Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28252 del 18/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28252 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 17295-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

PERGOLA DOMENICO, elettivamente domiciliato in ROMA
VIA CASETTA MATTEI 239, presso lo studio
dell’avvocato TROPEA SERGIO, rappresentato e difeso
dagli avvocati RECCA ANTONINO, FONDACARO GIOVANNA
giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 18/12/2013

- controricorrente nonchè contro

CONCESSIONARIO

MONTEPASCHI

SERIT

SPA

SERVIZIO

RISCOSSIONI PROVINCIA DI MESSINA;
–

intimato –

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di CALTANISSETTA, depositata
il 19/06/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 22/10/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GUIDA che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

avverso la sentenza n. 84/2006 della

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Sicilia con sentenza 19.6.2006 n. 84 ha accolto

ha annullato la cartella di pagamento e la iscrizione a ruolo aventi ad oggetto la
maggiore imposta dovuta dal contribuente a titolo IVA per l’anno 1996.

I Giudici di appello rigettate le eccezioni di inammissibilità dell’appello formulate
dall’Ufficio -per violazione degli artt. 53 e 57 Dlgs n. 546/1992- e dalla società
Concessionaria per il servizio di riscossione -in relazione all’art. 327 c.p.c.-, ritenevano
fondati i motivi di gravame del contribuente concernenti la omessa notifica dell’atto
impositivo presupposto (per essere stato l’avviso di rettifica notificato nel Comune di Piazza
Armerina, mentre dal certificato di residenza prodotto in giudizio risultava che il contribuente era
residente nel Comune di Letojarmi a far data dall’8.6.1995, come peraltro indicato nella
dichiarazione ai fini IVA di cessazione di attività), nonché la decadenza dell’Amministrazione

finanziaria dalla potestà impositiva per tardiva notifica della cartella di pagamento oltre
il termine perentorio del 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione, come previsto dall’art. 1 comma 5 ter n. 2) lett. a) della legge n.
156/2005, applicabile ai giudizi in corso.

La sentenza di appello è stata impugnata dalla Agenzia delle Entrate, con due motivi
corredati di quesito di diritto, ai quali ha resistito con controricorso il contribuente

Motivi della decisione

1
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

l’appello del contribuente Pergola Domenico ed in riforma della decisione di prime cure

Entrambe le ragioni della decisione di appello sono state impugnate dalla Agenzia delle
Entrate:
– quanto alla omessa notifica dell’atto impositivo presupposto, la Agenzia fiscale
censura l’errore di diritto in cui è incorsa la CTR nella interpretazione dell’art. 60
Dpr n. 633/1972 -nel testo vigente ratione temporis-, sostenendo erroneamente
che fosse necessaria la previa notifica al contribuente di un “avviso di pagamento”

deduce la violazione dell’art. 36 Dlgs 29.2.1999 n. 46 come modificato dall’art. 1
comma 5 bis inserito nel DL n 106/2005 dalla legge di conversione n. 156/2005

Rileva il Collegio che il ricorso per cassazione è privo della pagina 6, ma tale carenza
non inficia la identificabilità e comprensione delle censure formulate alla sentenza di
appello, desumibili tanto dalla esposizione degli argomenti in diritto, quanto dal quesito
di diritto formulato in calce al secondo motivo. A causa della mancanza della indicata
pagina del ricorso neppure può ritenersi violato, con riferimento al primo motivo, l’art.
366 bis c.p.c., applicabile ratione temporis, atteso che la interruzione del quesito alla fine
della pagina 5 del ricorso non impedisce comunque di rilevare la questione di diritto
sottoposta all’esame della Corte, avendo la ricorrente richiesto di accertare se il
procedimento di cui all’art. 60 comma 6 Dpr n. 633/1972 sia stato ritualmente osservato
dalla Amministrazione finanziaria anche in difetto della previa notifica dell’ “invito al
versamento delle somme” previsto dalla norma (si chiede infatti alla Corte di statuire se
“la potestà dell’Amministrazione finanziaria di iscrivere direttamente nei ruoli l’imposta
non versata dal contribuente così come risultante dalla dichiarazione annuale dei
redditi sia preclusa dalla mancata emissione e/o notificazione dell’invito al versamento
delle somme dovute di cui al ‘art. 60 comma sesto del Dpr 633/72 (invito cui l’ufficio
risulta tenuto ex lege al fine di

-interruzione pagina-“).

Debbono in conseguenza essere rigettate le eccezioni di inammissibilità del ricorso,
fondate sulla predetta lacuna nella sequenza delle pagine del ricorso principale, nonchè
2
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

quanto alla tardività della notifica della cartella di pagamento , la Agenzia fiscale

sull’asserita formazione del giudicato interno a) in punto di tardività della notifica della
cartella di pagamento, avendo la Agenzia impugnato detta statuizione con il secondo
motivo, e b) in punto di violazione dell’art. 54 bis Dpr n. 633/1972, non essendo stato
oggetto di esame il relativo motivo di gravame -dedotto dal contribuente- da parte della
CTR che ha fondato la propria decisione esclusivamente sulle due indicate “rationes
decidendi”, non essendo dato trarre diversa conclusione dalla locuzione -meramente

laddove si afferma che “nel merito, a giudizio di questo Collegio, le censure mosse dal
contribuente alla sentenza impugnata sono giuridicamente fondate” venendo a
specificare i Giudici di appello immediatamente di seguito che tali censure inerivano
alla omessa notifica dell’atto impositivo presupposto ed alla decadenza della potestà
impositiva della PA per tardiva notifica della cartella di pagamento

(peraltro può

aggiungersi che, anche nel caso in cui la decisione fosse stata fondata anche sulla violazione
dell’art. 54 bis Dpr n. 633/72, non sarebbe dato egualmente ravvisare il giudicato interno sul punto,
atteso che con il primo motivo di ricorso la Agenzia viene a criticare la decisione impugnata proprio
in ordine alla questione della legittimità del procedimento amministrativo seguito dall’Ufficio
finanziario consistente nella immediata iscrizione a ruolo -senza necessità di previa emissione di atti
presupposti- delle somme dovute a titolo IVA).

Entrambi i motivi sono fondati.

La CTR siciliana, rilevato che l’ “avviso di pagamento” era stato notificato in luogo
del tutto estraneo alla sfera di conoscibilità del contribuente, ha ritenuto inesistente e
dunque omessa la indispensabile notifica dell’atto impositivo, considerando tanto la
formazione del ruolo esecutivo, quanto la successiva notifica della cartella di pagamento,
meri “atti esecutivi conseguenziali”, traendo quindi la conclusione -conforme a
consolidata giurisprudenza di questa Corte- secondo cui gli effetti della mancata notifica
degli atti che si collocano, nella sequenza procedimentale, come antecedenti necessari
condizionanti la validità ed efficacia degli atti successivi conseguenziali, rimangono
definiti dal nesso di derivazione necessaria che lega questi ultimi all’atto presupposto
3
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

Co est.
Stef
tvieri

introduttiva del successivo sviluppo argomentativo- contenuta nella sentenza di appello,

(tale che la inesistenza originaria o la successiva eliminazione di questo dalla realtà giuridica
determina la automatica caducazione dell’atto conseguente), sicchè ove l’atto presupposto sia

stato emesso ma non abbia prodotto i suoi effetti nella sfera giuridica del destinatario (a
causa della omessa notifica), l’atto conseguente che in quello trovi la sua esclusiva
condizione di esistenza deve essere considerato “tamquam non esset” (cfr. Corte cass.
Sez. U, Sentenza n. 5791 del 04/03/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 9873 del 05/05/2011 id. Sez. 6 –

La soluzione giuridica è tuttavia viziata per errata sussunzione della fattispecie
concreta nell’ordinario schema procedimentale disciplinato dall’art. 54 Dpr n. 633/1972,
non essendosi avveduti i Giudici territoriali che, il riferimento (rilevabile tanto dalle difese
svolte dall’Ufficio fin dal primo grado —cfr. sentenza CTR nella parte relativa allo svolgimento del
processo-, quanto dai motivi di opposizione formulati dal contribuente -pag. 2 controricorso-)

operato da entrambe le parti all’art. 60 comma 6 Dpr n. 633/72 per sostenere,
inversamente, la fondatezza delle rispettive tesi giuridiche, comportava l’applicazione di
un diverso modello procedimentale di esercizio della potestà impositiva, nel quale i
termini iniziali e finali sono costituiti dalla dichiarazione annuale IVA del contribuente e
dalla notifica della cartella di pagamento, non essendo richiesta anche la previa notifica
di un atto “presupposto” di accertamento impositivo.

Nella specie, in seguito alla verifica compiuta dall’Ufficio sulla dichiarazione annuale
IVA, è stato riscontrato “per tabulas” che la imposta autoliquidata dal contribuente non
era stata versata. Da tale verifica meramente formale, esula del tutto qualsiasi attività
accertativa in senso stretto (tale dovendosi intendere, soltanto, l’attività di valutazione e
qualificazione -sia sotto il profilo economico che giuridico- dei fatti contabili -espressivi
dell’attività economica svolta- esposti dal contribuente nella dichiarazione e nei documenti ad essa
allegati): ne segue che l’attuazione del diritto della Amministrazione finanziaria a

conseguire il pagamento del debito d’imposta dichiarato dallo stesso contribuente, non
necessita di alcuna motivazione volta ad esplicare i presupposti di fatto ritenuti rilevanti
4
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

C
Stef

est.
Olivieri

5, Ordinanza n. 1532 del 02/02/2012; id. Sez. 5, Ordinanza n. 14861 del 05/09/2012).

e le ragioni di diritto che giustificano la pretesa tributaria, trattandosi soltanto di
procedere alla riscossione coattiva del dovuto, mediante la emissione degli atti tipici
previsti per la formazione del titolo esecutivo stragiudiziale, per la successiva notifica
del titolo al contribuente con intimazione al pagamento e quindi per l’attivazione della
procedura espropriativa.

633/72 (nel testo modificato dall’art. 10co2 lett. c) del DL 20.6.1996 n. 323 conv. in legge
8.8.1996 n. 425, applicabile ratione temporis) laddove è prescritto che “l’imposta non

versata, risultante dalla dichiarazione annuale, èiscritta direttamente nei ruoli a titolo
definitivo unitamente ai relativi interessi ed alla soprattassa

di cui al ‘art. 44. La stessa

procedura deve intendersi applicabile per la maggiore imposta determinata a seguito
della correzione di errori materiali o di calcolo rilevati dall’ufficio in sede di controllo
della dichiarazione. L’ufficio, prima della iscrizione a ruolo, invita il contribuente a
versare le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento dell’avviso con
applicazione della soprattassa pari al 60 per cento della somma non versata o versata in
meno….”.

Orbene se, da un lato, la diretta iscrizione a ruolo dell’importo dovuto

esclude che la notifica della cartella debba essere preceduta dalla emissione di un

“avviso di accertamento o rettifica”, atteso che il titolo del credito fiscale va individuato
direttamente nella stessa dichiarazione del contribuente (e non deriva quindi da un atto
impositivo della PA), dall’altro lato, l’ “invito di pagamento”, che deve essere previamente
rivolto al contribuente, non assolve ad alcuna esigenza di specificazione delle ragioni
della pretesa, nè di comunicazione della intimazione di adempimento (atteso che a tale
scopo assolve adeguatamente la notificazione della cartella di pagamento), ma è funzionale
esclusivamente -come è stato da tempo riconosciuto da questa Corte- a consentire al
contribuente di beneficiare della riduzione della sanzione pecuniaria (la soprattassa è stata
trasformata in sanzione amministrativa ex d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) qualora provveda ad
adempiere nel termine indicato (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 13948 del 24/06/2011; id.
Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18140 del 22/10/2012), nonchè a consentire alla Amministrazione

5
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

Con est.
ivieri
Stefan

Tale schema procedimentale è chiaramente delineato dall’art. 60 comma 6 Dpr n.

finanziaria la economia di mezzi giuridici (evitando gli ulteriori atti della procedura di
riscossione coattiva), con la duplice conseguenza determinata dalla indicata “ratio legis”:

– che la disposizione deve intendersi implicitamente abrogata dall’art. 17 del d.
Dlgs. 18 dicembre 1997 n. 472, che, prescindendo dalla comunicazione
dell’invito, ha rideterminato la sanzione pecuniaria per omesso versamento della

poteva accedersi in adesione al predetto invito (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n.
22437 del 5/9/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 10806 del 5/5/2010; id. Sez. 5, Sentenza n.
26440 del 30/12/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 13948 del 24/6/2011)

che non è configurabile una relazione di “presupposizione necessaria” tra la
notifica dell’ “invito di pagamento” e la iscrizione ruolo (mentre tale relazione va
ravvisata tra la iscrizione a ruolo e la successiva notifica della cartella di pagamento), in

considerazione della specifica limitata funzione svolta dall’invito di pagamento,
sicchè la omessa notifica di quest’ultimo non determina alcuna conseguenza
invalidante sulla iscrizione a ruolo e sulla cartella di pagamento, trovando quindi
applicazione anche all’art. 60 comma 6 Dpr n. 633/72 lo stesso principio di diritto
enunciato da questa Corte in relazione all’art. 67co2 lett. a) Dpr 281.1988 n. 43
secondo cui “l’invito al pagamento ivi menzionato non costituisce atto
presupposto o comunque prodromico ad ogni iscrizione a ruolo e di ogni avvio di
procedura riscossiva, non dovendo essere emesso in tutte le ipotesi in cui
iscrizioni e procedura abbiano titolo in avvisi di liquidazione, accertamento,
rettifica o irrogazione di sanzioni (e cioè in atti recanti certificazione dell’esistenza e
della quantificazione delle ragioni vantate dall’amministrazione finanziaria e da questa fatte
oggetto di pretesa attuativa), nonché, in via analogica, tutte le volte che il credito

tributario abbia già un titolo, come specificamente nell’ipotesi in cui l’iscrizione a
ruolo ed il correlato inizio della procedura di riscossione abbiano la fonte nella
dichiarazione del contribuente che rechi enunciazione dell’ an” e del “quantum”
del debito tributario, comportando l’insorgenza immediata ed incondizionata
6
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

Coni est.
Stefan
livieri

imposta in misura inferiore, e dunque più favorevole al contribuente, a quella cui

della debenza del tributo” (cfr.Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 16105 del 15/11/2002;
id. Sez. 5, Sentenza n. 3971 del 19/02/2009).

La sentenza di appello non si è attenuta agli indicati principi di diritto ed è incorsa
pertanto nel vizio di legittimità denunciato.

La Corte costituzionale, con sentenza 7.7.2005 n. 280, ha dichiarato l’illegittimità
costituzionale dell’art. 25 D.P.R. n. 602/1973 -nel testo modificato dal Dlgs n. 193/2001-,
nella parte in cui non prevedeva alcun termine a pena di decadenza entro il quale si
doveva notificare al contribuente la cartella di pagamento.
Il Legislatore ha, quindi, inteso conformarsi alla pronuncia del Giudice delle Leggi
adottando il decreto legge 17.6.2005 n. 106, convertito con modificazioni nella legge
31.7.2005 n. 156, ridisciplinando la intera materia dei termini di decadenza sia per
l’attività di accertamento che per la notificazione delle cartelle. In particolare, all’art. 1,
commi 5 bis e 5 ter -con riferimento ai “controlli automatizzati” delle dichiarazioni
fiscali- ha stabilito:
1-) dettando la disciplina normativa “a regime” (ed al dichiarato fine di “di conseguire …
la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e
dell’imposta sul valore aggiunto”) che, a modifica dell’art. 25co1 Dpr n. 602/73, la notifica

delle cartelle deve essere eseguita entro “il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultando dovute a
seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’art. 36 bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602” (art. 1 co5 ter, lett. a), n. 2)
2-) dettando la disciplina normativa “transitoria” che, a modifica dell’art. 36co2 del
Dlgs 26.2.1999 n. 46, le cartelle di pagamento, “in deroga all’articolo 25, comma], lett.
a) del Dpr 29 settembre 1973 n. 602”, dovevano essere notificate a pena di decadenza
“entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della
7
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

Cons. t.
Stefano hvieri

Fondato è anche il secondo motivo.

dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b)
del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente
alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001” (art. 1 co5 ter, lett. b, n. 2).

Analoga disciplina transitoria (ritenuta necessaria “al fine di garantire l’interesse del
contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione

stata dettata dal Legislatore anche con riferimento agli ordinari procedimenti di
accertamento fiscale, stabilendo che la notifica delle cartelle deve avvenire, a pena di
decadenza, “entro il 31 dicembre ” del terzo, quarto e quinto “anno successivo a quello
di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate”,
rispettivamente, “a decorrere dall’i° gennaio 2004” (art. 1 co5 bis lett. a) , “negli anni
2002 e 2003″ (art. lco5 bis lett. b), ‘fino al 31 dicembre 2001” (art. 1 co5 bis lett. c).

Tanto premesso, relativamente alla dichiarazione IVA presentata nel 1997
concernente l’anno di imposta 1996, occorre rilevare l’orientamento assolutamente
prevalente di questa Corte di legittimità secondo cui alla disciplina introdotta, in tema di
riscossione delle imposte, dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, convertito con modificazioni
nella L. n. 156 del 2005 – emanato a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 280 del
2005 di declaratoria d’incostituzionalità del D.P.R. n. 602/73, art. 25 -, nella parte in cui,

modificando l’art. 36 comma 2 del D.Lgs. n. 46 del 1999, ha prescritto che per le somme
che risultano dovute a seguito dei controlli automatizzati eseguiti sulle dichiarazioni
presentate entro il 31 dicembre 2001 , la cartella di pagamento debba essere notificata, a
pena di decadenza, “entro il 31 dicembre: ……b) del quinto anno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione”, deve riconoscersi inequivoco valore transitorio, con
conseguente applicazione della stessa, non solo alle situazioni tributarie anteriori alla sua
entrata in vigore, ma anche a quelle ancora non definite con sentenza passata in
giudicato (cfr. Corte cass. V sez. 21.7.2006 n. 16826; id. V sez. 30.6.2009 n. 15313; id. V Sez.
5, sentenza n. 2212 del 31/1/2011; id. V sez. ord. 30.12.2011 n. 30704; id. Sez. 5, sentenza n.

8
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

Co est.
Stefan
livieri

delle dichiarazioni e di assicurare l’interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari”) è

15786 del 19/9/2012; id. Sez. 5, sentenza n. 16365 del 26.9.2012; id. V sez. 5.10.2012 n.
16990).

Tale orientamento deve essere condiviso in quanto confermato anche dal Giudice delle
Leggi che ha ritenuto infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1 co5
ter del DL n. 106/2005 rilevando come tale disciplina fornisse un equilibrato
bilanciamento dell’interesse del contribuente (a non rimanere assoggettato “sine die” al

riscossione delle entrate), e giudicando ragionevoli i termini indicati in quanto termini di
decadenza più ridotti avrebbero comportato, quanto alle dichiarazioni presentate prima
della entrata in vigore della legge n. 156/2005, “la consumazione, in tutto o in gran
parte, del termine decadenziale di notificazione della cartella ancor prima dell’entrata
in vigore della suddetta legge che tale termine introduce” (cfr. Corte costit. sentenza n.
11/2008 ed ord. n. 378/2008).

Pertanto è errata in diritto la decisione della CTR che ha dichiarato decaduta la
Amministrazione finanziaria dal potere di riscossione del credito, in quanto la notifica

4

della cartella eseguita in data 30.4.2001, è intervenuta entro il termine di decadenza
a., eki.e.„, «er.4.(A,e,
per i controlli eseguiti sulle dichiarazioni presentate
—-?1-:.=
stabilito
: -‘
anteriormente all’anno 2001 (ipotesi che ricorre nella specie, essendo stata presentata
nell’anno 1997 la dichiarazione annuale IVA relativa all’anno d’imposta 1996).

In conclusione il ricorso deve essere accolto con conseguente cassazione della
sentenza impugnata e, non occorrendo svolgere ulteriore istruttoria, la causa può essere
decisa nel merito ai sensi dell’art. 384co2 c.p.c. con il rigetto del ricorso introduttivo
proposto dal contribuente e la condanna della parte resistente alla rifusione delle spese
del presente giudizio, liquidate in dispositivo, dichiarate interamente compensate le
spese relative ai gradi di merito.

P.Q.M.
9
RG n. 17295/2007
ric. Ag.Entrate c/ Pergola Domenico

Corti. est.
Stefaiià Olivieri

potere impositivo) e dell’interesse del Fisco (ad assicurare i controlli necessari alla

I’nftrF, DA 7MEN!» T’ •
NWE.

La Corte :
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta il
ricorso introduttivo proposto dal contribuente; condanna la parte resistente alla rifusione
delle spese del presente giudizio che liquida in € 6.000,00 per compensi oltre le spese
prenotate debito, dichiarate interamente compensate le spese dei gradi di merito
etpectr,Tn

Così deciso nella camera di consiglio 22.10.2013