Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28263 del 11/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/12/2020, (ud. 24/09/2020, dep. 11/12/2020), n.28263

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2086/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

AZIENDA AGRICOLA F.LLI G.G. & C. S.S.,

G.G., G.L., G.A., L.F.,

rappresentati e difesi dall’avv. Angela Aliani, elettivamente

domiciliati in Roma, via Carlo Mirabello, n. 25, presso lo studio

dell’avv. Maria Francesca De Pasqua;

– controricorrenti –

GI.NI., GI.AN., rappresentati e difesi dall’avv.

Angela Aliani, elettivamente domiciliati in Roma, via Carlo

Mirabello, n. 25, presso lo studio dell’avv. Maria Francesca De

Pasqua;

– controricorrenti –

P.P., P.T., rappresentati e difesi dall’avv.

Angela Aliani, elettivamente domiciliati in Roma, via Carlo

Mirabello, n. 25, presso lo studio dell’avv. Maria Francesca De

Pasqua;

– controricorrenti –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, sezione n. 01, n. 67/01/13, pronunciata il 27/05/2013,

depositata il 03/06/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre

2020 dal Consigliere Riccardo Guida.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. la controversia riguarda l’impugnazione, da parte dei succitati contribuenti (coltivatori diretti), dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari, degli avvisi di accertamento, per l’anno d’imposta 2005, che recuperavano a tassazione l’IVA indetraibile, perchè correlata a operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, riguardanti la cessione di macchinari e attrezzature agricoli;

2. gli elementi essenziali della vicenda tributaria sono sintetizzati nella sentenza d’appello qui impugnata (cfr. pag. 5), nei seguenti termini: “I ricorrenti sostenevano di aver posto in essere un contratto “sale & sale back” (vendita con vendita di ritorno), con cui il bene agricolo, pur restando in loro possesso, veniva venduto alla società Generalcontractor Srl esercente l’attività di commercio all’ingrosso di macchine agricole, la quale, previa valutazione del bene, lo rivendeva alla Generalcredit Spa, la quale, a sua volta, mediante un contratto di vendita con privilegio ai sensi della L. n. 1329 del 1995 (legge Sabatini), lo rivendeva allo stesso prezzo di acquisto all’imprenditore agricolo maggiorato degli oneri aggiuntivi (interessi sul prezzo dilazionato, costo degli effetti cambiari, spese di istruttoria). Le operazioni erano tutte documentate da regolari emissioni di fatture. Sottolineavano che i contratti “sale & sale back” sono contratti atipici, ma leciti, rientranti nell’ambito dell’autonomia negoziale privata ai sensi dell’art. 1322 c.c., e che con tale operazione non si voleva conseguire un risparmio d’imposta, bensì la possibilità di ottenere un finanziamento.”;

3. la CTP di Bari (con sentenza n. 47/09/11) accolse i ricorsi (riuniti), con decisione che la CTR della Puglia, con la sentenza indicata in epigrafe, sull’appello dell’Agenzia e nel contraddittorio dei contribuenti, ha confermato, in base a queste considerazioni: (a) sulla premessa che, secondo la prospettazione dell’A.F., Generalcontractor Srl è una “società cartiera, interposta in uno schema triangolare per consentire la fittizia operazione di sale & sale back, caratterizzata dalla mancanza di movimentazione materiale del bene strumentale (che si trova e rimane presso l’imprenditore agricolo, il quale non lo consegna all’acquirente Generalcontractor Srl) e dei mezzi finanziari, e volendo circoscrivere la questione giuridica alla sola posizione dell’imprenditore agricolo, che è allo stesso tempo cedente e cessionario del bene strumentale, il carico d’imposta (IVA) che lo riguarda, attraverso il sistema delle rivalse e delle detrazioni, è neutralizzato in quanto l’imposta è compensata per imponibili di uguale valore; (b) non è condivisibile la tesi dell’Agenzia, secondo cui nel caso di un’operazione inesistente di vendita, il cedente ha l’obbligo di versare l’IVA (ai sensi decreto IVA, art. 21, comma 7), mentre il cessionario non ha diritto di detrarre l’IVA (art. 19), poichè se ciò fosse vero, qualora lo stesso soggetto sia al contempo cedente e cessionario, si avrebbe una duplicazione del versamento IVA, la prima con la vendita e la seconda con l’acquisto; (c) la rettifica dell’IVA è giustificabile nei confronti del cessionario che compia una condotta fraudolenta per esempio, a causa dell’utilizzo della fattura per operazione inesistente al fine di evasione, mentre invece, nella fattispecie, non risulta che gli imprenditori agricoli abbiano commesso una frode fiscale e risulta al contrario la correttezza formale dei documenti (fatture emesse e fatture ricevute per gli stessi valori imponibili) e lo scopo di conseguire vantaggi puramente finanziari, mediante l’accesso alle agevolazioni creditizie e contributive previste dalla L. 28 novembre 1965, n. 1329 (c.d. legge Sabatini); (d) nel solco della giurisprudenza di legittimità e della Corte di giustizia UE, vale il rilievo che l’Ufficio, gravato del relativo onere probatorio, non ha dimostrato che le operazioni di compravendita dei mezzi agricoli integrassero una frode in danno dell’erario;

4. l’Agenzia ricorre per la cassazione, con un unico motivo; i contribuenti resistono con distinti controricorsi.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con l’unico motivo del ricorso (“Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 19, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, sotto un duplice profilo”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata, innanzitutto, per avere ritenuto che la rettifica della detrazione IVA sia consentita solo se sia stata operata in presenza di un’evasione o di una frode, delle quali il cessionario sia consapevole, senza considerate che il decreto IVA, art. 19, subordina la detrazione dell’imposta all’effettivo acquisto del bene o del servizio, mentre, nella fattispecie, l’operazione, posta in essere per ottenere finanziamenti agevolati in agricoltura, prevedeva una serie di acquisti simulati, l’ultimo dei quali (cioè la cessione dalla finanziaria all’impresa agricola) non poteva considerarsi un acquisto di beni, dal momento che i macchinari solo fittiziamente venivano rivenduti e poi riacquistati, tanto è vero che nei libretti di circolazione non era annotato alcun trasferimento e, inoltre, nelle fatture emesse il luogo di consegna del bene coincideva con la sede del cedente;

sotto altro profilo, l’Agenzia censura la sentenza impugnata per il fuorviante riferimento, in essa contenuto, al principio di neutralità fiscale, che invece, anche alla luce della giurisprudenza eurounitaria, non è un dogma assoluto dal momento che non osta al diniego di detrazione dell’IVA “a monte” opposto dall’A.F. al destinatario di una fattura, a causa dell’assenza di un’operazione imponibile, anche se, nell’avviso di accertamento in rettifica indirizzato a chi emesso la fattura, l’IVA dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata;

1.1. il motivo è fondato;

1.1.1. preliminarmente, sono prive di fondamento le seguenti eccezioni d’inammissibilità del mezzo d’impugnazione dell’Agenzia, formulate dai contribuente nei rispettivi controricorsi: (a) mancata indicazione dei principi di diritto ai quali la sentenza non si sarebbe conformata. Al riguardo si rileva che, sul piano generale, il ricorso per cassazione soddisfa il requisito formale dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4), che prevede che esso debba contenere, a pena di inammissibilità, l’indicazione delle norme di diritto su cui si fondano i motivi. Nella specie, il complesso motivo reca la puntale menzione delle norme del decreto IVA che si assumono violate dal giudice d’appello; (b) difetto d’autosufficiente in quanto, non essendo stato trascritto il contenuto dei “libretti di circolazione” dei beni strumentali oggetto dell’operazione di sale and sale back, non sarebbe possibile desumere che il luogo di consegna dei beni coincideva con quella sede del cedente. A tale proposito, è dato rilevare che il motivo d’impugnazione è chiaro e il riferimento, da parte dell’Ufficio, ai libretti di circolazione dei beni mobili registrati, era funzionale esclusivamente alla dimostrazione che, in realtà, non vi era stata alcuna materiale traditio degli stessi macchinari, il che (ammesso che costituisse un aspetto fattuale contestato dai contribuenti) integra una circostanza del tutto coerente con la fisiologica dinamica del sale and sale back;

1.1.2. venendo adesso al motivo del ricorso, va riaffermato il recente indirizzo di questa Sezione tributaria (Cass. 09/03/2020, n. 6526), riguardante un’analoga controversia in materia di sale and sale back, per il quale: “Ai sensi della sesta Dir. 77/388/CEE, art. 10, par. 2, e art. 17, par. 1, “in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra degli affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme”, applicabile alle operazioni in esame ratione temporis, il diritto alla detrazione nasce quando l’imposta detraibile diventa esigibile, ossia all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi. Da ciò consegue che il diritto a detrazione è legato alla realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi, con l’effetto ulteriore che, in difetto della cessione effettiva dei beni ovvero della prestazione dei servizi, un siffatto diritto non può sorgere, non essendo sufficiente che di essa sia fatta menzione nella relativa fattura. Ne deriva che il diritto alla detrazione è subordinato alla condizione che le operazioni corrispondenti siano state effettivamente realizzate, non ostandovi il principio della neutralità fiscale, il quale, costituendo la traduzione del principio generale della parità di trattamento, consente – appunto – un trattamento differenziato degli operatori economici in assenza di operazioni imponibili rispetto a quelli che hanno posto in essere un’operazione imponibile effettivamente realizzata (Corte UE 27.6.2018, SGI). Per completezza, si aggiunge che il principio della neutralità fiscale non osta al diniego di detrarre l’IVA a monte opposto al destinatario di una fattura, a ragione dell’assenza di un’operazione imponibile, anche se, nell’avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente della fattura, l’IVA dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata (Corte UE 31.1.2013, LVK). Il diritto alla detrazione dell’IVA richiede, dunque, quale sua condizione sostanziale che l’operazione imponibile sia effettivamente realizzata, indipendentemente dagli scopi e dai risultati della stessa, senza che l’Amministrazione finanziaria sia obbligata a procedere ad indagini dirette ad accertare la volontà del soggetto passivo, o a tener conto dell’intenzione di un operatore, diverso dal soggetto passivo, che intervenga nella stessa catena di cessioni (Corte UE 27.6.2018, SGI; 21.11.2013, Dixons Retail). La buona o mala fede del soggetto passivo che chiede la detrazione dell’IVA non incide infatti sulla questione se la cessione sia effettuata ai sensi della sopra menzionata sesta Dir., art. 10, par. 2. Sotto altro aspetto, poi, si rileva che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede dell’operatore, il quale sa di certo se e in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per cui ha versato il corrispettivo (così Cass. ord. 14.9.2016 n. 18118). Con riferimento alla pretesa erariale concernente il versamento dell’IVA esposta nella fattura di vendita, si evidenzia la disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, a mente della quale “se viene emessa fattura per operazioni inesistenti… l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”. Infatti, la semplice emissione del documento contabile, completo in tutti i suoi elementi formali, in quanto suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali – o ad altri fini giuridicamente rilevanti – ove non sia stato tempestivamente eliminato e sottratto al commercio giuridico determina l’insorgenza del rapporto impositivo (Cass. ord. 14.2.2019 n. 4344; 27.5.2015 n. 10939). Quanto precede non si pone in contrasto con il principio di neutralità dell’IVA in quanto la ricordata sesta Dir., art. 21, n. 1, lett. C), laddove prevede che l’IVA esposta nella fattura sia dovuta indipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta ad IVA – mira ad eliminare il rischio di perdita del gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione previsto dalla sesta Dir., art. 17, prevalendo, dunque, la funzione ripristinatoria conseguente all’eliminazione dell’anomalia creata in difetto di rettifica od annullamento della fattura concernente dati difformi dalla realtà dell’operazione economica (Corte UE 31.1.2013, Stroy Trans; 18.6.2009, Stadeco). Pertanto, l’emittente della fattura è tenuto, quale soggetto passivo, a versare l’IVA liquidata nel caso in cui non abbia tempestivamente provveduto ad avvalersi della specifica disciplina predisposta per emendare gli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati in fattura, a meno che risulti che sia stato in tempo utile definitivamente eliminato qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale, derivante dall’esercizio del diritto alla detrazione (o al rimborso).”;

1.1.3. la CTR, discostandosi da tali precetti giuridici, ha negato la rettifica della detrazione dell’IVA in mancanza della dimostrazione (il cui onere – si afferma nella sentenza impugnata – grava sull’Ufficio) che le operazioni di compravendita dei mezzi agricoli fossero configurabili come una frode fiscale; invece, la Commissione regionale avrebbe dovuto verificare la legittimità o meno della pretesa erariale alla luce del dirimente principio di diritto enunciabile, nel solco lineare della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, nei seguenti termini: “il diritto alla detrazione dell’IVA nasce quando l’imposta detraibile diventa esigibile, ossia all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi ed è quindi legato alla realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi, con la conseguenza ulteriore che, in assenza della cessione effettiva dei beni ovvero della prestazione dei servizi, lo stesso diritto non può sorgere, non essendo sufficiente che di essa sia fatta menzione nella relativa fattura. Il che significa che il diritto alla detrazione è subordinato alla condizione che le operazioni corrispondenti siano state effettivamente realizzate, non ostandovi il principio della neutralità fiscale, il quale, costituendo la traduzione del principio generale della parità di trattamento, consente un trattamento differenziato degli operatori economici in assenza di operazioni imponibili rispetto a quelli che hanno posto in essere un’operazione imponibile effettivamente realizzata.”;

l’applicazione di tale principio di diritto si appalesa preliminare rispetto al diverso profilo critico vagliato dalla CTR, vale a dire la verifica circa la sussistenza o meno di una condotta fraudolenta ascrivibile ai contribuenti, che, per altro, secondo la ragionevole prospettazione dell’Agenzia, doveva ritenersi provata in considerazione della differenza tra il prezzo di un bene usato e il prezzo del medesimo bene nuovo (qui si deve ricordare che il regime agevolativo della legge Sabatini è riservato all’acquisto di beni strumentali nuovi). Infatti, secondo la tesi erariale, la fittizia cessione avveniva “ad un valore superiore rispetto al reale” (cfr. pag. 10 del ricorso) dal momento che i prezzi indicati non corrispondevano al valore venale di beni usati, ma a quello di beni nuovi;

2. ne consegue che, accolto il ricorso, la sentenza è cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, la quale si atterrà al principio di diritto appena enunciato e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 dicembre 2020

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