Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28261 del 15/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 15/10/2021, (ud. 31/05/2021, dep. 15/10/2021), n.28261

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14680-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

RETE RINNOVABILE SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DELLA

SCROFA 57, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE RUSSO CORVACE,

che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati MARCO EMMA e

LAURA TRIMARCHI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6591/2017 della COMM.TRIB.REG.LAZIO,

depositata il 15/11/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

31/05/2021 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.

 

Fatto

RITENUTO

che:

Con sentenza n. e591/2017, depositata il 15 novembre 2017, la Commissione tributaria regionale del Lazio confermava la decisione della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva accolto il ricorso proposto da Terna Rete Elettrica Nazionale S.p.A. contro l’avviso con il quale l’Agenzia delle entrate per l’anno 2011 aveva liquidato imposte di registro, ipotecaria e catastale, in relazione all’atto stipulato tra la società contribuente e Rete Rinnovabile s.r.l., definito come contratto di affitto di un proprio terreno destinato alla costruzione e gestione di un impianto fotovoltaico, atto riqualificato dall’Ufficio come contratto di concessione di diritto reale di superficie. Rilevava la CTR che il contratto intercorso tra Terna – Rete Elettrica Nazionale S.p.A. e Rete Rinnovabile s.r.l., in base alla verifica del contenuto dell’atto, rispetto allo schema negoziale come individuato dalle parti presentava il contenuto e gli effetti propri di un contratto di locazione, rientrando pienamente nella disciplina della locazione la concessione in godimento di un bene, purché sullo stesso venga impiantata un’attività produttiva.

La CTR riteneva coerenti ai fini della indicata qualificazione del contratto, le clausole contrattuali relative alla risoluzione anticipata per scopi di pubblica utilità, all’obbligo di custodia e di ottenere la preventiva approvazione del progetto, alla previsione di un canone trimestrale; così come la conservazione della proprietà in capo all’affittuario degli impianti realizzati in ipotesi di scioglimento anticipato del contratto, i quali ove rimossi, conservano un apprezzabile valore che le parti liberamente convengono; mentre l’acquisto a titolo gratuito dei beni amovibili al proprietario, al termine naturale del contratto, si concilia con la disciplina dei miglioramenti e delle addizione in materia di locazione, la quale è derogabile dalle parti. Concludeva quindi che “Le deroghe al regime dispositivo non attribuiscono quindi al conduttore una posizione di piena signoria sulla superficie del terreno assimilabile ad un diritto reale”. Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo nei confronti di Terna – Rete elettrica nazionale s.p.a. e Rete rinnovabile s.r.l..

Resiste con controricorso e memorie Rete rinnovabile s.r.l..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. In via preliminare, deve escludersi la preclusione del dedotto giudicato in quanto non si evince dalle decisioni allegate se i contratti qualificati come convenzioni di affitto dalla CTR siano i medesimi valutati dalla sentenza impugnata ovvero abbiano il medesimo contenuto di quello oggetto di causa.

2. Con l’unico motivo del ricorso principale l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. n. 131 del 1986, art. 20, nonché degli artt. 952,953 e 1615 c.c., per avere erroneamente la CTR qualificato l’atto negoziale in discussione come contratto di affitto/locazione e non come contratto di concessione del diritto reale di superficie.

3. Il motivo è infondato.

Va preliminarmente precisato che la questione di incostituzionalità sollevata con ordinanza n. 23549 del 02.07.2019 in merito all’art. 20 TUR, non incide sulla fattispecie in esame, per la quale non è in contestazione il collegamento con altri elementi extratestuali e degli atti collegati dall’opera di qualificazione negoziale (oggetto del giudizio di costituzionalità) ma esclusivamente l’indagine sulla corretta interpretazione di atto negoziale. 2.1.Questa Corte ha in argomento affermato che, in tema di imposte di registro, ipotecaria e catastale, in applicazione della regola interpretativa di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 che consente all’Ufficio di dare una qualificazione oggettiva dell’atto o degli atti soggetti a registrazione, secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessivamente considerata, che, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 l’Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici. (Cass. n. 722 del 15/01/2019).

E’ stato altresì statuito che il criterio fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 impone di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa dei negozi giuridici (cfr. Cass. n. 23584/12, n. 6835/13, n. 17965/13, n. 3481/14). Va, però, nel contempo evidenziato che, quando si ponga la questione relativa alla interpretazione dell’atto soggetto a tassazione per evidenziarne l’intrinseca natura, il giudice tributario è tenuto a considerare le deduzioni difensive sul punto, maggiormente, se suffragate da specifica documentazione, motivandone la eventuale non decisività, ma non può certo non tenerne conto, venendo meno, così, all’obbligo motivazionale (Cass. n. 2048/2017).

Peraltro, la giurisprudenza di questa Corte è da tempo orientata nel senso di escludere che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, sia predisposto al recupero di imposte “eluse”, perché l’istituto dell’abuso del diritto” disciplinato oggi dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 bis introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015 – presuppone una mancanza di “causa economica” che non è viceversa prevista per l’applicazione dell’art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto, o il collegamento di più atti, in ragione della loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio (Cass. n. 7317/2018).

Nel caso de quo il giudice di merito, cui spetta la qualificazione dei negozi giuridici, ha sul punto analizzato le motivazioni dell’Ufficio, escludendone la rilevanza nella fattispecie, e congruamente motivando sulla irrilevanza degli elementi su cui l’Ufficio aveva fondato la diversa valutazione (cfr. Cass. 722/2019; Cass. 6790/2020).

Come è noto, la qualificazione del contratto consta di due fasi consistenti, la prima, nella individuazione ed interpretazione della comune volontà dei contraenti, la seconda, nell’inquadramento della fattispecie negoziale nello schema legale paradigmatico corrispondente agli elementi, in precedenza individuati, che ne caratterizzano la esistenza giuridica (tra le tante: Cass. 16 giugno 1997, n. 5387; Cass. 25 gennaio 2001, n. 1054; Cass. 3 novembre 2004, n. 21064, Cass. 12 gennaio 2006, n. 420; n. 29111/2017; n. 9996/2019).

Mentre le operazioni ermeneutiche attinenti alla prima fase costituiscono espressione dell’attività tipica del giudizio di merito, il cui risultato, concretandosi in un accertamento di fatto, non è in termini generali sindacabile in sede di legittimità (salvo che per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 ss. c.c.), la seconda, concernente l’inquadramento della comune volontà, come appurata, nello schema legale corrispondente, si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità sia per quanto attiene alla descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia infine con riferimento alla individuazione delle implicazioni conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. 12 gennaio 2006, n. 420 cit.; cfr. pure, in tema, le altre sentenze citate in precedenza).

Sennonché, il ricorrente per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d’interpretazione mediante specifica indicazione delle norme asseritamene violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali” (Cass. 15/11/2017, n. 27136); ” non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, poiché quest’ultima non deve essere l’unica astrattamente possibile ma solo una delle plausibili interpretazioni, sicché, quando di una clausola contrattuale sono possibili due o più interpretazioni, non è consentito, alla parte che aveva proposto l’interpretazione poi disattesa dal giudice di merito, dolersi in sede di legittimità del fatto che fosse stata privilegiata l’altra (Cass. 28/11/2017, n. 28319).

Nel caso di specie, la formulazione del motivo non è in linea con tali requisiti di ammissibilità, anche in considerazione del fatto che il ricorso contiene la trascrizione degli artt. 6 e 12 prescindendo dal tenore letterale degli artt. 6-9 ovvero delle altre clausole contrattuali indicate dai giudici di appello.

Contrariamente a quanto dedotto nel superiore motivo, non sono state violate le norme sulla interpretazione dei contratti. La CTR infatti, sulla base delle clausole valorizzate dall’Ufficio per affermare l’esistenza della concessione di un diritto superficiario ha escluso una qualsiasi volontà di costituire un diritto reale, risultando invece chiaro, da una serie di elementi evincibili dal contenuto della convenzione (termine, proroghe ecc.), che è stato stipulato un atto a contenuto negoziale sulla base di una serie di elementi che costituiscono indice univoco della presenza di un accordo a contenuto negoziale e non della costituzione di un diritto reale di uso, tanto più – afferma il decidente – che, essendo il terreno asservito all’utilità dell’interesse pubblico della rete Elettrica nazionale, non avrebbe potuto concedere un diritto di superficie. Il giudicante ha rilevato, inoltre, che milita a favore del diverso inquadramento giuridico l’obbligo del corrispettivo costituito da un canone periodico nonché la possibilità di considerare il trasferimento degli impianti alla scadenza del contratto in considerazione dell’obsolescenza degli stessi, comprendendo il valore residuo nell’ammontare del canone pattuito.

Non sono state pertanto applicate in modo errato le norme di interpretazione contrattuale, sulla base dei principi di questa Corte secondo cui la differenza, dal punto di vista sostanziale e contenutistico, tra il diritto reale d’uso e il diritto personale di godimento è costituita, dall’ampiezza ed illimitatezza del primo, in conformità al canone della tipicità dei diritti reali, rispetto alla multiforme possibilità di atteggiarsi del secondo che, in ragione del suo carattere obbligatorio, può essere diversamente regolato dalle parti nei suoi aspetti di sostanza e di contenuto (Cass. n. 5034/2008; n. 7811/2006).

In conclusione, quella di stabilire se un determinato atto abbia ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie ovvero una locazione (o altro atto a contenuto meramente obbligatorio) rappresenta una questione interpretativa, la cui soluzione richiede una valutazione analitica del complesso delle clausole e delle condizioni contrattuali da svolgersi sulla base dei canoni ermeneutici stabiliti dagli artt. 1362 e ss. c.c. (in tal senso si è espressa anche questa Corte (sentenza 11 febbraio 1998, n. 1392), la quale – nel constatare che “la concessione ad aedificandum, stante l’autonomia contrattuale delle parti, riconosciuta dall’art. 1322 c.c., non sempre e necessariamente si concreta in un diritto reale di superficie, ai sensi dell’art. 952 c.c., potendo in taluni casi assumere i caratteri e i contenuti di un diritto personale efficace nei soli confronti del concedente, trovando la sua fonte e disciplina in un contratto (atipico) con effetti meramente obbligatori, non soggetto a rigori di forma o di pubblicità” e che “la riconduzione della fattispecie concreta a tale configurazione giuridica costituisce indubbiamente una quaestio facti, la cui valutazione è riservata esclusivamente al giudice di merito”.

Ad avviso dell’amministrazione finanziaria, il diritto di superficie risulterebbe: 1)- dalla previsione dell’onere per il concessionario delle opere di manutenzione sugli impianti, della custodia e conservazione del terreno, la devoluzione degli impianti al proprietario nell’ipotesi di scioglimento anticipato, il trasferimento della titolarità degli impianti al termine del contratto, clausole tipiche del contratto di superficie e non del contratto di locazione.

La previsione delle predette clausole rappresenterebbe la riprova (conformemente a quanto disposto dall’art. 952 c.c., comma 1, laddove stabilisce, quale possibile deroga al principio affermato dall’art. 934 c.c., che “il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà”) che è stato costituito, in favore della Società concessionaria, uno jus aedificandi e che la costruzione, autorizzata, delle opere ha determinato l’acquisto della proprietà delle stesse in capo alla Società. Tuttavia, in base ad un consolidato orientamento, al fine di stabilire se una concessione ad aedificandum sia costitutiva di diritti di natura reale o meramente obbligatoria, è decisiva l’interpretazione complessiva attribuita al giudice del merito, trattandosi di apprezzamenti di fatto – del “titolo”, e cioè del contratto, e, in particolare, della disciplina relativa alla sorte delle opere costruite dal concessionario al momento della cessazione del rapporto concessorio (cfr., ex pluribus, senti. nn. 2318 del 1959, 3497 del 1972, 3721 del 1974, 4039 del 1977, 5591 del 1978, 5527 del 1983).

La Corte, conclusivamente rigetta il ricorso.

L’assenza di unta consolidata giurisprudenza sulle questioni esaminate impone la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Compensa le spese tra le parti.

Così deciso in Roma, nell’adunanza plenaria della V sezione della Corte di cassazione, tenuta da remoto, il 31 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 ottobre 2021

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