Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28273 del 18/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 28273 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 18494-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

PALCHETTISTI TEATRO SOCIALE COMO SOC in persona del
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIALE DELLE MILIZIE l, presso lo
studio dell’avvocato MATTIA ROSA, che lo rappresenta
e difende unitamente all’avvocato BOCCHETTI CLAUDIO

Data pubblicazione: 18/12/2013

giusta delega in calce;
– controricorrente

avverso la sentenza n. 121/2006 della COMM.TRIB.REG.
di MILANO, depositata il 21/12/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato BOCCHETTI
che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

udienza del 04/11/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Lombardia con sentenza 21.12.2006 n. 121 ha
rigettato l’appello del’Ufficio di Como della Agenzia delle Entrate, confermando al

di cui all’art. 13 Dlgs n. 471/1997 emesso nei confronti della Società Palchettisti del
Teatro Sociale di Como.
Il Giudice di appello ha rilevato che la sanzione pecuniaria era stata irrogata
esclusivamente in relazione alla “anticipata” percezione delle somme richieste dalla
società a rimborso del credito IVA per l’anno 1997, anteriormente alla esecuzione delle
verifiche di competenza dell’Ufficio finanziario, avendo quest’ultimo dedotto, soltanto
nel corso del giudizio di merito, che la società anzichè richiedere il rimborso -non
spettante per difetto delle condizioni richieste dall’art. 30co2 lett. a) del Dpr n. 633/72ed ottenere la somma erogata dal Concessionario del servizio riscossione, avrebbe
dovuto portare in detrazione il credito d’imposta con la dichiarazione dell’anno
successivo. Tanto premesso e ritenendo che la fattispecie indicata nel provvedimento di
contestazione dell’illecito non fosse ricompresa nella condotta violativa descritta
nell’art. 13 Dlgs n. 471/1997, stante il divieto di interpretazione analogica in materia di
illecito amministrativo, e non potendo ascriversi alla contribuente gli effetti determinati
dalla condotta illegittima del Concessionario, i Giudici territoriali hanno ritenuto
insussistente l’illecito aggiungendo che la questione concernente la mancanza delle
condizioni previste per il rimborso ex art. 30co2 lett. a) Dpr n. 633/72 doveva intendersi
abbandonata dall’Ufficio non avendo questo contestato la non debenza del credito
d ‘ imposta.

Avverso la sentenza di appello, notificata in data 30.4.2007, ha proposto ricorso per
cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo sei motivi ai quali resistite la società con

RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Corno

sentenza di prime cure, ed ha annullato l’atto di contestazione della violazione tributaria

controricorso, eccependo la inammissibilità del ricorso per omesso deposito della
sentenza impugnata con attestazione di autenticità, e depositando anche memoria
illustrativa.

Motivi della decisione

sentenza della CTR della Lombardia n. 121/2006 recante sul retro dell’ultima pagina la
dichiarazione di conformità all’originale sottoscritta dal Segretario della sezione della
Commissione tributaria in data 17.4.2007.

Occorre inoltre premettere che l’errato riferimento, nei motivi di ricorso per
cassazione, al comma 2 lett. a), anziché al comma 3 lett. a), dell’art. 30 del Dpr n.
633/1972 (vigente ratione temporis), integra un mero errore materiale che non inficia la
comprensione delle censure mosse alla sentenza di appello e non riverbera, pertanto,
sulla autosufficienza del ricorso, tanto più che la successiva modifica del testo normativo
dell’art. 30 Dpr n. 633/72 ha comportato soltanto una diversa numerazione dei commi e
non ha interessato il contenuto della disposizione rimasto identico.

Il primo motivo con cui si deduce la violazione della corrispondenza tra chiesto e
pronunciato ex art. 112 c.p.c. (art. 360co1 n. 4 c.p.c.), il secondo motivo con cui si
censura la sentenza per violazione dell’art. 30co2 (recte comma 3 nel testo vigente “ratione
temporis”) lett. a), Dpr n. 633/72 (art. 360co l n. 3 c.p.c.) ed il terzo motivo con il quale si

impugna la sentenza per vizio logico di motivazione (art. 360co1 n. 5 c.p.c.), possono
essere esaminati unitariamente in quanto formulati in via alternativa-subordinata, in
relazione, rispettivamente, all’omessa pronuncia sul motivo di gravame concernente la
non computabilità dell’autofatturazione nel criterio di determinazione della aliquota
media prevalente ex art. 30 comma 3 lett. a) Dpr n. 633/72, ovvero alla errata
interpretazione della predetta norma di diritto (laddove la CTR avesse inteso ritenere
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RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

Cons. st.
Stefano
vieri

La eccezione pregiudiziale è infondata in quanto risulta depositata in atti copia della

superflua la questione del computo della autofatturazione per l’applicazione del criterio
di determinazione dell’aliquota prevalente), ovvero ancora alla inesatta valutazione del
contenuto della doglianza formulata con il medesimo motivo di gravame (avendo
disconosciuto la CTR che la questione relativa al computo della autofatturazione
integrava il fatto presupposto che qualificava come indebita la richiesta di rimborso, ed

La Agenzia si duole della errata valutazione da parte della CTR delle ragioni esposte
nell’atto di appello a giustificazione del mancato recupero da parte dell’Ufficio
finanziario della somma rimborsata, sostenendo che i Giudici di merito avrebbero
inesattamente desunto dalla non contestazione della eccedenza d’imposta, oggetto del
rimborso, una condotta concludente volta alla rinuncia al motivo di gravame con il quale
veniva dedotta la insussistenza delle condizioni di legge (ex art. 30co3 lett. a, Dpr n.
633/72) che legittimavano la società a richiedere il rimborso di tale eccedenza d’imposta.

Tanto premesso, rileva preliminarmente il Collegio che eventuali errori nella attività
processuale svolta dai Giudici di merito nella definizione del “thema controversum”
compiuta attraverso la interpretazione del contenuto del motivo di gravame proposto
dall’Ufficio finanziario, debbono essere censurati come vizi di nullità del provvedimento
terminale del giudizio (art. 360co1 n. 4 c.p.c.) e non come errori di fatto (art. 360co l n. 5
c.p.c.), in quanto l’attività interpretativa del contenuto della “domanda” (nella specie del
motivo di gravame) non rifluisce sulla corretta ricostruzione della fattispecie concreta
operata dal Giudice di merito in base ai fatti allegati e dimostrati dalle parti, né attiene al
momento della individuazione ed applicazione della regola di giudizio, ma viene a
riverberare, a monte, sul momento, logicamente antecedente, della individuazione della
materia da decidere, che nel caso di specie si è risolto con la estromissione della
questione dedotta con il motivo di gravame dall’obbligo di pronuncia del Giudice in
quanto ritenuta estranea all’oggetto della controversia perché rinunciata, abbandonata o
non coltivata (sul punto la sentenza della CTR, pag. 6, statuisce che, essendosi limitato
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RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

Co4sst.
Stef o Olivieri

illecita la condotta sanzionata).

l’Ufficio a contestare la “anticipata” percezione del rimborso, ma non anche la
“insussistenza” del relativo credito, e non avendo infatti provveduto a recuperare la
somma

“la questione del presupposto, cioè della aliquota media, appare

sostanzialmente abbandonata dall’Ufficio o comunque superata”).

Orbene lo scrutinio che il Giudice è chiamato a compiere riguardo ai vizi del

compiuto in relazione ad “errores in judicando” di cui all’art. 360co l n. 3 c.p.c. in
quanto, nel primo caso, l’oggetto del sindacato non è costituito “dal contenuto della
decisione formulata nella sentenza (che segna solo il limite entro cui la parte ha
interesse a dedurre il vizio processuale), bensì direttamente dal modo in cui il processo
si è svolto, ossia dai fatti processuali che quel vizio possono aver provocato”. Ma
occorre aggiungere che lo scrutinio predetto non perde la propria specificità laddove la
indagine del vizio di nullità processuale trovi il suo presupposto nella erronea
valutazione del contenuto degli atti processuali delle parti. Ed infatti “non sembra
coerente postulare che quell’esame debba ridursi alla valutazione di sufficienza e
logicità della motivazione del provvedimento impugnato, sol perché la cognizione del
fatto processuale in ordine al quale il vizio è stato dedotto implichi un’attività connotata
anche da profili valutativi o interpretativi. “Fatto processuale” è quello che ha
rilevanza ai fini dello svolgimento del processo, che cioè è idoneo a produrre effetti sul
rapporto processuale. Come per ogni evento della realtà non lo si può percepire senza,
per ciò stesso, dargli un significato: senza, quindi, interpretarlo ed, almeno sotto certi
aspetti, valutarlo per intenderne gli effetti, giacché s’è già visto che sono proprio i suoi
effetti – in termini di eventuale nullità della sentenza o del procedimento – a formare
oggetto del giudizio di cassazione. Se si afferma che la Corte di cassazione è giudice del
fatto processuale, non si può allora non dedurne che le compete percepire direttamente
e pienamente quel fatto, apprezzarne la portata ed individuarne il significato e la
concreta idoneità a produrre effetti nel processo, perché solo in tal modo è possibile
vagliarne la conformità al modello legale”, con la conseguenza che ove vengono dedotti
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RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

procedimento, ai sensi dell’art. 360co 1 n. 4 c.p.c., differisce nettamente da quello

vizi attinenti all’attività processuale “è inammissibile, se verte su questo profilo, il
motivo di ricorso con cui si denuncino vizi di motivazione del provvedimento impugnato,
giacché non è attraverso la motivazione del provvedimento impugnato, o non solo
attraverso di essa, che la Corte di cassazione conosce del vizio processuale denunciato
dal ricorrente” (cfr. Corte cass. Sez. U Sentenza n. 8077 del 22/05/2012, in motivazione).

dell’atto di impugnazione proposto dall’Ufficio ed i limiti del “quantum appellatum,
tantum devolutum” (avendo nella specie inteso desumere la CTR una rinuncia a dedurre
con i motivi di gravame anche la violazione del criterio legale di determinazione della
aliquota prevalente ai fini del rimborso anticipato), vanno dichiarati inammissibili il
secondo e terzo motivo, mentre la censura deve ritenersi correttamente proposta
mediante il mezzo di impugnazione appropriato di cui all’art. 360co 1 n. 4 c.p.c..

Il primo motivo di ricorso è fondato.

I Giudici territoriali hanno attribuito alle concomitanti ragioni esposte dall’Ufficio
nella memoria depositata in data 13.11.2003 avanti la CTP di Como (esplicitate: 1-nella
contestazione limitata alla anticipata percezione della somma e non anche della
insussistenza del diritto di credito, 2-nel mancato recupero della somma rimborsata) la
volontà di rinunciare a far valere con i motivi di gravame la illegittimità della richiesta di
rimborso per errori attinenti alla metodologia di calcolo dell’aliquota prevalente.

Tale valutazione appare approssimativa e del tutto errata, in quanto confonde il piano
dell’accertamento del diritto della società contribuente al rimborso ovvero alla
detrazione della eccedenza d’imposta, con il differente piano dell’accertamento dei
presupposti che determinavano nel caso concreto la scelta da parte della medesima
società della modalità di esercizio di tale diritto (secondo l’assunto della Agenzia fiscale la
società avrebbe potuto avvalersi esclusivamente della detrazione ex art. 19 Dpr n. 633/72
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RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Corno

Pertanto, avendo ad oggetto la censura in esame la errata interpretazione del contenuto

riportando la eccedenza a credito nel successivo anno d’imposta, e non anche del rimborso
anticipato difettando le condizioni di cui all’art. 30co3 lett. a del Dpr n. 633/72).

Appare del

tutto evidente, infatti, che il riconoscimento da parte dell’Ufficio finanziario della
eccedenza d’imposta detraibile

(questione fin dall’inizio rimasta estranea al thema

controversum) non si pone affatto in termini di incompatibilità logica con la diversa

questione (oggetto della presente controversia, in quanto integrante il presupposto per la
dell’illegittimo rimborso anticipato di detta

eccedenza, per difetto delle condizioni di cui all’art. 30 co3, lett. a), Dpr n. 633/72, nel
testo vigente ratione temporis (“Il contribuente puo’ chiedere in tutto o in parte il rimborso
dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all’atto della presentazione
della dichiarazione: a) quando esercita esclusivamente o prevalentemente attivita’ che
comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle
dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni; “):

a quanto è dato evincere dal

ricorso principale, infatti, l’Ufficio finanziario ha emesso un atto impositivo con
contestuale irrogazione della sanzione pecuniaria, limitando la pretesa tributaria
esclusivamente al recupero degli interessi -sulla somma indebitamente percepita
anticipatamente- maturati fino al successivo anno d’imposta in cui detta eccedenza
d’imposta avrebbe dovuto essere portata in detrazione (e cioè per il tempo in cui la società ha
goduto indebitamente della naturale fruttuosità della somma di denaro conseguita anticipatamente
rispetto al dovuto).

Pertanto la questione indicata non poteva, logicamente, essere

destituita di rilevanza o ritenuta implicitamente rinunciata per il fatto che la PA nei
propri atti difensivi aveva affermato che la società contribuente era legittimata soltanto a
portare in detrazione detto credito nel successivo anno d’imposta come prescritto
dall’art. 30 comma 2 -nel testo vigente ratione temporis- del Dpr n. 633/72 (“Se dalla
dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato
delle somme versate mensilmente, e’ superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni
imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo
dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo annotandolo nel registro

indicato nell’articolo

25, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso
di cessazione di attivita’.”) .

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RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

irrogazione della sanzione pecuniaria)

Non avendo la CTR pronunciato sulla questione indicata ritualmente dedotta con i
motivi di gravame, è incorsa nel vizio processuale denunciato. Tuttavia il rilevato vizio
processuale di omessa pronuncia non determina per ciò stesso l’accoglimento del ricorso
e la conseguente rimessione della causa al giudice di rinvio affinché pronunci sulla
questione pretermessa, in quanto -secondo la costante giurisprudenza di legittimità- a
questa Corte è consentito, alla stregua di una interpretazione dell’art. 384co2 c.p.c.

durata del processo di cui all’art. 111 Cost., di non disporre il rinvio della causa in
seguito alla cassazione della sentenza impugnata, e decidere la causa nel merito,
allorquando la questione di diritto sulla quale il Giudice di merito non ha pronunciato
non richieda ulteriori accertamenti in fatto (cfr. Corte cass. H sez. 1.2.2010 n. 2313; id. I sez.
22.11.2010 n. 23581; id. sez. lav. 3.3.2011 n. 5139).

La questione sottoposta all’esame della Corte (e sviluppata dalla parte ricorrente nella
esposizione delle argomentazioni in diritto contenuta alle pag. 13-15 del ricorso) è evidentemente
dirimente rispetto alla stessa qualificazione della condotta tenuta dalla società come
illecito tributario, rimanendo pertanto subordinato l’esame dei motivi quarto, quinto e
sesto all’esito della soluzione della questione pretermessa dai Giudici di appello.

Dalla sentenza di appello e dagli atti difensivi delle parti risulta che le condizioni
richieste dall’art. 30 co3 lett. a) Dpr n. 633/72 per ottenere il rimborso dipendevano, nel
caso concreto, dalla legittima inclusione o meno (secondo le contrapposte tesi difensive)
nel computo delle medie percentuali delle aliquote IVA applicate, rispettivamente, alle
operazioni passive ed alle operazioni attive della società, di alcune “autofatture”, emesse
ai sensi dell’art. 17co3 Dpr n. 633/72, regolarmente registrate dalla società, relative a
prestazioni artistiche ricevute da soggetti esteri (non rivestenti la posizione di soggetti passivi
IVA nello Stato: cfr. sent. CTR motiv. pag. 4), sostenendo la PA, in antitesi alla contribuente,
che le operazioni oggetto di autofatturazione dovevano rimanere estranee al predetto
computo, con la conseguenza di fatto che -nel caso di specie- la media delle aliquote
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Con st.
ivieri
Stefan

costituzionalmente orientata ai principi di economia processuale e della ragionevole

relative alla operazioni passive non risultava superiore di quella relativa alle operazioni
attive e dunque non sussistevano le condizioni legali per la richiesta di rimborso della
eccedenza d’imposta.

L’assunto della Agenzia ricorrente si fonda sul rilievo per cui le operazioni di acquisto
di beni e servizi da soggetti non residenti, per le quali è previsto il meccanismo della

neutre, non potrebbero essere considerate ai fini del computo della prevalente aliquota
d’imposta ex art. 30co3 lett. a) Dpr n. 633/72 -norma che ha trovato attuazione nell’art. 3
comma 5 e 6 del DL 28.6.1995 n. 250 conv. in legge 8.8.1995 n. 349-: secondo la ricorrente la

“ratio legis” cui è ispirata la norma sul rimborso impone di comprendere nel calcolo
quelle operazioni che hanno dato luogo non soltanto a registrazione, ma anche al
versamento della imposta, in quanto, diversamente opinando, dovrebbero ricomprendersi
nel computo -per il solo fatto che debbono essere egualmente fatturate- anche le
operazioni esenti o non imponibili, e tale soluzione sarebbe in contrasto con lo scopo
della norma che è quella di evidenziare una situazione fisiologica del contribuente
relazionata alla sua attività economica.

La tesi della Agenzia ricorrente non è condivisibile in quanto :

a) diversamente da quanto opinato dalla ricorrente la norma di cui all’art. 3 del DL n.
250/1995 non richiede affatto il versamento effettivo della imposta, ma ritiene invece
rilevanti ai fini del computo di prevalenza dell’aliquota IVA, tutte le operazioni attive e
passive purchè regolarmente registrate, con l’unica eccezione espressa costituita “dagli
acquisti di beni ammortizzabili e dalle spese generali” : l’esplicita formulazione del
testo normativo appare scevra da dubbi interpretativi e non consente pertanto di
individuare ulteriori distinzioni od esclusioni tra le operazioni attive e passive, diverse da
quelle costituite dalla registrabilità della operazione

(art. 3 comma 5 del DL n. 250/1995

“5. Agli effetti dell’articolo 30, terzo comma, lettera a), del decreto del Presidente della
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RG n. 18494/2007
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Cons. t.
wieri
Stefan

inversione contabile disciplinato dall’art. 17 co3 Dpr n. 633/72, in quanto fiscalmente

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,

il rimborso si intende spettante quando l’aliquota mediamente

applicata sulle operazioni registrate o soggette a registrazione

per il periodo di riferimento, con

esclusione delle cessioni di beni ammortizzabili, e’ inferiore a quella mediamente applicata sugli
acquisti e sulle importazioni registrati o soggetti a registrazione

per lo stesso periodo, con

esclusione degli acquisti di beni ammortizzabili e delle spese generali”)

quei soggetti che svolgono attività economica rimanendo costantemente in credito
d’imposta nei confronti dell’Erario e nei confronti dei quali, pertanto, il sistema della
detrazione d’imposta -mediante riporto della eccedenza come credito nell’anno successivo- non
potrebbe assolvere compiutamente ed in maniera adeguata alla realizzazione del
principio di neutralità della imposta (si vuole infatti evitare che il contribuente,
maturando anche nell’anno successivo una eccedenza d’imposta, anzichè beneficiare
della detrazione del precedente credito d’imposta venga di fatto ad incrementare
ulteriormente l’ammontare della -nuova- eccedenza): ne segue che, avendo il Legislatore
inteso considerare comunque imponibili le prestazioni rese da soggetti extracomunitari
(privi della qualità di soggetti passivi IVA) in favore di soggetti passivi residenti nel territorio

nazionale, tali operazioni -per le quali nella specie la società ha provveduto ad emettere
autofattura indicando l’aliquota della imposta in quanto operazioni ritenute imponibili- debbono

anch’esse rientrare nel computo generale dell’attività economica attiva e passiva svolta
dalla impresa, ai fini della determinazione della aliquota media IVA da considerare
prevalente ai sensi dell’art. 30 co3 lett. a) Dpr n. 633/72, non valendo in contrario
l’argomento “a fortiori” prospettato dalla Agenzia fiscale secondo cui tutte le operazioni
per le quali sia prevista la emissione di fattura (od autofattura) dovrebbero allora essere
conteggiate (ivi incluse le operazioni effettuate in esenzione d’imposta o quelle non imponibili,
per le quali è previsto l’obbligo di fatturazione), non essendo all’evidenza assimilabili le

operazioni “imponibili”, per le quali è previsto il meccanismo di autofatturazione, alle
operazioni “esenti” ovvero “non assoggettate ad imposta”.

In proposito è appena il

caso di osservare che soltanto per le operazioni imponibili il soggetto passivo è tenuto ad
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RG n. 18494/2007
ric. Ag. Entrate c/Società Palchettisti Teatro Soc. Como

b) la “ratio legis” dell’art. 30co3 lett. a) del Dr n. 633/72 è quella di non penalizzare

indicare in fattura l’aliquota d’imposta (art. 21co2 n. 5) Dpr n. 633/72 , testo in vigore ratione
temporis), mentre per le altre operazioni deve limitarsi esclusivamente ad annotare “che si

tratta di operazione non soggetta o non imponibile o esente, con l’indicazione della
relativa norma” (art. 21 comma 6 Dpr n. 633/72), risultando “ictu oculi” infondato

l’argomento “a fortiori” svolto dalla ricorrente, non essendo desumibile dalla disciplina
normativa in esame -come parrebbe sottendere la Agenzia fiscale- una automatica

633/72 e la “non imponibilità IVA” della operazione di acquisto di beni e servizi
effettuata con il soggetto non residente.

Pertanto, non essendo in contestazione che con il computo anche dell’aliquota IVA
indicata nelle autofatture, ricorrevano nel caso di specie le condizioni di cui all’art.
30co3 lett. a) Dpr n. 633/1972, la società aveva pieno diritto a richiedere e percepire il
rimborso anticipato della eccedenza d’imposta maturata nell’anno 1997 con conseguente
inconfigurabilità della violazione tributaria contestata con il provvedimento
sanzionatorio opposto

In conclusione il ricorso deve essere rigettato (infondato il primo motivo;
inammissibili il secondo e terzo; assorbiti gli altri motivi) e la Agenzia fiscale va
condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in
dispositivo.

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia fiscale alla rifusione delle spese del presente
giudizio liquidate in € 4.500,00 per compensi , oltre € 200,00 per esborsi ed accessori di
legge.

Così deciso nella camera di consiglio 4.11.2013

corrispondenza tra il sistema della autofatturazione previsto dall’art. 17 comma 3 Dpr n.

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