Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28247 del 18/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 28247 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 11180-2007 proposto da:
SOCIETA’ JOLLYVIT SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del
Liquidatore e legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA FEDERICO
CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato MANZI
LUIGI, che lo rappresenta e difende unitamente agli
2013
2895

avvocati CENTORE PAOLO, COGLITORE EMANUELE giusta
delega in calce;
– ricorrente contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del
Ministro pro tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in

Data pubblicazione: 18/12/2013

persona del Direttore pro tempore, elettivamente
domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso
l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta
e difende ope legis;
– controricorrentl

la

sentenza

n.

202/2005

della

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di PARMA, depositata il
23/02/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 22/10/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO
VALITUTTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato COGLITORE che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato GUIDA che ha
chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

avverso

RITENUTO IN FATTO.
1. A seguito di processo verbale di constatazione della
Guardia di Finanza, in data 30.5.94, l’Amministrazione
finanziaria emetteva quattro avvisi di rettifica, ai fini
IVA per gli anni dal 1990 al 1993, nei confronti della
società Jollyvit s.r.l. in liquidazione, con i quali
l’Ufficio contestava alla contribuente l’avere posto in
art. 8 d.P.R. 633/72, con utilizzo di plafond irregolarmente costituito, nonché l’avere omesso il versamento
dell’IVA sulle successive cessioni.
2. Gli atti impositivi venivano impugnati dalla contribuente, con separati ricorsi, dinanzi alla CTP di Parma,
che li accoglieva – con quattro diverse sentenze – limitatamente alla determinazione delle sanzioni, rigettandoli per il resto. La CTR dell’Emila Romagna – previa riunione degli appelli proposti dalla contribuente avverso
le decisioni di primo grado – li rigettava con sentenza
n. 202/23/05, depositata il 23.2.06.
2.1. Con tale pronuncia, il giudice di seconde cure riteneva, invero, che l’obbligo di motivazione dell’avviso di
rettifica fosse stato assolto dall’Amministrazione mediante rinvio per relationem al processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, e che risultassero documentati in atti gli estremi della frode fiscale posta in essere dalla contribuente con la complicità di società estere, che ponevano in essere l’apparenza
di cessioni all’esportazione in realtà rientranti nel
meccanismo fraudolento, e di società “cartiere” nazionali, interposte nelle vendite operate, in realtà, direttamente dalla Jollyvit a ditte italiane.
3. Per la cassazione della sentenza n. 202/23/05 ha proposto ricorso la Jollyvit s.r.l. affidato a sei motivi,
ai quali l’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378
c.p.c.
CONSIDERATO IN DIRITTO

essere acquisiti di merce in sospensione di imposta ex

1. In via pregiudiziale, occorre delibare l’eccezione di
giudicato proposta dalla Jollyvit s.r.l. con la memoria
depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., alla quale la
ricorrente ha allegato la sentenza della Corte di Appello
di Torino n. 1511/07 passata in giudicato, poiché confermata da questa Corte con sentenza n. 11942/12.
1.1. La ricorrente – muovendo dalla constatazione che la
formazione del plafond del quale avrebbe beneficiato la
Jollyvit, giacchè formato a seguito di vendite fittizie
di merce alla società sanmarinese Forcellini s.a. (poi
Top International s.a.) – ha affermato che la succitata
sentenza n. 1511/07, emessa dalla Corte di Appello di Torino e passata in giudicato dopo la conferma in cassazione, avrebbe confermato che le esportazioni di merce, effettuate mediante vendite alla predetta società sanmarinese, erano effettivamente avvenute. E ciò in quanto la
merce aveva effettivamente lasciato il territorio dello
Stato italiano, come risulterebbe dalle vidimazioni per
l’ingresso nella Repubblica di San Marino.
1.2. Ne discenderebbe, a parere della Jollyvit s.r.1.,
che, essendo state effettivamente operate vendite di merce a società estere extracomunitarie, in conformità del
disposto dell’art. 8, lett a) e b) d.P.R. 633/72, la qualità di esportatore abituale, che ne sarebbe derivata,
legittimerebbe la ricorrente – contrariamente a quanto
ritenuto dall’ Amministrazione finanziaria negli atti impositivi impugnati – ad utilizzare il plafond costituito
nell’anno precedente, ai sensi dell’art. 8, lett. c) del
decreto cit.
1.3. L’eccezione è infondata, per un duplice ordine di
ragioni.
1.3.1. E’ bensì vero, infatti, che il giudicato esterno secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte – è
rilevabile d’ufficio, al pari del giudicato interno, anche nel giudizio di legittimità, sicché la pronuncia sulla quale l’eccezione di giudicato si fonda ben può essere
allegata – come è avvenuto nel caso di specie – anche al-

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tesi erariale si fonderebbe sulla ritenuta illegittima

la memoria depositata ex art. 378 c.p.c. (cfr.
mis,

ex pluri-

Cass.S.U. 13916/06, Cass.S.U. 24664/07, Cass.

26041/10, 1883/11). Tuttavia, qualora il giudicato venga
– come nella specie – eccepito dalla parte, quest’ultima,
stante il chiaro disposto dell’art. 2697, co. 2, c.c.,
non può limitarsi alla mera allegazione della decisione
dalla quale intenda dedurre elementi in suo favore, ma
zioni – che la materia del contendere oggetto del processo in corso sia coperta, in tutto o in parte, dal giudicato formatosi in altro, precedente, giudizio (Cass.
9946/01, 14710/06.).
1.3.1.1. Ebbene, nel caso di specie, l’accezione di giudicato è stata proposta dalla Jollyvit s.r.l. con la mera
allegazione della sentenza n. 1511/07 della Corte di Appello di Torino – concernente la pretesa falsità delle
dichiarazioni di intento dell’odierna ricorrente relative
a quattordici bollette doganali, da cui era conseguita la
ripresa a tassazione dell’IVA all’importazione, non avendo, a parere dell’Amministrazione, la Jollyvit diritto ad
effettuare acquisti di beni in sospensione di imposta corredata dalla trascrizione di un unico passo, ritenuto
saliente, della sentenza di questa Corte n. 11942/12, che
confermava la predetta decisione di appello.
1.3.1.2. Di contro, nessuna specifica deduzione ha operato la ricorrente circa il fatto che tali importazioni in
sospensione di imposta – individuate con il mero, generico, riferimento alle “bollette doganali”, delle quali non
viene indicato né il numero, né la data – coincidessero
con quelle oggetto del presente giudizio, sì da consentire alla Corte di inferirne la coincidenza, totale o parziale, della materia del contendere discussa nei due giudizi. E ciò era tanto più necessario, dal momento che il
valore fiscale di cui si controverte nel presente giudizio (e 520.000,00) differisce enormemente da quello del
precedente processo (£. 184.204.190), definito con le decisioni succitate.

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deve allegare – con specifiche ed autosufficienti dedu-

1.3.2. Ad ogni buon conto, anche a voler ritenere che il
dedotto giudicato abbia riguardato, in tutto o in parte,
le operazioni di cessione all’esportazione oggetto del
presente giudizio, da tale rilievo non potrebbero comunque inferirsi – a giudizio della Corte – le conseguenze
favorevoli auspicate dalla Jollyvit s.r.l.
1.3.2.1. Va rilevato, infatti, che – mentre nel processo
l’oggetto della decisione era limitato all’accertamento
della realtà, o meno, di determinate cessioni all’ esportazione in relazione alla debenza, oppure no, dell’IVA ad
esse relativa – nel presente giudizio le predette cessioni all’esportazione rilevano come elementi di un ben più
ampio disegno, diretto – secondo le deduzioni dell’ Ufficio, fondate sugli accertamenti esperiti dalla Guardia di
Finanza – a porre in essere una frode fiscale, con evasione dell’IVA all’importazione.
1.3.2.2. Sotto tale profilo, è – per vero – indubitabile
che anche operazioni formalmente esistenti, come vendite
a società estere con effettiva uscita della merce dal
territorio italiano, possono non esserlo sostanzialmente,
giacchè preordinate esclusivamente al conseguimento di un
indebito utile, a spese dell’Erario. Nelle cd. frodi carosello, invero, – come più ampiamente si dirà in prosieguo – a differenza di quanto accade nelle operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, il più delle
volte l’operazione economica è, sul piano formale, realmente posta in essere dai soggetti interessati, ma essa è
destinata a costituire un tassello della complessa operazione di evasione di imposta, posta in essere con la complicità di soggetti diversi dall’effettivo beneficiario
(per indicazioni, al riguardo, cfr. Cass. 867/10,
10414/11).
1.3.2.3. Anche sotto il profilo in esame, dunque,
l’eccezione di giudicato, stante la non coincidenza della
materia del contendere dei due giudizi, non può che essere disattesa.

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conclusosi con la sentenza di questa Corte n. 11942/12

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2. Passando, quindi, all’esame dei motivi di ricorso, va
osservato che con i prime due motivi – che, per la loro
evidente connessione, vanno esaminati congiuntamente – la
Jollyvit s.r.l. denuncia, anzitutto, la violazione e falsa applicazione degli artt. 56 del d.P.R. 633/72 e 7 della 1. n. 212/00, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
2.1. Si duole, invero, la ricorrente del fatto che la CTR
lyvit s.r.1., e concernente la pretesa l’illegittimità
degli atti impositivi, poiché motivati per relationem con
riferimento al processo verbale di constatazione del
30.5.94, redatto dalla Guardia di Finanza di Parma. Tale
accertamento preliminare, neppure allegato agli avvisi di
rettifica impugnati, sarebbe, infatti, – a parere della
ricorrente – di per sé inidoneo, poiché recepito del tutto acriticamente dall’Ufficio, a costituire una giustificazione

della

pretesa

impositiva

esercitata

dall’Amministrazione con i predetti atti impositivi che,
pertanto, ad avviso della ricorrente, sarebbero invalidi
per omessa motivazione.
2.2. Le censure sono infondate.
2.2.1. Ed invero, il regime delineato dal combinato disposto degli artt. 56, co. l, del d.P.R. n. 633/72, e 3,
co. 3, 22 e ss. della 1. n. 241/90 (anteriormente all’entrata in vigore dell’art. 7 della 1. n. 212/00, ed alla
modifica recata all’art. 56 del d.P.R. n. 633/ dall’art.
2 del d.lgs. n. 32/01), applicabile temporalmente alla
fattispecie concreta (relativa agli anni 1990-1993), comporta che il giudice accerti se l’atto notificato sia dotato di motivazione diretta, o autonoma, ovvero di motivazione indiretta, “per relationem”. In tale seconda ipotesi, occorre che sia indicato l’atto o il documento cui
l’atto impositivo rinvia per l’integrazione della motivazione, e che se ne sia assicurato l’accesso ex art. 22
della 1. n. 241/90, anche nel caso in cui l’atto o il documento siano già stati altrimenti resi conoscibili al
contribuente (cfr. Cass. 18117/04, 13321/11, 4153/13).

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abbia disatteso il motivo di appello proposto dalla Jol-

2.2.2. Orbene, nel caso di specie, è incontroverso, avendolo affermato la stessa ricorrente, che gli avvisi di
rettifica recavano la chiara indicazione del processo
verbale di constatazione, con riferimento al quale gli
atti impositivi erano,

per relationem, motivati. E non

risulta neppure dedotto che l’accesso a tale atto presupposto, peraltro già noto alla Jollyvit s.r.1., fosse sta1. 241/90.
2.2.3. Ne discende che i motivi di ricorso in esame devono essere rigettati.
3. Con il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso – che,
per la loro evidente connessione, vanno esaminati congiuntamente – la Jollyvit s.r.l. denuncia, poi, la violazione e falsa applicazione dell’art. 8 d.P.R. 633/72, in
relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
3.1. Avrebbe, invero, errato la CTR – a parere della ricorrente – nel ritenere illegittimo l’uso del plafond,
laddove le cessioni all’esportazione a monte, come si desumerebbe dalle vidimazioni operate dall’Ufficio doganale
di San Marino, erano state realmente effettuate, con fuoriuscita dei beni venduti dal territorio italiano. Ed a
sostegno di tale assunto, la Jollyvit ha, altresì, eccepito – come dianzi rilevato – la disattesa eccezione di
giudicato esterno.
3.2. D’altro canto, ad avviso della ricorrente, stante la
dimostrata effettività delle esportazioni operate dalla
Jollyvit, la disapplicazione del regime di non imponibilità degli acquisti, operati come esportatore abituale,
colliderebbe anche con le Direttive comunitarie in materia di IVA, nonché con il consolidato indirizzo della
Corte di Lussemburgo, secondo il quale il coinvolgimento
di un operatore economico in un più ampio disegno fraudolento in danno dell’Erario, al di della correttezza formale di singole operazioni che lo riguardino, presuppone
l’animus evasivo che deve essere comprovato dall’Ufficio.
La mancata prova di tale intento fraudolento del cedente,
pertanto, non potrebbe determinare il mancato utilizzo

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to inibito alla contribuente, in violazione dell’art. 22

del plafond ed il conseguente assoggettamento degli acquisiti da lui effettuati all’IVA all’importazione. E,
tanto meno, il cedente medesimo potrebbe essere ritenuto
responsabile per la frode ai danni dello Stato eventualmente perpetrata, a valle, da parte di soggetti terzi.
3.3. I motivi suesposti sono palesemente infondati e vanno, pertanto, disattesi.
zioni relative a scambi con Paesi che si trovino fuori
del territorio dell’Unione Europea, come configurata
dall’art. 8 del d.P.R. 633/72, è ispirata al principio
della detassazione dei beni “in uscita” dal territorio
comunitario, e dell’applicazione dell’IVA italiana a
quelli “in entrata”. E tuttavia, al fine di conciliare
l’esenzione da IVA delle operazioni di cessione di beni
destinati al consumo all’estero, e non in territorio nazionale (art 7 decreto cit.), con il diritto – essenziale
nel sistema comunitario dell’IVA – alla detrazione
dell’imposta sugli acquisti, il legislatore ha introdotto
talune operazioni concretamente non imponibili, sebbene
astrattamente assoggettabili ad imposta. Ed infatti, benchè l’ultimo comma dell’art. 7 del d.P.R. 633/72 – nella
formulazione applicabile alla fattispecie concreta ratione temporis
preveda che “non si considerano effettuate

nel territorio dello Stato le cessioni all’esportazione
(…) di cui ai successivi artt. 8, 8 bis e 9”, la dottrina
unanime non ha mancato di evidenziare l’improprietà della
disposizione, atteso che le operazioni escluse per difetto di territorialità non devono essere confuse con le
operazioni non imponibili – come, per l’appunto, le cessioni all’esportazione – per le quali il presupposto territoriale, a differenza delle prime, si realizza, come
conferma il loro assoggettamento agli obblighi formali di
fatturazione, dichiarazione, ecc.
3.4.1. A tal riguardo, il menzionato art. 8 d.P.R. 633/72
individua come cessioni all’esportazione, come tali non
imponibili, le cessioni – anche tramite commissionario di beni che siano trasportati o spediti fuori del terri-

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3.4. Va premesso che la disciplina nazionale delle opera-

torio comunitario, a cura o in nome del cedente o del suo
commissionario (lett. a), oppure a cura o per conto del
cessionario, purchè questi non sia residente e l’invio
avvenga entro 90 giorni dalla consegna (lett. b). Tali
disposizioni trovano, peraltro, la loro fonte diretta, a
livello comunitario, nel combinato disposto degli artt.
15, co. l e 3, co. l della VI Direttiva 77/388/CEE del
a norma dei quali gli Stati membri esentano dall’IVA le
cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o
per suo conto fuori del territorio della Comunità Europea
(ora Unione Europea). E l’obiettivo dell’esenzione in parola risiede nella volontà comunitaria – di cui è applicazione il suindicato sistema italiano di detassazione
dei beni in uscita – di non assoggettare ad IVA i consumatori degli Stati terzi, essendo detta imposta destinata
a gravare esclusivamente sui consumatori della Comunità
Europea (cfr. C. Giust. CE 2.8.93, Lange, C-111/92). Tale
esenzione – ma sempre senza limitare il diritto alla detrazione dell’IVA – è, inoltre, attualmente prevista anche dagli artt. 146-165 della successiva Direttiva
2006/112/CE.
3.4.2. Ma la norma succitata (lett. c) considera, altresì, non imponibili – sebbene si tratti di acquisti di
merci o prestazioni di servizi destinati ad entrare nel
territorio comunitario – anche le cessioni di beni (tranne i fabbricati e le aree edificabili) e le prestazioni
di servizi fatte a soggetti che abbiano effettuato abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedano al loro fornitore di non applicare l’imposta sull’operazione di acquisto e/o di importazione. La ratio di tale previsione è di agevole comprensione, ove si consideri che – come dianzi detto – le
suindicate operazioni non imponibili (cessioni
all’esportazione ed operazioni intracomunitarie) non limitano la detrazione dell’imposta sugli acquisti. Sicchè
i soggetti che effettuino solo, o prevalentemente (esportatori abituali), operazioni di tal fatta, finirebbero

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17.5.77 (applicabile al caso di specie ratione temporis),

per trovarsi costantemente in credito con l’Erario, giacchè l’esiguità delle operazioni imponibili compiute (a
debito) non varrebbe a compensare quella sugli acquisti
(a credito). Pertanto, per limitare l’inconveniente che
deriverebbe – sul piano dell’economia nazionale – dal
porre taluni operatori in permanente attesa del rimborso
dell’ eccedenza di imposta, il legislatore consente loro
cludendo tra le operazioni non imponibili anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi compiute nei
loro confronti.
E tuttavia, trattandosi di un regime di sospensione di
imposta, e non di esenzione, il beneficio in questione,
per esigenze di cautela dell’Erario, è subordinato a rigorosi presupposti (Cass. 12744/11). Ed invero, anzitutto
di tale beneficio possono – ai sensi del combinato disposto dell’art. 8 d.P.R. 633/72 e 1 d.l. 746/83, convertito
in l. n. 17/84 – avvalersi soltanto i soggetti che abbiano effettuato cessioni all’esportazione di cui alle lett.
a) e b) dell’art. 8 d.P.R. 633/72, registrate nell’anno
precedente, per corrispettivi superiori al 10% del complessivo volume di affari. Inoltre, l’esportatore abituale, prima di effettuare acquisti senza pagamento
dell’imposta, deve presentare alla controparte una “dichiarazione d’intenti”, della cui veridicità l’emittente
assume ogni responsabilità (Cass. 21956/10), e con la
quale l’esportatore medesimo manifesta chiaramente
l’intento di avvalersi di tale facoltà. Infine, gli acquisiti senza applicazione dell’IVA sono consentiti nei
limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle
cessioni all’esportazione di cui alle lett. a) e b)
dell’art. 8 del decreto cit., registrate nell’anno precedente (Cass. 4022/12).
3.4.5. Ciò posto, va osservato che,

in subiecta materia,

la Corte di Giustizia di Lussemburgo ha più volte affermato, sia con riferimento alla non imponibilità delle
cessioni all’esportazione (art. 15 della Direttiva n.
388/77), che al diritto alla detrazione dell’IVA a credi-

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di effettuare acquisiti senza applicazione dell’IVA, in-

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to (art. 17 della stessa Direttiva), che una corretta interpretazione delle norme suindicate comporta l’ impossibilità di far ricadere indiscriminatamente, in violazione
del principio di proporzionalità, l’intera responsabilità
per il pagamento dell’IVA sul soggetto fornitore di beni
o prestatore di servizi, a prescindere dall’effettivo
coinvolgimento del medesimo nella frode commessa dai sogin contrasto con il diritto comunitario esigere che il
fornitore, o il prestatore, adotti tutte le misure che
gli si possono ragionevolmente richiedere, al fine di assicurarsi che l’operazione – da considerarsi, dunque,
nella complessità del disegno posto in essere a fini evasivi – non lo conduca a partecipare ad una frode fiscale.
Qualora, pertanto, risulti acclarato che il fornitore a
monte non abbia agito in buona fede, giacchè sapeva o
avrebbe dovuto sapere di partecipare ad un’operazione che
conduceva ad una frode all’IVA, il giudice nazionale non
potrà che negare il beneficio della non imponibilità della cessione all’esportazione, o quello, differente, della
detrazione di imposta (cfr. C. Giust. 21.2.08, Netto Supermarket, C-271/06; C. Giust. 6.7.06, Axel Kittel, 0-439
e 440/04; C. Giust. 27.9.07, 0-409/04; C. Giust. 12.1.06,
Optigen, C-354, 355 e 484/03).
3.5. Orbene, in perfetta adesione all’indirizzo comunitario succitato, deve, pertanto, ritenersi – con riferimento al caso concreto – che il coinvolgimento di un contribuente (nella specie la Jollyvit s.r.l. quale cedente
esportatore) in una cd. frode carosello, fondata sul mancato versamento dell’IVA incassata da società “cartiere”
e sull’illegittima utilizzazione del plafond costituito
nell’anno precedente in qualità di esportatore abituale,
ex art. 8, lett. c) d.P.R. 633/72, presupponga la dimostrazione, da parte dell’ Amministrazione finanziaria, di
tutti gli elementi di fatto della frode, secondo le indicazioni fornite, al riguardo, dalla succitata giurisprudenza comunitaria. Di conseguenza l’Ufficio, nella fattispecie in esame, è gravato dall’onere di provare:

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getti a valle (successivi acquirenti). E tuttavia, non è

1) la fittizietà sostanziale delle operazioni di cessione
all’esportazione a monte, dalle quali è derivata l’ attribuzione al contribuente della qualità di esportatore
abituale, e la conseguente illegittima utilizzazione del
plafond;
2) la natura di “cartiere” delle società intermediarie
nelle rivendite a valle, successive alle esportazioni ex3) il mancato pagamento dell’IVA corrisposta dalle “cartiere” al Jollyvit, come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento;
4) la connivenza nella frode da parte del cedente a monte, Jollyvit s.r.l.
3.5.1. E tuttavia – come questa Corte ha più volte avuto
modo di statuire, con riferimento al caso delle cd. frodi
carosello – l’onere probatorio gravante sull’ Amministrazione finanziaria non deve necessariamente essere adempiuto mediante l’offerta in giudizio di prove certe ed
incontrovertibili, ma ben può essere soddisfatto anche
con presunzioni semplici, purchè dotate del requisito
della gravità, precisione e concordanza. Siffatti elementi di prova, in altri termini, devono consistere
nell’esposizione di circostanze obiettive, tali da porre
sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e professionale
circa il carattere fraudolento dell’operazione alla quale
si è indotto a partecipare (cfr. Cass. 10414/11; 867/10).
3.5.2. E non può revocarsi in dubbio, a giudizio della
Corte, che – contrariamente a quanto dedotto dalla ricorrente – tali elementi debbano desumersi dall’operazione
posta in essere nel suo complesso, ovverosia nei vari
passaggi, coinvolgenti soggetti diversi. Costituisce, difatti, la caratteristica indefettibile della cd. frode
carosello la creazione di un’organizzazione di imprese
allo scopo di evadere l’IVA (Cass. 4306/10), attraverso
più operazioni che, a differenza delle cessioni di beni
oggettivamente o soggettivamente inesistenti, sono, per
lo più, formalmente reali e volute, ma il cui scopo sostanziale non è quello dell’ effettiva commercializzazio-

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tracomunitarie;

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ne dei beni che ne costituiscono l’oggetto, secondo il
modello fisiologico delle operazioni soggette ad IVA,
bensì esclusivamente quello di porre in essere una frode
all’imposta in parola.
3.5.3. E’ – dipoi – di tutta evidenza che, una volta che
l’Amministrazione abbia fornito la prova sia pure sul
piano indiziario e presuntivo, dell’esistenza dell’orgaad essa del contribuente o, quanto meno, della consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell’Erario, l’onere di dimostrare il contrario viene
a ricadere sul contribuente medesimo (Cass. 4306/10;
10414/11).
3.6. Premesso tutto quanto precede, dunque, rileva la
Corte che, nel caso concreto, il meccanismo fraudolento è
stato compiutamente evidenziato dalla CTR sulla scorta
del processo verbale di constatazione della Guardia di
Finanza che, come dianzi detto, era pienamente utilizzabile ai fini della motivazione degli atti impositivi.
Tale meccanismo può essere – in sintesi – ricostruito come segue.
3.6.1. La Jollivit s.r.l. cedeva merci ad una società di
San Marino (la Forcellini s.a., poi divenuta, dal 1992,
Top International s.a.), con fatturazione in esenzione da
imposta, quali cessioni all’esportazione ai sensi
dell’art. 8 del d.P.R. 633/72. Tale società, a sua volta,
cedeva in modo fittizio (cartolarmente) i beni acquistati a società “cartiere” (Orma s.r.l. e Aurora Esse
s.r.1.), che emettevano fatture di comodo con addebito
dell’IVA nei confronti di ditte cessionarie italiane, che
costituivano, in definitiva, gli effettivi acquirenti
dalla Jo9vit s.r.1., la quale provvedeva, infatti, direttamente a contattarle tramite un proprio socio (Eros
Davoli). L’IVA di cui alle suddette fatture veniva, quindi, versata alla Jolg_vit – che otteneva così un indebito
profitto – e non alle apparenti cedenti.
Di più, gli assegni emessi dalle ditte acquirenti italiane a favore delle “cartiere” venivano da queste girati

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nizzazione fraudolenta di imprese, della partecipazione

- 13 –

alla Jollyvit s.r.1., reale venditrice dei beni ceduti.
Si trattava, pertanto, nella sostanza, di una cessione di
merce nazionale soggetta ad IVA, abilmente camuffata da
cessione all’esportazione non imponibile, con successive
rivendite a soggetti diversi.
Inoltre, la Jollvit s.r.1., mediante le cessioni effettuate alla ditta di San Marino, otteneva la formazione di
cessivo, ex art. 8, lett c) d.P.R. 633/72.
3.6.2. In definitiva, dunque, la complessa operazione sopra descritta aveva una triplice finalità, a beneficio
della Jollyvit s.r.1.:
l) consentire alla contribuente di emettere fatture senza
IVA, ai fini di operare cessioni all’esportazione, formalmente effettive e regolari, ma nella sostanza non effettuate a fini commerciali, bensì finalizzate alla formazione di un plafond da utilizzare per gli acquisti in
sospensione dall’IVA;
2) consentire alla medesima l’utilizzazione del plafond
illegittimamente costituito, per effettuare acquisiti in
sospensione da imposta;
3) consentire alla Jollyvit di intascare, oltre al corrispettivo delle vendite fittizie effettuate dalle “cartiere”, anche l’IVA addebitata da queste ultime alle cessionarie italiane.
A comprova della frode, posta in essere dall’ organizzazione di imprese attraverso l’articolato meccanismo sopra
descritto, l’Amministrazione ha, dipoi, allegato i seguenti gravi, significativi e concordanti elementi di
prova indiziaria e presuntiva, adeguatamente evidenziati
dall’impugnata sentenza:
l) il fatto che l’IVA sulle fatture emesse dalle “cartiere” fosse stata corrisposta dalle ditte acquirenti finali
direttamente alla Jollyvit s.r.1., venditrice a monte;
2) il fatto che gli assegni emessi dalle medesime ditte,
a favore delle apparenti venditrici, fossero stati girati
dalle “cartiere” alla stessa Jollyvit s.r.1.;

13

un plafond da utilizzare per gli acquisti, nell’anno suc-

- 14 –

3) le dichiarazioni confessorie rese alla Guardia di Finanza dagli amministratori delle aziende cessionarie finali dei prodotti ad esse venduti, mediante la complessa,
suindicata, sequenza di passaggi, direttamente dalla Jollyvit s.r.l.
3.7. Orbene, a fronte dei consistenti elementi probatori
suesposti, la ricorrente non risulta avere allegato, nei
contrario, a nulla rilevando neppure il fatto che tutte,
o alcune, delle esportazioni di merce in San Marino fossero realmente avvenute, concretandosi dette esportazioni
– come dianzi rilevato – in nient’altro che in elementi
della frode perpetrata, in danno dell’Erario, dall’ organizzazione di imprese sopra descritta.
3.8. Per tali ragioni, pertanto, le censure in esame non
possono che essere rigettate.
4. Con il sesto motivo di ricorso, infine, la Jollyvit
s.r.l. denuncia la violazione dell’art. 3 del d.lgs. n.
472/97, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
4.1. Si duole, infatti, la ricorrente del fatto che la
CTR non abbia applicato il regime sanzionatorio, più favorevole, previsto dalla disposizione succitata.
4.2. La censura è inammissibile, poiché verte su una questione che non risulta avere costituito oggetto di discussione nei precedenti gradi di merito e che, pertanto,
non può essere proposta per la prima volta nel giudizio
di legittimità (cfr. ex

plurlmis,

Cass. 7981/07;

19164/07; 17041/13). D’altro canto, la ricorrente non ha
neppure indicato – in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso – in quale atto dei giudizi di merito
la questione in parola sia stata, in ipotesi, proposta.
4.3. Ne discende che il motivo di ricorso in esame deve
essere dichiarato inammissibile.
5. Per tutte le ragioni esposte, pertanto, il ricorso
della contribuente non può che essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente alle spese del presente giudizio, nella misura di cui in dispositivo.
P.Q.M.

14

giudizi di merito, convincenti elementi di prova di segno

- 15 r

HAA

La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alle spese del
presente giudizio, che liquida in 20.500,00, oltre alle
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SeTributaria, il 22.10.2013.

zio

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