Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28254 del 18/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28254 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 22617-2007 proposto da:
LUIGI VENAFRA & C. SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del
Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliato in
ROMA VIA MAGNA GRECIA 94, presso lo studio
dell’avvocato FERULLI SIMONA, rappresentato e difeso
dall’avvocato SCHIAVONI CARLO giusta delega a
margine;
– ricorrente contro

AGENZIA GENERALE DELLE ENTRATE in persona del
Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in
ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA

Data pubblicazione: 18/12/2013

GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende
ope legis;
– controricorrente nonchè contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI BARI l, COMMISSIONE

– intimati –

avverso la sentenza n. 102/2006 della COMM.TRIB.REG.
di BARI, depositata il 19/12/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 22/10/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato SCHIAVONI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

TRIBUTARIA REGIONALE DI BARI;

Svolgimento del processo

All’esito delle verifiche fiscali condotte nei confronti della società Luigi Venafra & C

della Agenzia delle Entrate emetteva due avvisi di accertamento con i quali rettificava la
dichiarazione annuale IVA e la dichiarazione ai fini IRPEG ed ILOR presentate dalla
società per l’anno 1997, rideterminando i redditi imponibile ed il volume di affari
mediante applicazione sul costo del venduto di una percentuale media ponderata di
ricarico pari al 92,41%, ridotta al 70% in considerazione delle dichiarazioni rese
dall’amministratore della società in ordine agli sconti praticati alla clientela nella misura
del 20% nei periodi ordinari e fino al 30-40% a fine stagione.

Entrambi gli avvisi venivano impugnati dalla società i cui ricorsi all’esito di distinti
giudizi erano accolti integralmente dalla sentenza n. 28/2004 e parzialmente dalla
sentenza n. 127/2004 della CTP di Bari, entrambe integralmente riformate -previa
riunione degli appelli proposti dall’Ufficio finanziario e dell’appello incidentale della società- dalla

Commissione tributaria della regione Puglia con sentenza 19.12.2006 n. 108.
I Giudici di appello ritenevano infondato il rilievo della contribuente -fatto proprio dalle
decisioni impugnate- concernente la erronea determinazione della percentuale di sconto,
osservando che tale percentuale era stata calcolata con criterio equitativo-prudenziale dai
verbalizzanti ed applicata sul ricarico determinato analiticamente raffrontando il prezzo
di acquisto e quello esposto al pubblico di tutti i capi presenti nell’esercizio ad eccezione
di quelli oggetto di vendite a stock, in conseguenza dovendo ritenersi corretto il metodo
adottato dall’Ufficio.

I
RG n. 22617/2007
ric. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

s.r.1., che culminavano con la redazione del PVC in data 16.12.1999,S’Ufficio di Bari

Avverso tale sentenza ha proposto rituale ricorso per cassazione la società deducendo tre
motivi corredati di quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c.

Ha resistito con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Motivi della decisione

Con il primo motivo la società censura la sentenza di appello per violazione e falsa
applicazione degli artt. 324, 342, 112 c.p.c. in relazione agli artt. 360co1 n. 3 e n. 4

nonchè per vizio logico della motivazione in relazione all’art. 360co1 n. 5 c.p.c., in
quanto i Giudici di merito non avrebbero rilevato che i motivi di gravame proposti
dedotti dall’Ufficio appellante erano privi del requisito di specificità.

Il motivo è infondato.

Occorre premettere che l’art. 53 comma 1 Dlgs n. 546/92 —relativamente al processo
tributario- dispone che l’atto di appello deve contenere, a pena di inammissibilità, la
esposizione sommaria dei fatti, l’oggetto della domanda ed “i motivi specifici della
impugnazione”.
In assenza di puntuali definizioni del grado di specificità dei motivi desumibili dalla
speciale disciplina normativa del rito tributario, che si limita, peraltro, a recepire lo
stesso requisito previsto per l’atto di appello dalla disciplina del processo civile (cfr. art.
342 c.p.c.), occorre richiamare i principi enucleabili dalla consolidata giurisprudenza
formatasi in materia:
–

d

il “thema decidendO/Anel giudizio di secondo grado e’ delimitato dai motivi di
impugnazione, la cui specifica indicazione e’ richiesta, ex artt. 342 e 434 cod.
proc. civ. per l’individuazione dell’oggetto della domanda d’appello e per stabilire
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RG n. 22617/2007
ric. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

Cons. t.
Stefano Oivieri

La società ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c.

l’ambito entro il quale deve essere effettuato il riesame della sentenza
impugnata (Corte cass. III sez. 16.5.2006 n. 11372)
il requisito di specificità della critica rivolta alla decisione impugnata non può,
pertanto, che essere correlato alle argomentazioni addotte dal giudice di primo
grado, poiche’ non e’ possibile una contestazione specifica di conclusioni non
fondate su basi specifiche (Corte cass. III sez. 31.3.2010 n. 7786), con la

stabilito in via generale ed assoluta, dall’altro lato, esso esige pur sempre che
alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle
dell’appellante, volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime
(Corte cass. III sez. 18.4.2007 n. 9244; sez. lav. 19.2.2009 n. 4068);

attraverso i motivi di appello il giudice del gravame deve, quindi, essere posto in
grado non solo di identificare i punti impugnati, ma anche le ragioni di fatto e di
diritto in base alle quali viene richiesta la riforma della pronuncia di primo grado
(Corte cass. Il sez. 19.10.2009 n. 22123) : tali ragioni di fatto e di diritto, invocate

a sostegno dell’appello, possono sostanziarsi anche nella prospettazione delle
medesime ragioni addotte nel giudizio di primo grado, purchè ciò determini una
critica adeguata e specifica della decisione impugnata e consenta al giudice del
gravame di percepire con certezza il contenuto delle censure, in riferimento
alle statuizioni adottate dal primo giudice (Corte eass. SU 25.11.2008 n. 28057),
con la conseguenza che il mero richiamo alle argomentazioni in fatto e diritto
svolte negli atti difensivi in primo grado risponde al grado di specificità richiesto
soltanto nel caso in cui la sentenza impugnata non abbia esplicitamente confutato
le predette argomentazioni. Ove invece il giudice di primo grado abbia esaminato
tali questioni sviluppando la propria argomentazione logica sui singoli punti,
l’appello deve confutare esplicitamente la relativa motivazione e non limitarsi al
semplice rinvio ad istanze e difese sviluppate in precedenza (Corte Cass. Sez. Trib.
9.10.2007 n. 22692).

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RG n. 22617/2007
ric. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

conseguenza che se, da un lato, il grado di specificità dei motivi non puo’ essere

Tanto premesso le sentenze emesse dal Giudice di primo grado hanno argomentato
l’annullamento degli atti impositivi ritenendo che doveva ritenersi condivisibile il rilievo
della contribuente secondo cui lo sconto alla clientela deve essere applicato sul prezzo di
listino delle merce venduta e non sulla percentuale di ricarico, concludendo per la
erroneità del diverso metodo seguito dai verbalizzanti.
La “ratio decidendi” di entrambe le sentenze della CTP n. 127/2004 e n. 28/2004 era

sconto e tale argomento di decisione risulta investito da entrambi gli atti di appello
proposti dall’Ufficio, laddove: a) nell’atto di impugnazione in data 22.11.2005, si
censura la sentenza per difetto di motivazione (in punto di ritenuta erroneità del metodo di
calcolo adottato dai verbalizzanti), sicché appare del tutto conforme al requisito di

specificità il motivo di gravame volto a riproporre al Giudice del secondo grado gli stessi
argomenti difensivi dedotti in primo grado, volti a dimostrare la correttezza dell’operato
dei verbalizzanti anche in relazione al metodo di calcolo seguito; b) con l’atto di
impugnazione in data 19.54.2005, è stata censurata la “apoditticità” della sentenza di
prime cure, e dunque la carenza di logiche argomentazioni (ovvero di un percorso
argomentativo verificabile) a supporto della ritenuta erroneità del metodo di calcolo
applicato dai verbalizzanti, anche in questo caso, pertanto, assolvendo al requisito di
specificità la mera riproposizione delle difese a sostegno della correttezza dell’operato
dei verificatori.
Occorre peraltro rilevare che la specificità dei motivi di impugnazione delle sentenze
di prime cure, dedotti con gli atti di appello proposti dall’Ufficio, emerge in modo
inequivoco dal contenuto degli stessi riportato nelle pag. 2 e 3 del controricorso
(contenuto la cui trascrizione è stata omessa, invece, nelle parti virgolettate riportate alle pag. 9 e 10
del ricorso principale), da cui risulta che l’Ufficio aveva espressamente censurato le

sentenza sostenendo che, diversamente da quanto erroneamente ritenuto dai primi
giudici, i verbalizzanti non avevano ritenuto di applicare alcuno sconto in base alle
merce dichiarazioni rese dal legale rappresentate, in quanto prive di qualsiasi riscontro
probatorio sull’ “an” e sul “quantum” degli sconti sul prezzo di vendita della merce (gli
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RG n. 22617/2007
ric. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

dunque fondata esclusivamente sulla modalità di applicazione della percentuale di

asseriti sconti praticati alla clientela non risultavano, infatti, contabilizzati, nè risultavano indicati
negli scontrini o sui documenti commerciali rilasciati al cliente),

e quindi, dopo aver

determinato analiticamente il ricarico, i verificatori avevano, tuttavia, ritenuto opportuno
diminuire prudenzialmente la percentuale di ricarico rilevata, avuto riguardo alla usuale
prassi dello specifico settore commerciale di praticare sconti ai clienti. E su tale
questione, introdotto con i motivi di gravame, si è, infatti, pronunciato il Giudice di

Con il secondo ed il terzo motivo, che possono essere esaminati congiuntamente in
quanto a sostegno di entrambi vengono sostanzialmente riproposte le medesime
argomentazioni critiche, la società ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione
degli artt. 115co2 , 112, 342 c.p.c., degli artt. 1226, 2056, 2697, 27127 e 2729 c.c.;
dell’art. 39 Dpr n. 600/73, dell’art. 55 co2 Dpr n. 633/72, in relazione all’art. 360co 1 nn.
3 e 4 c.p.c., nonchè vizio logico della motivazione in relazione all’art. 360co1 n. 5 c.p.c..

La ricorrente si duole del metodo di determinazione della percentuale di ricarico
seguito dai verbalizzanti. Assume la società ricorrente che il rappresentante legale aveva
riferito ai verbalizzanti di praticare, in periodo ordinario, sconti alla clientela del 20%, ed
in periodo di saldi fine stagione, sconti variabili tra il 30-40%. 1 verbalizzanti, tuttavia,
avuto riguardo ai predetti sconti, anzichè detrarre la percentuale media di sconto dal
ricarico pieno lordo (prezzi di listino praticati al pubblico) rilevato nella misura del
f92,41%, avevano ritenuto di diminuire prudenzialmente la percentuale di ricarico netto
dal 92,41% al 70%, incorrendo quindi in un errore logico nel metodo di accertamento
sostituendo al corretto criterio matematico una arbitraria determinazione, in pregiudizio
della impresa, della riduzione del volume di affari e del reddito d’impresa accertati
(assume infatti la società che, in conseguenza del diverso metodo di calcolo in concreto adottato, lo
sconto medio effettivamente considerato dall’Ufficio non era pari, come avrebbe dovuto, al 22,41%
-comunque difforme da quello del 23,75% dichiarato dal rapp.te legale- ma soltanto all’11,75%) ed
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RG n. 22617/2007
ric. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

st.
Co
Stefano livieri

appello, in conformità ai limiti imposti dall’effetto devolutivo del gravame.

essendo, quindi, inficiata da tale vizio la stessa prova presuntiva del maggiore
imponibile e delle relative imposte evase, che risultava carente quanto ai requisiti di
precisione e gravità richiesti dall’art. 2729 c.c., essendo stata raggiunta dall’Ufficio con
una arbitraria determinazione “equitativa”.

Il motivo, così come sviluppato nella parte argomentativa, viene ad articolarsi: a) nella

precipuamente a contestare i requisiti di legge prescritti per la prova logica dall’art. 2729
c.c., sull’assunto per cui la illegittimità della inferenza probatoria deriverebbe dall’essere
fondata su premesse di fatto incerte ed equivoche; b) nella critica alla motivazione della
sentenza (art. 360co1 n. 5 c.p.c.), fondata sulla erroneità dei criteri di determinazione dei
maggiori ricavi non contabilizzati: nell’ambito di tale censura va correttamente collocata
la -inesatta- deduzione del vizio di “omessa pronuncia” (art. 360co l n. 4 c.p.c.) della
CTR in ordine alle contestazioni della società in merito alla inefficacia probatoria degli
elementi addotti dalla Amministrazione finanziaria a sostegno della pretesa.

Occorre premettere che la società ricorrente ipotizza (come sembra doversi desumere dalla
indicazione in rubrica delle norme tributarie relative all’accertamento fiscale: art. 39co2 lett. c Dpr
n. 600/3; art. 55co2 Dpr n. 633/72)

la violazione dei presupposti normativi che

legittimavano l’accertamento condotto con “metodo induttivo” cd. puro ex art. 39 co2
Dpr n. 600/73 ed ex art. 55 Dpr n. 633/72 (che consente alla PA di accertare il maggiore
imponibile anche mediante elementi indiziari sforniti dei requisiti della prova presuntiva semplice gravità, precisione e concordanza-), senza tuttavia fornire alcun riscontro in ordine alla

applicazione in concreto di tale metodo da parte dei verbalizzanti, tanto più considerando
che la questione della illegittimità degli atti impositivi impugnati, per difetto dei
presupposti normativi indicati (e dunque per illegittima applicazione del metodo
induttivo puro), non risulta sia stata dedotta nè esaminata nei precedenti gradi di
giudizio.

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RG n. 22617/2007
ric. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

Co est.
vieri
Stefan

dedotta violazione di norme di diritto sostanziale (art. 360co1 n. 3 c.p.c.), rivolta

Dai fatti esposti nella sentenza impugnata e negli atti difensivi delle parti risulta,
invece, che l’Ufficio finanziario ha proceduto alla determinazione del maggiore
imponibile mediante accertamento “analitico-extracontabile”, essendosi attenuti i
verbalizzanti ai dati rilevati dalla documentazione contabile della impresa relativi ai
prezzi di vendita ed ai costi di acquisto di tutte le merci presenti nella azienda, metodo
accertativo che può fondarsi -come previsto dall’art. 39co 1 lett. d) Dpr n. 600/73 e dall’art.

n. 600/73 od “a norma dell’art. 53” del Dpr n. 633/72 (e dunque su presunzione legale
relativa —art. 53 commi 1 e 4-; ovvero su prova documentale diretta —art. 53 comma 3-), quanto su

prove presuntive semplici ex art. 2727 c.c. (praesumptio hominis) che devono rispondere
ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c..
La asserita regolarità formale delle scritture contabili, dedotta dalla società
contribuente a contestazione della prova presuntiva dei maggiori redditi d’impresa e
della evasione d’imposta, non costituisce affatto, diversamente da quanto opinato dalla
ricorrente, impedimento all’impiego del metodo “analitico-extracontabile” in concreto
utilizzato dall’Ufficio.
Il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo cd. “analitico — extracontabile”
(art. 39col lett. d), Dpr n. 600/73 —in materia di imposte indirette art. 54co2 Dpr n. 633/72) e

l’accertamento condotto con metodo “induttivo puro” (art. 39co2 lett. d), Dpr n. 600/73 -in
materia di imposte indirette: art. 55co2 n. 3), Dpr 11. 633/72) deve, infatti, essere ricercato,

rispettivamente, nella “parziale” od “assoluta” inattendibilità dei dati risultanti dalle
scritture contabili. Nel primo caso la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli
elementi indicati non consente di prescindere dalle scritture contabili, essendo
legittimato l’Ufficio accertatore soltanto a “completare” le lacune riscontrate utilizzando,
ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati
ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati, anche presunzioni semplici
(praesumptio hominis) che debbono rispondere ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c.
(l’accertamento rimane pur sempre ancorato ai dati analiticamente rilevati dalle scritture contabili
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RG n. 22617/2007
tic. Luigi Venafra & C s.r.l. c/ Ag.Entrate

Cons. est.
livieri
Stefan

54co2 ultimo periodo, Dpr n. 633/72- tanto su prove raccolte ai sensi degli artt. 32 e 33 Dpr

riferendosi l’applicazione della prova per presunzioni a singole poste di bilancio e non alla
rideterminazione “sintetica” del reddito globalmente considerato che si rende necessaria laddove
non sussistano dati contabili rilevabili in quanto del tutto omessi o assolutamente inattendibili :
Corte cass. I sez. 7.2.1992 n. 1382; id. V sez. 1.8.2002 n. 11459 “secondo l’insegnamento di
questa Corte (cfr. Cass. 28 giugno 2001 n. 8835), nel caso in cui l’amministrazione finanziaria
corregga singoli elementi della dichiarazione dei redditi d’impresa

sulla base di dati forniti dallo

settembre 1973, n. 600, che non cessa di essere tale per il fatto che, movendo da specifici elementi
quantitativamente certi, quali, in particolare, il costo del prodotto venduto ed i prezzi di vendita
verificati, con il medesimo pervenga ad altri dati, quali i ricavi, attraverso il ricorso a parametri
induttivi (cfr.: Cass. civ., sez. 1^, sent 1 aprile 1994, n. 3206).

Ciò è vero sempre che, in tale

ipotesi, la rettifica investa singole poste della contabilità dell’impresa, e non globalmente la stessa
in ragione di irregolarità di tale rilievo da farla ritenere inattendibile nel suo complesso (cfr.:
Cass. civ., sez. 1^, sent

7 febbraio 1992, n. 1382)……”). Nel secondo caso, invece, “le

omissioni o le false od inesatte indicazioni……ovvero le irregolarità formali del
scritture contabili” risultano talmente “gravi, numerose e ripetute” da inficiare la
attendibilità -e dunque la utilizzabilità, ai fini della accertamento- anche degli “altri” dati
contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che, in questo caso, la
Amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del
bilancio e delle scritture contabili in guanto esistenti” ed è legittimata a determinare
l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a
prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c.
Ne segue che il dato della regolarità formale della contabilità di impresa, ove
sussistente, non è ‘