a), del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il rimborso si intende spettante quando l’aliquota mediamente
applicata sulle operazioni registrate o soggette a registrazione

per il periodo di riferimento, con

esclusione delle cessioni di beni ammortizzabili, e’ inferiore a quella mediamente applicata sugli

acquisti e sulle importazioni registrati o soggetti a registrazione

per lo stesso periodo, con

esclusione degli acquisti di beni ammortizzabili e delle spese generali”)

b) la “ratio legis” dell’art. 30co3 lett. a) del Dr n. 633/72 è quella di non penalizzare
quei soggetti che svolgono attività economica rimanendo costantemente in credito
d’imposta nei confronti dell’Erario e nei confronti dei quali, pertanto, il sistema della
detrazione d’imposta -mediante riporto della eccedenza come credito nell’anno successivo- non
potrebbe assolvere compiutamente ed in maniera adeguata alla realizzazione del
principio di neutralità della imposta (si vuole infatti evitare che il contribuente,
maturando anche nell’anno successivo una eccedenza d’imposta, anzichè beneficiare
della detrazione del precedente credito d’imposta venga di fatto ad incrementare
ulteriormente l’ammontare della -nuova- eccedenza): ne segue che, avendo il Legislatore
inteso considerare comunque imponibili le prestazioni rese da soggetti extracomunitari
(privi della qualità di soggetti passivi IVA) in favore di soggetti passivi residenti nel territorio

nazionale, tali operazioni -per le quali nella specie la società ha provveduto ad emettere
autofattura indicando l’aliquota della imposta in quanto operazioni ritenute imponibili- debbono
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RG n. 18627/2007
ric. Ag.Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

Co
st.
Stefan Olivieri

testo normativo appare scevra da dubbi interpretativi e non consente pertanto di

anch’esse rientrare nel computo generale dell’attività economica attiva e passiva svolta
dalla impresa, ai fini della determinazione della aliquota media IVA da considerare
prevalente ai sensi dell’art. 30 co3 lett. a) Dpr n. 633/72, non valendo in contrario
l’argomento “a fortiori” prospettato dalla Agenzia fiscale secondo cui tutte le operazioni
per le quali sia prevista la emissione di fattura (od autofattura) dovrebbero allora essere
conteggiate (ivi incluse le operazioni effettuate in esenzione d’imposta o quelle non imponibili,

operazioni “imponibili”, per le quali è previsto il meccanismo di autofatturazione, alle
operazioni “esenti” ovvero “non assoggettate ad imposta”.

In proposito è appena il

caso di osservare che soltanto per le operazioni imponibili il soggetto passivo è tenuto ad
indicare in fattura l’aliquota d’imposta (art. 21co2 n. 5) Dpr n. 633/72 , testo in vigore ratione
temporis), mentre per le altre operazioni deve limitarsi esclusivamente ad annotare “che si

tratta di operazione non soggetta o non imponibile o esente, con l’indicazione della
relativa norma” (art. 21 comma 6 Dpr n. 633/72), risultando “ictu oculi” infondato
l’argomento “a fortiori” svolto dalla ricorrente, non essendo desumibile dalla disciplina
normativa in esame -come parrebbe sottendere la Agenzia fiscale- una automatica
corrispondenza tra il sistema della autofatturazione previsto dall’art. 17 comma 3 Dpr n.
633/72 e la “non imponibilità IVA” della operazione di acquisto di beni e servizi
effettuata con il soggetto non residente.

Pertanto, non essendo in contestazione che con il computo anche dell’aliquota IVA
indicata nelle autofatt-ure, ricorrevano nel caso di specie le condizioni di cui all’art.
30co3 lett. a) Dpr n. 633/1972, la società aveva pieno diritto a richiedere e percepire il
rimborso anticipato della eccedenza d’imposta maturata nell’anno 1996, con
conseguente inconfigurabilità della violazione tributaria contestata con il provvedimento
sanzionatorio opposto

In conclusione il ricorso deve essere rigettato (infondato il primo motivo;
inammissibili il secondo e terzo; assorbiti gli altri motivi) e la Agenzia fiscale va
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RG n. 18627/2007
ric. Ag.Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

ieri

per le quali è previsto l’obbligo di fatturazione), non essendo all’evidenza assimilabili le

ESENTE DA
AI snr.,n
1■1. 13

–

MATL

condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in
dispositivo.

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia fiscale alla rifusione delle spese del presente

legge.
.
.
1T70
DE,r.’n-5,
IL

Così deciso nella camera di consiglio 4.11.2013

:I

L

giudizio liquidate in € 5.000,00 per compensi , oltre € 200,00 per esborsi ed accessori di