Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28246 del 11/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/12/2020, (ud. 14/01/2020, dep. 11/12/2020), n.28246

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 12510/2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

ROTOMAR S.r.l., rappresentata e difesa dall’avv. Giuseppe Galli del

Foro di Monza ed elettivamente domiciliata in Roma, Via Oslavia, n.

14, presso lo studio dell’avv. Nicola Mancuso;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Lombardia n.

164/36/12 pronunciata il 22.10.2012 e depositata il 6.11.2012;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14.1.2020 dal Consigliere Giuseppe Saieva.

Letto il parere espresso dal Sostituto Procuratore Generale Dott.

Stanislao De Matteis il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso

proposto dall’Agenzia delle Entrate.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con ricorso proposto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, la Rotomar s.r.l. impugnava l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Monza, rettificava la dichiarazione ai fini Ires, Irap ed Iva presentata per il 2004 dalla Rotomar medesima, esercente in Seregno la produzione e vendita di materiale cartotecnico. L’accertamento si basava su processo verbale di costatazione della Guardia di finanza di Seregno dal quale emergeva che a seguito di indagini svolte dalla Direzione investigativa antimafia di Milano, la società era stata coinvolta in una frode fiscale organizzata da D.V.M., titolare della Office Mania S.r.l., la quale vendeva alla Rotomar partite di carta formato A4 e di carta termica; merce che la Rotomar, a sua volta, rivendeva alla società spagnola Baba Trading, (di proprietà dello stesso D.V.), la quale disponeva che le merci venissero consegnate in Francia alla Trend San (società francese di proprietà del medesimo D.V.), la quale infine rivendeva dette merci alla Office Mania che le aveva inizialmente poste in circolazione. Ad ogni passaggio il prezzo della merce veniva accresciuto, e ciò consentiva di accreditare le differenze su conti correnti spagnoli e sanmarinesi nella disponibilità del D.V.. Nel contesto descritto era ulteriormente emerso che il trasporto della merce veniva fatto apparire come eseguito dalla S.r.l. BQR, società di trasporto anch’essa riferibile al D.V., tramite la redazione di documenti di trasporto internazionale su strada (CMR) che apparivano falsi; e che la Rotomar ed, in particolare, il suo amministratore di fatto R.V. (figlio dell’amministratore di diritto R.P.), venivano compensati dalla Office Mania mediante la corresponsione di “provvigioni” (denominate “rebait” nella documentazione contabile clandestina reperita dai verificatori) pari al 10% o al 13% dell’importo delle fatture di acquisto, rispettivamente, della carta A4 e della carta termica. La corresponsione delle provvigioni avveniva con assegni circolari liberi emessi dalla Office Mania, che poi venivano girati dal beneficiario; in una fase successiva la corresponsione avveniva in contanti. Circostanze queste, tutte riferite e confermate in sede penale da B.A., uomo di fiducia e collaboratore di D.V.M. e che secondo l’Ufficio impositore dimostravano che i passaggi di merce dalla Office Mania alla Rotomar (acquisti interni) e le cessioni dalla Rotomar alla Baba Trading (cessioni intracomunitarie) costituivano operazioni oggettivamente inesistenti; e che conseguentemente i costi dichiarati dalla Rotomar erano indebitamente dedotti, l’Iva sugli acquisti interni dalla Office Mania, indebitamente detratta e l’emissione di fatture relative alle cessioni alla Baba Trading dovevamo ritenersi apparenti per operazioni intracomunitarie inesistenti.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società con sentenza che appellata dall’Ufficio veniva confermata con sentenza n. 164/36/12 pronunciata il 22.10.2012 e depositata il 6.11.2012, dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia la quale pur manifestando delle perplessità sulla condotta della contribuente riteneva che l’accertamento era “fondato esclusivamente su ipotesi, su generici indizi sollevati dalla DIA, sulla base di appunti, materiale informatico, dichiarazioni di terzi” e che gli elementi acquisiti dalla polizia tributaria, in assenza di ulteriori verifiche e riscontri consentivano di ritenere la società “estranea al meccanismo di frode”.

3. Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, che affidava a due motivi, cui resiste con controricorso la società contribuente.

4. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 14.1.2020, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4; artt. 2697 e 2729 c.c.; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19; in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4”.

1.2. Con il secondo motivo deduce “omesso esame di fatti decisivi discussi tra le parti, e comunque omessa o insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

1.3. Con i motivi anzidetti l’agenzia evidenzia come la sentenza impugnata sia in primo luogo viziata da difetto assoluto di motivazione, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 che impone al giudice tributario di chiarire nella sentenza i motivi di fatto e di diritto della decisione e comunque come la motivazione de qua sia in ogni caso del tutto carente dal punto di vista della congruità e della completezza. I giudici di appello non avrebbero inoltre tenuto conto dei principi di diritto in ordine alla ripartizione dell’onere della prova tra il contribuente e l’Ufficio in tema di deduzioni di costi e detrazioni di Iva scontata sugli acquisti, essendo principio consolidato quello secondo cui qualora l’Ufficio contesti l’esistenza oggettiva delle operazioni, l’Ufficio stesso ha innanzitutto l’onere di fornire elementi concreti, atti a porre in dubbio l’esistenza delle operazioni, non potendo limitarsi ad una contestazione generica; ma, assolto dall’Ufficio questo onere preliminare, si trasferisce sul contribuente l’onere di provare in modo specifico l’esistenza delle operazioni in termini di “certezza”, cioè di effettiva esistenza delle operazioni; e ciò in applicazione del principio generale dell’onere della prova, secondo cui i fatti costitutivi di un diritto debbono essere provati da chi lo fa valere (art. 2697 c.c.).

2. Dette censure appaiono fondate e meritano accoglimento.

3. Occorre premettere che il diritto alla detrazione IVA D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 19 ed il diritto alla deducibilità dal reddito d’impresa, ai fini delle II.DD., dei costi inerenti ex art. 109 del T.U.I.R., non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che, in tema di IVA, è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21 che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale. Pertanto, nella ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’Amministrazione finanziaria, che adduce la falsità del documento, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr. Cass. V sez. 12.12.2005 n. 27341; id. V sez. n. 12802 del 10.6.2011; id. V sez. 11.9.2013 n. 20786).

3.1. Tale prova è raggiunta qualora l’Amministrazione fornisca validi elementi, che possono anche assumere la consistenza di indizi attendibili idonei ad integrare una presunzione semplice (art. 2727 c.c.), per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero (ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. c) e dell’art. 54, comma 3, dei decreti indicati) per dimostrare “in modo certo e diretto” la “inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati”.

3.2. In tal caso passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (cfr. Cass. V sez. 19.10.2007 n. 21953; id. 11.6.2008 n. 15395; id. 7.2.2008 n. 2847). Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 e ss. c.c. e art. 2697 c.c., comma 2 (cfr. Cass. V sez. 23.4.2010 n. 9784; id. V sez. n. 4306 del 23/02/2010). Risulta dunque evidente che la Amministrazione finanziaria, ove intenda contestare i dati indicati dal contribuente nella dichiarazione o nella fattura, può assolvere all’onere probatorio tanto con la prova logica (o indiretta) quanto con la prova storica (o diretta).

3.3. La regolare tenuta delle scritture e dei documenti contabili i cui dati vengono utilizzati dal contribuente ed esposti nella dichiarazione fiscale, non onera, pertanto, “ex ante” il contribuente anche all’ulteriore indicazione degli elementi probatori attestanti l’effettiva corrispondenza alla realtà dei dati indicati in fattura, trascritti nei registri obbligatori e riportati nella dichiarazione annuale, gravando invece sulla Amministrazione finanziaria la relativa prova, come emerge in modo inequivoco dal testo delle disposizioni normative per cui “l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici…” (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)) e “le false ed inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte… anche sulla base di presunzioni semplici…” (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2).

4. Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alla emissione di fatture per operazioni inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha allegato una notevole quantità di elementi indiziari idonei a dimostrare gli elementi di fatto della frode e la connivenza nella frode da parte del cessionario e, pur se in mancanza di prove certe ed incontrovertibili risultava dedotta tutta una serie di elementi obiettivi idonei ad escludere la buona fede dell’odierno contribuente sull’inesistenza delle operazioni commerciali con il D.V. il quale, attraverso le varie società indicate in premessa, realizzava un giro di affari finalizzati a frodare il fisco.

4.1. Invero la C.T.R. avrebbe dovuto esaminare se gli elementi indiziari emergenti dal p.v.c., singolarmente e globalmente considerati, convergessero alla dimostrazione del coinvolgimento della Rotemar nel giro delle operazioni poste in essere da D.V.M. per il tramite delle società sopraindicate e dunque alla prova degli acquisti di merce fittiziamente attuati dal predetto contraente in qualità di titolare della Office Mania S.r.l. dall’odierna contribuente.

4.2. Orbene tale valutazione andava compiuta, conformemente ai criteri legali dello schema della prova presuntiva, in base al principio di diritto enunciato da questa Corte secondo cui, in presenza di plurimi indizi, il Giudice di merito incorre nel vizio di legittimità denunciato qualora si limiti a contestarne la capacità dimostrativa alla stregua di un sintetico giudizio di irrilevanza, atteso che, in tema di prova per presunzioni, il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria. Successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza probatoria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento (cfr. Cass., n. 19894 del 13.10.2005; n. 9108 del 6.6.2012).

4.3. Tanto premesso, vanno condivise le censure dell’agenzia ricorrente secondo cui nel caso di specie la Commissione regionale vigente ormai l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), come, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, ma non trovando applicazione ratione temporis il limite della c.d. doppia conforme di cui all’art. 348 ter c.p.c. ha omesso di spiegare il percorso logico giuridico posto a fondamento del proprio convincimento, incorrendo in tal modo nel denunciato vizio di carenza motivazionale, ormai inteso come riduzione al “minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione”, tramutato in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè. Ricorre, infatti, il vizio di apparente motivazione se il giudice di appello ha sostanzialmente riprodotto la decisione di primo grado, senza illustrare – neppure sinteticamente – le ragioni per cui ha inteso disattendere tutti i motivi di gravame, limitandosi a manifestare la sua condivisione alla decisione di prime cure (Cass., 18 giugno 2018, n. 16057) oppure se ha omesso di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento oppure li ha indicati senza una approfondita loro disamina logica e giuridica (Cass., 7 aprile 2017, n. 9105).

4.4. La C.T.R. infatti si è limitata ad esprimere un giudizio, meramente apodittico in ordine all’accertamento dell’Ufficio, affermando che lo stesso si fondava esclusivamente su “ipotesi”, su “generici indizi” e su documenti acquisiti dalla polizia tributaria “senza ulteriori verifiche e riscontri”, ha fornito una motivazione del tutto apparente e omettendo di fornire elementi specifici, idonei a corroborare la tesi della ritenuta irrilevanza degli elementi acquisiti dalla Polizia Tributaria nel p.v.c., si è limitata a negare efficacia probatoria a tutti gli elementi globalmente e genericamente indicati omettendo di considerare ed esaminare le fatture, gli appunti ed il materiale informatico acquisiti.

4.5. Nessuna rilevanza risulta poi attribuita alle dichiarazioni accusatorie rese in sede penale dinanzi al Tribunale di Monza – Sez. distaccata di Desio nel processo celebrato a carico di D.V.M. ed altri per i reati tributari loro contestati, dai numerosi testi escussi ed in particolare da B.A., indicato quale uomo di fiducia e stretto collaboratore di D.V.M. il quale aveva confermato l’impianto fraudolento ideato ed eseguito dallo stesso D.V. ed i rapporti con i titolari della Rotomar. Invero nel processo tributario, le dichiarazioni dei terzi, acquisite dalla polizia tributaria nel corso delle indagini e, allo stesso modo, quelle rese in giudizio penale, qualora trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno valore certamente indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, ma qualora confortate da altri elementi di prova possono integrare non già un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 c.c., idonea da sola ad essere posta a fondamento della pretesa tributaria e delle motivazioni dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9876 del 5.5.2011; id. Cass. n. 9080/17; Cass. n. 22349/18;). I Giudici territoriali non hanno, al riguardo, svolto alcun argomento inteso ad evidenziare le ragioni per cui dette dichiarazioni erano prive dei caratteri di “gravità, precisione e concordanza”, escludendo dalla propria valutazione anche tali elementi al fine (quanto meno) di verificarne la coerenza e logicità.

4.6. La C.T.R. con una valutazione estremamente sintetica, svincolata da qualsiasi valutazione probatoria dei singoli elementi, ha ritenuto insussistente la prova del coinvolgimento della Rotomar nella fittizietà delle operazioni contestate, omettendo di spiegare il percorso logico giuridico posto a fondamento del proprio convincimento e di esprimere una compiuta valutazione circa i rilievi mossi dall’Ufficio alla decisione della Commissione provinciale, così evidenziando una totale obliterazione degli elementi che avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione.

5. La sentenza impugnata, affetta dai riscontrati vizi di legittimità, deve, pertanto, essere cassata e la causa rimessa al Giudice del rinvio affinchè, attenendosi ai principi di diritto enunciati nella presente motivazione, provveda a nuovo esame delle risultanze istruttorie, emendando i vizi riscontrati, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia gli atti alla Commissione Tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 14 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 dicembre 2020

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