Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28244 del 11/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/12/2020, (ud. 14/01/2020, dep. 11/12/2020), n.28244

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 12458/2013 proposto da:

ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE STUDIO M. C. degli avvocati

M.G., M.R. e C.U., rappresentata e difesa

dall’avv. Giuseppe Marini, del Foro di Roma ed elettivamente

domiciliata presso lo studio del predetto difensore in Roma, Via di

Villa Sachetti, 9;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

AGENZIA DELLE ENTRATE, Direzione provinciale di Roma Regione Lazio;

– intimati –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria del Lazio n.

205/14/12 pronunciata il 20.3.2012 e depositata il 22.3.2012;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14.1.2020 dal Consigliere Giuseppe Saieva.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli avvocati M.G., M.R. e C.U., riuniti in associazione professionale Studio M. C., impugnavano il silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate di Roma sull’istanza di rimborso relativa a versamenti IRAP ritenuti non dovuti, per un ammontare pari ad Euro 49.281,77 per gli anni dal 1998 al 2004, adducendo la carenza del requisito di autonoma organizzazione.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma pronunciava sentenza di accoglimento, dando tuttavia atto in motivazione della infondatezza del ricorso e, in pendenza dell’appello proposto dai contribuenti, procedeva inaudita altera parte alla correzione della sentenza medesima adeguando il dispositivo (di rigetto) alla motivazione.

3. Avverso tale decisione l’associazione professionale Studio M. e C. a seguito del provvedimento di correzione, proponeva ulteriore atto di appello, contestando la legittimità del procedimento di correzione ed insistendo nella richiesta di rimborso disattesa dall’Amministrazione, la quale, a sua volta, insistendo sulla legittimità del procedimento di correzione, rilevava che l’istanza di rimborso era inammissibile per gli anni dal 1997 al 2001 (avendo i contribuenti richiesto il condono), mentre per il 2004 l’istanza di rimborso era inammissibile in quanto la dichiarazione dei redditi non era stata ancora presentata. Per gli altri anni l’Ufficio contestava la richiesta di rimborso in quanto la sussistenza del presupposto dell’autonoma organizzazione giustificava il pagamento dell’Ira p.

4. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio con sentenza n. 205/14/2011 pronunciata il 20.3.2012 e depositata il 22.3.2012 rigettava i due appelli riuniti proposti dall’associazione professionale in epigrafe che con atto notificato in data 09/05/2013, proponeva quindi ricorso per cassazione della detta sentenza che affidava a sei motivi.

5. L’Agenzia delle entrate si è costituita in giudizio con controricorso.

6. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 14.1.2020, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono “nullità del procedimento di appello e della impugnata sentenza di secondo grado per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 31, comma 1 e art. 61 e dell’art. 101 c.p.c. e art. 156 c.p.c., comma 2; omessa comunicazione della data fissata per la trattazione dell’appello, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”.

2. Con il secondo motivo deducono “violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, degli artt. 132 e 100 c.p.c. e degli artt. 327 e 328 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” asserendo che la declaratoria di nullità del procedimento di correzione per violazione delle norme di cui agli artt. 327 e 328 c.p.c. avrebbe comportato il consolidarsi del dettato letterale della sentenza di primo grado con la quale la C.T.P. aveva accolto il ricorso introduttivo.

2.1. Tali motivi, suscettibili di trattazione congiunta per connessione, sono inammissibili per carenza di interesse.

2.2. Invero, i vizi dell’attività del giudice che possano comportare la nullità della sentenza o del procedimento, rilevanti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, non sono posti a tutela di un interesse all’astratta regolarità dell’attività giudiziaria, ma a garanzia dell’eliminazione del pregiudizio concretamente subito dal diritto di difesa in dipendenza del denunciato “error in procedendo”(cfr. Cass. 2626/2018).

2.3. Nel caso di specie, escluso che la mancata integrazione del contraddittorio in relazione al procedimento di correzione di un errore materiale della sentenza ne determini la nullità per violazione dell’art. 102 c.p.c., non risulta dedotto alcun concreto interesse dei ricorrenti in ordine alla lamentata violazione del contraddittorio, nell’ambito del procedimento di correzione ex art. 288 c.p.c. (cfr. Cass. 30198/19), non avendo gli stessi chiarito quali ulteriori allegazioni ed elementi probatori avrebbero offerto al primo giudice in caso di rituale convocazione in relazione a detto procedimento.

3. Con il terzo motivo i ricorrenti deducono nullità della impugnata sentenza di secondo grado per violazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. sui fatti fondanti la pretesa del contribuente, in quanto nel proprio atto di costituzione in giudizio l’Agenzia delle Entrate si era limitata a contestare esclusivamente il motivo di ricorso proposto dall’Associazione contribuente in merito alla incompatibilità della disciplina dell’Irap con il disposto dell’art. 33 della VI Direttiva n. 77/388/CEE, nulla eccependo in merito al secondo motivo di ricorso relativo alla carenza, in capo all’Associazione contribuente, del presupposto impositivo dell’Irap ossia dell’organizzazione autonoma

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Va ricordato che è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che è giudizio d’impugnazione dell’atto, sicchè l’ufficio finanziario, dovendo le contestazioni adducibili in sede contenziosa rimanere circoscritte alla motivazione dell’avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o, comunque, modificare, nel corso del giudizio, quelle individuate dalla suddetta motivazione (Cass. n. 9810 del 7.5.2014; Cass. n. 13305 del 9.6.2009; Cass. n. 26458 del 4.11.2008; Cass. 17762 del 12.12.2002). E ciò in ragione delle fondamentali funzioni di garanzia che, sul piano del diritto di difesa del contribuente, la motivazione dell’atto impositivo assolve nell’ambito dell’ordinamento tributario.

3.3. Da tale premessa discende che il giudizio tributario è limitato alla verifica della legittimità della pretesa avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e in diritto in esso indicati, ed ha un oggetto delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo in primo grado, sicchè le parti non possono proporre nuove eccezioni, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

3.4. Tale divieto concerne, tuttavia, esclusivamente le eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono, invece, sempre deducibili. Per eccezioni in senso stretto devono intendersi quelle attraverso le quali il contribuente fa valere, con i motivi di ricorso, un fatto giuridico avente efficacia modificativa, impeditiva o estintiva della pretesa fiscale, non potendo essere considerate tali le eccezioni improprie, o mere difese, che sono quelle dirette a sollecitare il rilievo d’ufficio da parte del giudice della inesistenza dei fatti costitutivi del diritto dedotto in giudizio, ovvero, specularmente, quelle volte alla mera contestazione delle censure mosse dal contribuente all’atto impugnato con il ricorso introduttivo, alle quali rimane circoscritta l’indagine rimessa al giudice di merito (Cass. n. 25756 del 5.12.2014; Cass. n. 19414 del 30.9.2015, secondo cui la categoria dell’eccezione in senso stretto ricomprende tutti i vizi d’invalidità dell’atto impositivo per difetto di elementi formali essenziali, incompetenza o violazione di norme sul procedimento, mentre solo la contestazione dei fatti costitutivi della pretesa tributaria si risolve in una mera difesa, estranea al divieto di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57; Cass. n. 31224 del 29.12.2017).

3.5. Nel caso di specie, pertanto, nessun giudicato interno si è formato e nessuna acquiescenza c’è stata per gli anni d’imposta in esame, dal momento che le controdeduzioni dell’Ufficio, contro il ricorso in primo grado, sono state rese nella loro totale esposizione e anche il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 è stato pienamente rispettato, in quanto nelle controdeduzioni dell’Ufficio sono stati riportati tutti gli elementi da esso richiesto.

4. Con il quarto motivo i ricorrenti deducono “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio e violazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c.” con specifico riferimento alla sussistenza dell’autonoma organizzazione ai fini dell’applicazione dell’imposta de qua.

5. Con il quinto motivo deducono “violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3 come interpretati dalla sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per aver assunto una nozione di attività professionale autonomamente organizzata non suffragato dal dato normativo e dal diritto vivente; inapplicabilità dell’Irap per mancata realizzazione del presupposto impositivo in capo all’Associazione ricorrente costituita da tre avvocati che svolgono la propria professione in assenza di alcuna organizzazione produttiva”.

6. Con il sesto motivo deducono ex “art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, con specifico riferimento alla individuazione dei criteri di accertamento della esistenza di una autonoma organizzazione ed alla inapplicabilità dell’Irap in mancanza del presupposto impositivo in capo all’Associazione ricorrente, costituita da tre avvocati che svolgono la propria professione in assenza di alcuna organizzazione produttiva.

6.1. Detti motivi, da esaminare congiuntamente perchè connessi, sono infondati e vanno rigettati.

6.2. Secondo la giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte in sede di istanza di rimborso dell’Irap è onere del contribuente fornire la prova degli elementi costitutivi del preteso diritto al rimborso, vale a dire della insussistenza del presupposto impositivo che l’Ufficio ha legittimamente ritenuto esistente sulla base della dichiarazione dei redditi presentata dai contribuenti, che si dichiaravano soggetti passivi dell’imposta e ne effettuavano il versamento. Pertanto, nel giudizio conseguente alla impugnazione del rifiuto opposto alla restituzione del tributo, è onere del contribuente, che a suo tempo si era dichiarato soggetto passivo dell’imposta, dimostrare di essere incorso in un errore, in ragione della inesistenza del presupposto impositivo dello svolgimento di una “attività autonomamente organizzata”. Nel caso in esame, era quindi onere dei contribuenti fornire la prova che gli elementi considerati dal giudice di merito, quali le rilevanti spese per la produzione del reddito professionale, unitamente alla presenza di compensi a terzi, non potevano, in ragione della concreta e dimostrata destinazione delle somme, essere interpretati quali elementi sintomatici della utilizzazione di beni e capitali eccedenti la dotazione minima indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale (Sez. U. n. 12111 del 2009).

6.3. Peraltro, come rilevato dalle Sezioni Unite di questa Corte, “presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi; ma quando l’attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell’imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3 – comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione” (Sez. U, Sentenza n. 7371 del 14.4.2016). Detto principio di diritto risulta poi ulteriormente ribadito da questa Corte con ordinanza n. 18920 del 26.9.2016 secondo cui “in tema d’IRAP, l’esercizio della professione in forma associata costituisce presupposto per l’applicazione dell’imposta, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza dell’autonoma organizzazione, da considerarsi implicita, salva la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria, avente ad oggetto non l’assenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata, bensì l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa” (cfr. da ultimo, Cass. sez. 5, ord. 15.1.2019 n. 766 e Cass. sez. 5, ord. 31.10.2018 n. 27843, quest’ultima specificamente in tema di studio associato).

6.4. Nel caso di specie la C.T.R. con motivazione adeguata ed immune da vizi logici applicando i principi di diritto affermati da questa Corte oltre che dalla Corte Costituzionale ha evidenziato il mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte dei contribuenti ed affermato correttamente che non era stato provato il diritto degli stessi alla restituzione dell’imposta già versata.

7. Il ricorso va pertanto rigettato con conseguente condanna dei ricorrenti al pagamento delle spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate.

7.1. Infine va dato atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al rimborso delle spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate che liquida in 4.100,00 Euro oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 14 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 11 dicembre 2020