Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28244 del 18/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 28244 Anno 2013
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 4906-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
2841

CURCIO PAOLO;
– intimato –

sul ricorso 9538-2007 proposto da:
CURCIO PAOLO, elettivamente domiciliato in ROMA CORSO
VITTORIO EMANUELE II N.

18,

presso lo studio

Data pubblicazione: 18/12/2013

dell’avvocato GREZ GIANMARCO, rappresentato e difeso
dall’avvocato BRANCA CARLO giusta delega a margine;
– controrícorrente e ricorrente incidentale
condizionato contro

– intimato –

avverso la sentenza n. 199/2005 della COMM.TRIB.REG.
di NAPOLI, depositata il 14/12/2005;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 15/10/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. ENNIO ATTILIO SEPE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso principale e l’assorbimento
del ricorso incidentale.

AGENZIA DELLE ENTRATE;

Svolgimento del processo

Accogliendo l’appello proposto dal contribuente Curcio Paolo la Commissione

di pagamento -avente ad oggetto la liquidazione della maggiore imposta dovuta a titolo Iva per
l’anno 1996- notificata in data 7.9.2001 dal Concessionario del servizio riscossione

tributi, rilevando che il ruolo era stato consegnato al Concessionario nell’anno 2000 e
dunque la notifica era intervenuta successivamente al decorso del termine di decadenza
previsto dall’art. 25 Dpr 29.9.1973 n. 602, come modificato dall’art. 11 Dlgs 26.211999
n. 46, che disponeva che la notifica della cartella di pagamento doveva essere eseguita
entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo.

I Giudici territoriali rigettavano inoltre la istanza di chiusura della lite, proposta nelle
more del giudizio dal contribuente ai sensi dell’art. 16 della legge n. 289/2002, rilevando
che l’Ufficio aveva comunicato il diniego in quanto la cartella di pagamento non
costituiva atto impositivo, nei confornti del quale soltanto era condonabile la lite.

La sentenza, non notificata, è stata impugnata per cassazione, con un unico mezzo,
dalla Agenzia delle Entrate con atto tempestivamente consegnato il 29.1.2007
all’Ufficiale giudiziario per la notifica ai sensi dell’art. 149 c.p.c..
Ha resistito il contribuente con controricorso e ricorso incidentale condizionato
affidato a due motivi.

Motivi della decisione

RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

tributaria della regione Campania con sentenza 14.12.2005 n. 199 ha annullato la cartella

0. Va disposta la riunione delle cause iscritte ai nn. 4906 e 9538/2007 del Registro
generale , trattandosi di ricorsi proposti avverso la medesima sentenza.

I. Meramente defatigatoria la eccezione del resistente di inammissibilità del ricorso
per violazione dell’art. 366 bis c.p.c.. L’onere di formulazione nel ricorso per
cassazione del “quesito di diritto”, prescritto dall’art. 366 bis c.p.c.

(norma

6 del Dlgs 2.2.2006 n. 40 e la norma trova applicazione esclusivamente ai ricorsi
proposti avverso sentenze e provvedimenti pubblicati a decorrere dalla data di entrata in
vigore dello stesso decreto (2.3.2006), ipotesi che non ricorre nel caso di specie
(sentenza CTR pubblicata in data 14.12.2005).

2. Palesemente inammissibile anche la eccezione di inammissibilità formulata ai sensi
dell’art. 366co l n. 6) c.p.c. per omessa indicazione nel ricorso degli atti e documenti del
giudizio di merito sui quali la impugnazione si fonda, essendo appena il caso di
evidenziare come la censura proposta dalla Agenzia ricorrente verta esclusivamente su
questione di diritto attinente alla individuazione ed interpretazione della norma che
stabilisce il termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento, essendo
incontroversi i fatti accertati in sentenza dal Giudice di merito circa la natura del
controllo esercitato dall’Ufficio e le date di consegna del ruolo e di notifica della
cartella.
3. Scarsamente comprensibile la eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita
introduzione con la censura di questioni nuove che non sono state oggetto del giudizio di
merito e per formazione di asserito giudicato interno sulla questione della decadenza: è
appena il caso di osservare, da un lato, che tra le questioni dedotte nel giudizio di primo
grado (il resistente riporta nel controricorso un breve stralcio delle difese spiegate dall’Ufficio) e
tra i motivi dell’atto di appello del 13.11.2003, non poteva, all’evidenza, essere
compresa anche quella relativa alla applicazione del più lungo termine di decadenza
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RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

St

s. est.
o Olivieri

successivamente abrogata dall’art. 47 Legge 18.6.2009 n. 69), è stato infatti introdotto dall’art.

introdotto da una norma di legge (DL n. 106/2005) non ancora esistente al tempo dello
svolgimento del giudizio; dall’altro, che lo “jus superveniens” che disciplina il termine
di decadenza per la notifica della cartella di pagamento, intervenuto nel corso del
giudizio di appello ed immediatamente applicabile alla fattispecie, bene può essere
invocato dalla parte interessata anche per la prima volta nel giudizio di legittimità -al fine
di contestare la statuizione della sentenza di merito che aveva accolto la opposizione del

essendo

riservato alla attività officiosa del Giudice, con l’unico limite dell’eventuale giudicato
interno formatosi sulla questione controversa (cfr. Corte cass. Sez. L, Sentenza n. 21382 del
07/08/2008), il compito di individuare ed interpretare le norme di diritto (eventualmente

sopravvenute) che debbono essere applicate alla fattispecie controversa al momento
della decisione (cfr. Corte cass. Sez. 2, Sentenza n. 11642 del 13/5/2010 -in tema di
incompatibilità sopravvenuta della norma applicata con il diritto comunitario-; id Sez. L, Sentenza
n. 16642 del 1/10/2012), dovendo appena rilevarsi che nel caso concreto alcun giudicato

può ritenersi formato in punto di decadenza atteso che tale questione era stata devoluta al
Giudice di appello e che la decisione adottata da quest’ultimo è stata impugnata dalla
Agenzia fiscale con specifica censura (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 16274 del
23/07/2007).

4. Venendo all’esame del ricorso principale, la Agenzia fiscale deduce la violazione e
falsa applicazione degli artt. 36 bis e 43 Dpr n. 600/73 e dell’art. 17 del Dpr n. 602/73,
allegando che l’avviso di rettifica era stato emesso ai sensi dell’art. 54 bis Dpr n. 633/72
in esito a controllo automatizzato della dichiarazione Iva per l’anno 1996, e la disciplina
transitoria, reativa alla modifica del termine di decadenza per la notifica delle cartella di
pagamento (fissato al 31 dicembrte del quinto anno successivo alla presentazioen della
dichiarazione), disposta con l’art. 1 comma 5 bis e 5 ter del DL 17.6.2005 n. 106 conv. in

legge 31.7.2005 n. 156, trovava applicazione anche ai giudizi pendenti concernenti le
dichiarazioni presentate entro il 31.12.2001, con la conseguenza che nel caso di specie,
avendo ad oggetto la controversia pendente la debenza d’imposta 1996 relativa alla
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RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

Co
Stefano wieri

contribuente fondata proprio sulla decadenza della Amministrazione finanziaria-,

dichiarazione presentata per l’anno 1997, al momento della notifica della cartella non
poteva ancora ritenersi maturata la decadenza.

5. Il motivo è fondato.

6. Occorre premettere che:
– l’art. 43 del Dpr n. 600/73 prevedeva orginariamente che l’iscrizione a ruolo e la
successiva consegna dei ruoli all’intendenza di finanza dovevano avvenire entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
– il D.Lgs. n. 46/1999, con l’art. 6 -che aveva sostituito l’art. 17 Dpr n. 602/73prescriveva, inoltre, che le somme dovute a seguito di liquidazione ai sensi dell’art. 36
bis Dpr n. 600/73, dovevano essere iscritte in ruoli resi esecutivi entro il 31 dicembre del
secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
– l’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, disponeva che la notifica della cartella doveva
avvenire entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna: tale
termine era poi venuto meno a seguito di abrogazione disposta dall’art. l col lett. b) del
D.Lgs. 27.4.2001 n. 193 (la legge 30.12.2004 n. 311 art. 1, comma 417, lett. c), ha poi
nuovamente stabilito un termine di decadenza prevedendo che la cartella doveva essere notificata
“entro l’ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro
l’ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se la cartella e’ relativa ad un ruolo
straordinario”).

7. Venuto meno, a far data dal 9.6.2001 (data di entrata in vigore del Dlgs n. 193/2001), il

termine di decadenza previsto dall’art. 25 Dpr n. 602/73 per la notifica della cartella di
pagamento, ed in considerazione della disposizione, espressamente definita di
interpretazione autentica, contenuta nell’art. 28 della legge 27 dicembre 1997 n. 449, che
aveva dichiarato “non perentorio” il termine annuale per la rettifica in controllo
automatizzato delle dichiarazioni fissato dall’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, le
SS.UU. di questa Corte erano intervenute a colmare la completa mancanza di termini
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RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

Con est
ieri
Stefano

i

perentori per l’esercizio della potestà impositiva, determinatasi a seguito del combinato
disposto normativo sopra indicato, statuendo con sentenza 12.11.2004 n. 21498 che,
“non essendo concepibile che il cittadino resti soggetto al potere
dell’Amministrazione, il termine di decadenza entro cui va circoscritta l’azione
accertatrice dell’Amministrazione finanziaria va ricollegato, nelle ipotesi di
<> (o, più rettamente, cartolare), a cui segua una mera attività

d.P.R. n. 602 del 1973 (nel testo vigente ), mentre nelle Ipotesi di
<> (oformale), il relativo potere deve, a pena di decadenza,
essere esercitato mediante la notifica dell’atto impugnabile (la cartella di pagamento)
entro il termine stabilito, in via generale, dal comma primo dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del
1973 (nel testo applicabile )”.

8. Successivamente la questione relativa alla mancanza di un termine di decadenza per
la notificazione delle cartelle di pagamento approdava avanti alla Corte costituzionale,
che, con sentenza 7.7.2005 n. 280, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 25
D.P.R. n. 602 -nel testo modificato dal Dlgs n. 193/2001-, nella parte in cui non prevedeva
alcun termine a pena di decadenza entro il quale si doveva notificare al contribuente la
cartella di pagamento.
Il Legislatore ha, quindi, inteso conformarsi alla pronuncia del Giudice delle Leggi
adottando il decreto legge 17.6.2005 n. 106, convertito con modificazioni nella legge
31.7.2005 n. 156, ridisciplinando la intera materia dei termini di decadenza sia per
l’attività di accertamento che per la notificazione delle cartelle. In particolare, all’art. 1,
commi 5 bis e 5 ter -con riferimento ai “controlli automatizzati”

delle dichiarazioni

fiscali- ha stabilito:
1-) dettando la disciplina normativa “a regime” (ed al dichiarato fine di “di conseguire …
la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e
dell’imposta sul valore aggiunto”) che, a modifica dell’art. 25co l Dpr n. 602/73, la notifica

delle cartelle deve essere eseguita entro “il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a
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RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

di liquidazione, a quello per l’iscrizione a ruolo, fissato nell’art. 17, comma primo,

quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultando dovute a
seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’art. 36 bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602” (art. 1 co5 ter, lett. a), n. 2)
2-) dettando la disciplina normativa “transitoria” che, a modifica dell’art. 36co2 del
Dlgs 26.2.1999 n. 46, le cartelle di pagamento, “in deroga all’articolo 25, comma 1, lett.
a) del Dpr 29 settembre 1973 n. 602″, dovevano essere notificate a pena di decadenza

dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b)
del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente
alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001” (art. 1 co5 ter, lett. b, n. 2).

9. Analoga disciplina transitoria (ritenuta necessaria “al fine di garantire l’interesse del
contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione
delle dichiarazioni e di assicurare l’interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari”) è

stata dettata dal Legislatore anche con riferimento agli ordinari procedimenti di
accertamento fiscale, stabilendo che la notifica delle cartelle deve avvenire, a pena di
decadenza, “entro il 31 dicembre ” del terzo, quarto e quinto “anno successivo a quello
di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate”,
rispettivamente, “a decorrere dall’I° gennaio 2004” (art. 1 cos bis lett. a) , “negli anni
2002 e 2003″ (art. lco5 bis lett. b), ‘fino al 31 dicembre 2001” (art. 1 co5 bis lett. c).

10. Tanto premesso, relativamente alla dichiarazione IVA presentata nel 1997
concernente l’anno di imposta 1996, occorre rilevare l’orientamento assolutamente
prevalente di questa Corte di legittimità secondo cui alla disciplina introdotta, in tema di
riscossione delle imposte, dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, convertito con modificazioni
nella L. n. 156 del 2005 – emanato a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 280 del
2005 di declaratoria d’incostituzionalità del D.P.R. n. 602/73, art. 25 -, nella parte in cui,

modificando l’at. 36 comma 2 del D.Lgs. n. 46 del 1999, ha prescritto che per le somme
che risultano dovute a seguito dei controlli automatizzati delle dichiarazioni, la cartella
6
RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

Cons.
Stefano 01 ieri

“entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della

di pagamento debba essere notificata, a pena di decadenza, per le dichiarazioni
presentate entro il 31 dicembre 2001, “entro il 31 dicembre: ……b) del quinto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione”,

deve riconoscersi inequivoco

valore transitorio, con conseguente applicazione della stessa, non solo alle situazioni
tributarie anteriori alla sua entrata in vigore, ma anche a quelle ancora non definite con
sentenza passata in giudicato (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 2212 del 31/1/2011; id. Sez.

Tale orientamento deve essere condiviso in quanto confermato anche dal Giudice delle
Leggi che ha ritenuto manifestamente inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell’art. 1 co5 ter del DL n. 106/2005, rilevando come tale disciplina
fornisse un equilibrato bilanciamento dell’interesse del contribuente (a non rimanere
assoggettato “sine die” al potere impositivo) e dell’interesse del Fisco (ad assicurare i
controlli necessari alla riscossione delle entrate), e giudicando ragionevoli i termini
indicati in quanto termini di decadenza più ridotti avrebbero comportato, quanto alle
dichiarazioni presentate prima della entrata in vigore della legge n. 156/2005, “la
consumazione, in tutto o in gran parte, del termine decadenziale di notificazione della
cartella ancor prima dell’entrata in vigore della suddetta legge che tale termine
introduce”.

11. Pertanto, venendosi, nel caso di specie / di notifica della cartella di pagamento
emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 54 bis Dpr n. 633/72 della
dichiarazione IVA, relativa all’anno di imposta 1996 e presentata nell’anno 1997, la
Amministrazione finanziaria, notificando la cartella in data 7.9.2001 , non è incorsa in
decadenza, atteso che -per le dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001- il relativo
termine di decadenza, in deroga all’art. 25 Dpr n. 602/73, veniva a scadere -ai sensi
dell’art. 36co2 Dlgs n. 46/1999 come modificato dall’art. 1 co5 ter, , lett. b, n. 2) del DL n. 106/2005
conv. in legge n. 156/2006- alla data del 31.12.2002.

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RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

5, Sentenza n. 15786 de/ 19/9/2012; id. Sez. 5 Sentenza n. 16365 del 26.9.2012).

12. Venendo a trattare i motivi del ricorso incidentale condizionato, sia il primo
(con il quale si denuncia la violazione dell’art. 60 comma 6 dpr n. 633/72, non avendo la PA , prima
della iscrizione a ruolo, provveduto a notificare al contribuente l’invito a versare bonariamente le
somme dovute, con il beneficio in tal modo della sanzione pecuniaria in misura ridotta), che il

secondo (con cui si deduce la violazione dell’art. 16 legge n. 289/2002, nonché vizio logico di
motivazione, per non avere la CTR ritenuto condonabile la lite in assenza di notificazione di atto

essere direttamente risolte dal Collegio senza necessità di rinvio della causa al Giudice di
merito, debbono ritenersi infondati.

13. La denunciata inosservanza della disposizione di cui all’art. 60 comma 6 del Dpr
n. 633/72, applicabile alla fattispecie in virtù di rinvio operato dall’art. 54 bis comma 3
dello stesso decreto presidenziale (che disciplina i controlli automatizzati delle dichiarazioni
Iva), non spiega infatti alcun effetto invalidante sull’accertamento e la debenza del

tributo, in quanto -come affermato dalla costante giurisprudenza di questa Corte- l’invito
comunicato preventivamente al contribuente, al fine di sollecitare lo spontaneo
pagamento della imposta, aveva quale unica funzione quella di consentire al
contribuente medesimo di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata
omissione, fermo restando l’obbligo di corresponsione integrale del tributo e degli
interessi sul medesimo “medio tempore” maturati, e la disposizione deve intendersi
peraltro implicitamente abrogata dall’art. 17 del d. lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 che ha
rideterminato la sanzione pecuniaria iper omesso versamento,in misura inferiore a quella
cui poteva accedersi in adesione al predetto invito (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n.
22437 del 5/9/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 10806 del 5/5/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 26440 del
30/12/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 13948 del 24/6/2011).

14 Anche il secondo motivo è infondato.
Ai sensi della legge n. 289 del 2002, art. 16, comma 3, lett. a) “per lite pendente” si
intende “quella in cui e’ parte l’Amministrazione Finanziaria dello Stato avente ad
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RG n. 4906+9538/2007
ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

impositivo presupposto), con i quali vengono poste questioni di mero diritto che possono

oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro
atto di imposizione”. Secondo l’orientamento di questa Corte, al quale si intende dare
continuita’, la disposizione in esame va intesa come diretta a consentire la definibilita’
non di ogni controversia tributaria, ma delle sole liti aventi ad oggetto un atto di
imposizione fiscale, e, cioe’, qualsiasi atto con il quale l’Amministrazione Finanziaria
dello Stato imponga un tributo maggiore, ulteriore, ovvero diverso rispetto a quello

oggetto la mera liquidazione di un’imposta in base a quanto dichiarato (direttamente e/o
indirettamente) dal contribuente stesso (cfr. Corte eass. Sez. 5, Sentenza n. 10753 del
10/5/2006 —secondo cui, ai sensi della legge n. 289/2002, deve ritenersi atto impositivo qualsiasi
atto dell’ufficio che attiene all’accertamento dell’esistenza e dell’entità dei presupposti e criteri
dell’imposizione, e non si limiti alla mera liquidazione dell’imposta in base a criteri predeterminati
dalla legge e attraverso semplici operazioni contabili-; id. Sez. 5, Sentenza n. 4566 del 25/2/2010;
id. Sez. 5, Sentenza n. 9545 del 29/4/2011 —con specifico riferimento alla cartella emessa a seguito
di controllo automatizzato, ai sensi dell’art. 36 bis Dpr n. 600/73-; id. Sez. 5, Sentenza n. 14811 del
5/7/2011 —secondo cui costituisce mero atto esecutivo e non impositivo la cartella emessa a seguito
di mera liquidazione di imposta, sulla base dei dati contenuti nella dichiarazione presentata dal
contribuente-; id. Sez. 5, Sentenza n. 5879 del 8/3/2013).

Nella specie, come si legge nell’impugnata sentenza, la lite instaurata presso la CTP,
che il contribuente ha inteso definire, è relativa alla tempestività della notifica della
cartella esattoriale, liquidata D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54 bis, senza riguardare, il
presupposto impositivo o la applicazione dei criteri di liquidazione della imposta, con la
conseguenza che il diniego alla definizione agevolata della lite pendente, opposto dalla
Amministrazione finanziaria, è stato correttamente ritenuto legittimo dalla CTR con la
decisione impugnata.
15. In conclusione il ricorso principale deve essere accolto, il ricorso incidentale
condizionato deve essere rigettato, la sentenza impugnata va cassata e, non occorrendo
procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito dalla

9
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ric. Ag.Entrate c/Curcio Paolo

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dichiarato dal contribuente, con esclusione, quindi, di tutte le controversie aventi ad

ESENT:1 •
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– N.5

Corte, ex art. 384co2 c.p.c., con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente,
liquidate le spese di lite a carico del soccombente come da dispositivo.

P.Q.M.
La Corte :
– dispone la riunione delle cause iscritte al RG n. 4906/2007 e n. 9538/2007

e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente
che condanna alla rifusione delle spese del presente giudizio, liquidate in € 3.300,00 per
compensi oltre le spese prenotate a debito, dichiarate interamente compensate tra le parti
le spese dei gradi di merito.

Così deciso nella camera di consiglio Y 6115.10.2013

– accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata

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