Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2822 del 09/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 09/02/2010, (ud. 16/11/2009, dep. 09/02/2010), n.2822

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso principale rgn 6196/2004 proposto da:

Ministero dell’economia e delle finanze, di seguito “Ministero”, in

persona del Ministro in carica, e dall’Agenzia delle entrate, di

seguito “Agenzia”, in persona del Direttore in carica, rappresentati

e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale sono

domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– ricorrenti –

contro

la Fondazione Cassa di risparmio di Pesaro, di seguito “Fondazione”,

in persona del legale rappresentante in carica, signor S.

G., rappresentata e difesa dagli avv. Russo Corvace Giuseppe

e Giuseppe Pizzonia, presso il quale è elettivamente domiciliata in

Via G. Nicotera 31, Roma;

– intimata e controricorrente –

e sul ricorso incidentale rgn 9131/2004, proposto da:

Fondazione, come sopra rappresentata, difesa e domiciliata;

– ricorrente incidentale –

contro

il Ministero e l’Agenzia, come sopra rappresentati, difesi e

domiciliati;

– intimati e controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Ancona 7 febbraio 2003, n. 13/9/03, depositata il 7 marzo 2003;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 16

novembre 2009 dal Cons. Dr. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Paolo Gentili per le autorità tributarie, ricorrenti

principali;

udito l’avv. Giuseppe Pizzonia per la Fondazione;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr.

FEDELI Massimo, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale per il rigetto di quello incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

1.1. Il ricorso principale delle autorità tributarie.

1.1.1. Il 5 marzo 2004 è notificato alla Fondazione un ricorso delle sopra indicate autorità tributarie per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto l’appello dell’Ufficio di Pesaro dell’Agenzia contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Pesaro n. 17/04/2001, che aveva accolto il ricorso della Fondazione contro l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) dell’Irpeg 1992-1993.

1.1.2. Il ricorso principale per cassazione delle autorità tributarie è sostenuto con due motivi d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa in Euro 3.459.502,00, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

1.2. Il controricorso e il ricorso incidentale della Fondazione.

Il 9 aprile 2004 è notificato alle autorità tributarie, ricorrenti principali, un documento incorporante il controricorso al ricorso principale e un ricorso incidentale, sostenuto con quattro motivi d’impugnazione, della Fondazione, che conclude per l’inammissibilità o per il rigetto del ricorso principale, per l’accoglimento di quello incidentale e per l’adozione di ogni statuizione consequenziale, anche in ordine alle spese di giudizio.

1.3. Il 9 luglio 2004 è notificato alla Fondazione il controricorso delle autorità tributarie, ricorrenti principali, al ricorso incidentale della Fondazione.

1.4. Le memorie.

La Fondazione integra i suoi atti con la presentazione di una memoria.

2.1 fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) nel presentare la dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio 14 luglio 1992/30 ottobre 1993, la Fondazione, ritenuto applicabile il beneficio della semiesenzione dall’Irpeg, previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6 calcola l’imposta secondo l’aliquota del 18%;

b) l’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Pesaro adotta un avviso di accertamento, con il quale non riconosce la spettanza dell’agevolazione e determina l’imposta secondo l’aliquota del 36%;

c) il ricorso della Fondazione è accolto dalla CTP di Pesaro;

d) l’appello dell’Ufficio è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata:

a) la CTR osserva preliminarmente di essersi “già pronunciata …

con sentenza n. 97/9/99 … del 2.7.1999, allorquando, esaminando la medesima questione riguardante la Fondazione Cassa si Risparmio di Ascoli Piceno, venne accolta la tesi della stessa Fondazione, confutando il parere n. 103/95 espresso sul punto dal Consiglio di Stato in data 24.10.1995 sul quale si basava la Circolare Ministeriale n. 238 del Servizio 6^ – Div. 13^ in data 4.12.96, ambedue richiamate nell’appello dell’ufficio. Si confermano nel merito le motivazioni che questa Sezione pose alla base della sentenza favorevole alla Fondazione”;

b) la CTR aggiunge, poi, che “nel caso di specie esistono almeno altri tre validi motivi che avvalorano quella decisione e sono:

1. il fatto che sullo stesso argomento oggi in trattazione, ancorchè riferito al provvedimento di diniego dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte per i dividendi dell’anno 1996, sia intervenuto giudicato, il che comporta che se le sentenze passate in giudicato riconoscono all’odierna appellata l’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi, per effetto dell’estensione del giudicato, l’Ufficio non può più esercitare alcuna forma di sindacato relativamente al presente rapporto …;

2. l’emanazione del D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153 … ha natura interpretativa rispetto alla Legge madre … quindi … alle fondazioni si applica il regime previsto dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6. Da ciò emerge come l’agevolazione prevista dall’art. 6 non sia stata introdotta ex novo dal D.Lgs in esame, che ha solo chiarito qualcosa che già spettava alle Fondazioni;

3. la sentenza della Sezione 5^ della Corte di Cassazione n. 6607 pronunciata il 9.5.2002 che sancisce definitivamente … il diritto della Fondazione Cassa di Risparmio di Pesaro ad usufruire del beneficio della riduzione dell’aliquota IRPEG previsto dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 …”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. Riunione preliminare dei ricorsi, principale ed incidentale.

I due ricorsi, principale ed incidentale, sono proposti contro la medesima sentenza e devono, pertanto, esser riuniti ex art. 335 c.p.c..

5. La pregiudiziale questione dell’inammissibilità del ricorso principale del Ministero.

In via pregiudiziale dev’essere dichiarata l’inammissibilità del ricorso per cassazione principale del Ministero, perchè tale organo non è stato parte del giudizio d’appello.

6. L’eccezione pregiudiziale d’improcedibilità del ricorso.

6.1. La posizione assunta dalla Fondazione.

6.1.1. Secondo la Fondazione resistente il ricorso dell’Agenzia sarebbe improcedibile per violazione dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4 perchè essa non avrebbe depositato gli atti e i documenti sui quali si fonda il ricorso.

6.1.2. L’Agenzia non avrebbe allegato neppure la sentenza 13 aprile 1999, n. 627/03/98, della CTP di Ancona, che sarebbe passata in giudicato e con la quale sarebbe stato accolto il ricorso della fondazione sull’applicabilità della L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis relativamente agli anni 1996 e 1997 (pagina 11, righe 7- 15, del controricorso e pag. 1-2 e 9-10 della memoria della Fondazione).

6.2. La valutazione della Corte dell’eccezione d’improcedibilità 6.2.1. Con riguardo alla prima parte della denuncia (6.1.1), l’eccezione è priva di fondamento, perchè, come si vedrà nell’esame dei singoli motivi di ricorso, le censure proposte dall’Agenzia possono essere valutate senza la consultazione di documenti da depositare ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4 i quali sono, secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, documenti diversi da quelli contenuti nel fascicolo d’ufficio, che sono oggetto della richiesta di trasmissione da rivolgere, ai sensi dell’art. 369 c.p.c., comma 3 alla cancelleria del giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata. In questo senso v., da ultimo, per tutte, la sentenza delle Sezioni unite 14 ottobre 2009, n. 21747, che, pur riferendosi a fattispecie del tutto diversa, afferma che l’onere di depositare documenti ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4 opera quando non si possa considerare “sufficiente … la mera allegazione dell’intero fascicolo di parte del giudizio di merito”, per ritenere fondato il motivo di ricorso.

Più in generale, la sufficienza documentale del ricorso per cassazione può articolarsi secondo tre livelli diversi, che sono dati dal ricorso in sè, dal ricorso integrato documentalmente dal fascicolo d’ufficio ex art. 369 c.p.c., comma 3 e, infine, dal ricorso integrato documentalmente dal fascicolo d’ufficio ex art. 369 c.p.c., comma 3 e dai documenti ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4. Lo si desume dalle sentenze di questa Corte, nelle quali si afferma che la mancata trasmissione del fascicolo d’ufficio o, addirittura, la mancata richiesta della trasmissione del fascicolo d’ufficio o il mancato deposito di tale richiesta, ai sensi dell’art. 369 c.p.c., comma 3 “non determina l’improcedibilità del ricorso nell’ipotesi in cui, nonostante l’indisponibilità dell’anzidetto fascicolo, risultino certi i termini della controversia, sulla base degli atti di parte … e delle rispettive produzioni” (Corte di cassazione:

Sezioni unite, 21 settembre 2006, n. 20504, e Sezioni unite 24 novembre 1994, n. 764).

6.2.2. Quanto alla seconda denuncia, cioè quella sintetizzata nel 6.1.2, il richiamo alla sentenza 13 aprile 1999, n. 627/03/98, della CTP di Ancona, come sentenza che sarebbe passata in giudicato per il 1996-1997, è del tutto irrilevante, perchè, a parte il fatto che di essa si parla per la prima volta in sede di resistenza della Fondazione in sede di legittimità, nella presente controversia si discute dell’Irpeg 1992-1993 e, per le ragioni che emergeranno dall’esame del terzo motivo del ricorso principale, l’oggetto dell’imposta esclude che le eventuali decisioni relative ad un periodo possano valere anche per altri periodi.

7. L’esame del merito del ricorso.

La reiezione dell’eccezione della Fondazione resistente apre la strada all’esame nel merito del ricorso principale dell’Agenzia.

1. Il ricorso principale dell’Agenzia.

8. Il primo motivo d’impugnazione del ricorso principale dell’Agenzia 8.1. La censura proposta con il primo motivo d’impugnazione.

8.1.1. La rubrica del primo motivo d’impugnazione.

Il primo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ.;

in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

8.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d’impugnazione.

L’Agenzia sostiene, con riguardo alla formazione di un giudicato sulla questione controversa, non solo che la CTR si è basata su un orientamento della giurisprudenza di legittimità già abbandonato dalla Corte di cassazione, ma anche, e soprattutto, che nella fattispecie si sarebbe “in presenza di due giudizi nei quali, seppure vi sia identità dei soggetti, non vi è identità di oggetto”, sia per la diversità dell’anno d’imposizione sia per la diversità dell’imposta (ritenuta alla fonte sui dividendi, da un lato, e semiesenzione dall’Irpeg, dall’altro).

8.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

La ricorrente Agenzia indica, come norma sulla quale si fonda il suo motivo, quella secondo cui l’efficacia della sentenza passata in giudicato sull’imposta sui redditi di un dato periodo di imposta non si estende all’imposta sui redditi di un periodo diverso.

8.2. La valutazione della Corte del primo motivo d’impugnazione.

Con il primo motivo si censura quel capo della sentenza d’appello che s’è qui riprodotto nel p.3.b). 1. Esso è manifestamente fondato, perchè, in materia d’imposte sul reddito non è consentito estendere genericamente ed automaticamente il giudicato formatosi sul rapporto relativo ad un anno a quello relativo ad un altro anno, senza una specifica analisi e senza una specifica dimostrazione dei presupposti identitari per tale estensione. Vale, in proposito, il principio di diritto fissato dalla sentenza 18 giugno 2007, n. 14087, di questa Corte, secondo cui, “affinchè una lite possa dirsi coperta dall’efficacia di giudicato di una precedente sentenza resa tra le stesse parti è necessario che il giudizio introdotto per secondo investa il medesimo rapporto giuridico che ha già formato oggetto del primo; in difetto di tale presupposto, nulla rileva la circostanza che la seconda lite richieda accertamenti di fatto già compiuti nel corso della prima, in quanto l’efficacia oggettiva del giudicato non può mai investire singole questioni di fatto o di diritto”.

Nel caso di specie, da un lato, si desume dall’ultima riga del frontespizio della sentenza d’appello che il rapporto giuridico controverso è quello relativo alle imposte sui redditi del 1993- 1994, e, dall’altro, che nella stessa sentenza si estende al 1993- 1994 il giudicato che si sarebbe formato sul “provvedimento di diniego dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte per i dividendi dell’anno 1996” (pagina 3, righe 7-8, della sentenza d’appello).

Nulla si dice, dunque, della struttura sentenza che sarebbe passata in giudicato e nulla si indica intorno alla struttura dei due rapporti collegati in giudicato.

8.2.3. Valutazione conclusiva sul primo motivo d’impugnazione.

In conclusione, poichè sul punto appena esaminato la sentenza d’appello è palesemente illegittima, il primo motivo è manifestamente fondato.

9. Il secondo motivo d’impugnazione.

9.1. La censura proposta con il secondo motivo d’impugnazione.

9.1.1. La rubrica del secondo motivo d’impugnazione.

Il secondo motivo d’impugnazione è posto sotto la seguente rubrica:

“Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 e dell’art. 12 disp. gen.; falsa applicazione del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 1; omessa motivazione su un punto decisivo prospettato dalle parti; in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5”.

9.1.2. La motivazione addotta a sostegno del secondo motivo d’impugnazione.

Secondo l’Agenzia sarebbe erronea la riconduzione, operata dalla CTR, della Fondazione tra i soggetti destinatari del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 6, comma 1 perchè la mancanza di un fine di lucro dovrebbe intendersi riferita agli istituti di istruzione, di studio e di sperimentazione e non anche alle fondazioni, che, insieme a corpi scientifici, accademie e associazioni storielle, letterarie e scientifiche, sono state individuate dalla legge attraverso la comune caratteristica degli “scopi esclusivamente culturali” perseguiti.

®Non solo, dunque, deve imputarsi al giudice tributario un’inesatta riduzione dei fini agevolati a quelli “non lucrativi” in genere, ma deve altresì contestarsi la legittimità dell’operato ricorso ad una sorta di interpretazione estensiva attraverso la quale la sentenza impugnata ha finito del tutto arbitrariamente col trascurare i requisiti specifici, ovverosia l’esclusività degli scopi culturali, a cui la norma fiscale in rassegna ha inteso condizionare l’ammissione delle fondazioni alla agevolazione”.

Inoltre, “nella sentenza di merito risulta essere stata del tutto omessa ogni indagine e motivazione sui fini propri della Fondazione … . A ben vedere … la Fondazione persegue fini di interesse sociale solo “prevalentemente” in settori di interesse pubblico e di utilità sociale …”, come si trarrebbe “puntuale conferma nell’art. 2 dei vari Statuti delle Fondazioni bancarie …”.

La norma giuridica sulla quale, secondo la ricorrente Agenzia, si fonderebbe il suo motivo è quella, secondo la quale la Fondazione bancaria non è esente da irpeg e non è esente dalla ritenuta sugli utili.

9.2. La valutazione della Corte del secondo motivo d’impugnazione.

Con il secondo motivo si censura quel capo della sentenza d’appello che s’è qui riprodotto nel p.3.b). 2. Per la valutazione della sua (in)fondatezza si deve tener conto delle disposizioni normative qui di seguito elencate.

La L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis nel testo aggiunto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, conv. in L. 21 aprile 1967, n. 209, prevede che “Gli utili spettanti a … fondazioni, esenti dall’imposta sulle società, che hanno esclusivamente scopo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica sono esonerati dalla ritenuta prevista dall’art. 10 della presente Legge …”.

La L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 nel testo sostituito dalla L. 21 aprile 1967, n. 209, art. 1 è così formulato: “Sugli utili … spettanti ad organizzazioni di persone o di beni non soggette all’imposta sulle società ed a soggetti tassabili in base al bilancio esenti dall’imposta sulle società si applica, in luogo della ritenuta a titolo di acconto prevista dall’art. 1, una ritenuta a titolo di imposta nella misura del trenta per cento”.

Se ne deduce che il presupposto per l’esonero di una fondazione dalla ritenuta sugli utili è che essa abbia scopo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica, cioè che essa sia un soggetto della specie del genere che è destinatario del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6 nel testo introdotto dapprima dal D.L. 28 aprile 1993, n. 131, art. 66, comma 6 (non convertito), dal D.L. 30 giugno 1993, n. 213, art. 66, comma 8 (non convenite), e, infine, dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 66, comma 8 convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427, secondo il quale “L’imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti dei seguenti soggetti: … b) … fondazioni aventi scopi esclusivamente culturali …”.

Con riguardo alle fondazioni bancarie, la giurisprudenza di legittimità, dopo un primo orientamento favorevole al loro inserimento nel genere delle fondazioni aventi scopi esclusivamente culturali (Corte di cassazione: 9 maggio 2002, n. 6607; 17 dicembre 2003, n. 19365), si è stabilizzata sulle posizioni espresse nelle seguenti sentenze:

a) “In tema di IRPEG, il riconoscimento in favore delle fondazioni bancarie dell’esenzione dalla ritenuta d’acconto sui dividendi da partecipazioni azionarie, prevista dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis (introdotto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6 convertito in L. 21 aprile 1967, n. 209), è subordinato alla prova, posta a carico del soggetto che invoca l’agevolazione, dell’effettivo perseguimento in via esclusiva di scopi di beneficenza, educazione, studio e ricerca scientifica, rispetto ai quali la gestione di partecipazioni nelle imprese bancarie assuma un ruolo non prevalente e comunque strumentale alla provvista delle necessarie risorse economiche. In tale prospettiva, non può attribuirsi portata determinante alle trasformazioni disposte dalla L. 30 luglio 1990, n. 218 e dal D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, tenuto conto del perdurare nel nuovo regime di un collegamento genetico e funzionale tra fondazioni ed imprese bancarie, dovendosi invece conferire rilievo, indipendentemente dal possesso di partecipazioni azionarie di controllo (anche per il tramite di società finanziarie), all’eventuale stipulazione di patti parasociali idonei a consentire, anche congiuntamente ad altri soggetti, l’esercizio di un’influenza sulla gestione dell’impresa bancaria, nonchè allo svolgimento di attività economica, anche non caratterizzata da scopo di lucro. L’accertamento di tali elementi, che consentono di qualificare l’attività della fondazione come esercizio d’impresa, conformemente alla nozione elaborata dalla giurisprudenza comunitaria, impone al giudice di disapplicare l’art. 10 bis cit., ponendosi l’agevolazione da esso prevista come misura fiscale selettiva che, in quanto potenzialmente idonea ad influire sugli scambi e ad alterare la concorrenza, viene a configurarsi come aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune” Corte di cassazione, SU, 29 dicembre 2006, n. 27619);

b) “In tema di IRPEG, ai fini del riconoscimento in favore delle fondazioni bancarie del beneficio della riduzione a metà dell’aliquota, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6 è necessario che tale agevolazione non venga in concreto ad assumere la valenza di un aiuto di Stato, lesivo del principio comunitario di concorrenza: a tal fine, occorre accertare che l’attività della fondazione non presenti i connotati dell’azione imprenditoriale, i quali possono sussistere anche in mancanza del fine di lucro e pur nella dimostrata destinazione dei profitti, in parte o nel loro intero ammontare, al raggiungimento di scopi di utilità sociale, restando escluso il carattere d’impresa commerciale solo dalla previsione, statutaria o legale, dell’esclusività dei predetti scopi, e dalla dimostrazione che tali attività siano state effettivamente svolte e che la fondazione non abbia alcuna possibilità d’influire, quale azionista maggioritario o non maggioritario o in virtù di accordi parasociali o di patti di sindacato, sulla gestione della banca conferitaria o di altre imprese da essa partecipate” (Corte di cassazione 12 marzo 2007, n. 5740).

c) “in tema di IRPEG, il diniego dell’Amministrazione finanziaria di riconoscere ad una fondazione bancaria l’esenzione dalla ritenuta d’acconto sui dividendi da partecipazioni azionarie, prevista dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis (introdotto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, art. 6 convertito in L. 21 aprile 1967, n. 209), ancorchè fondato sull’astratta impossibilità di annoverare l’ente tra i soggetti dediti in via esclusiva al perseguimento di scopi di beneficenza, educazione, studio e ricerca scientifica, non dispensa la fondazione dall’onere di allegare e provare, in sede d’impugnazione, che i compiti culturali ed assistenziali da essa svolti in concreto hanno carattere preminente rispetto alla gestione della partecipazione nell’impresa bancaria: il carattere impugnatorio del giudizio che s’instaura nell’ipotesi di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, lett. h), non fa venir meno, infatti, l’onere di allegare e provare i presupposti dell’agevolazione” (Corte di cassazione 11 giugno 2007, n. 13559).

In conclusione, vige la seguente norma giuridica: “Le esenzioni tributarie previste dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745, art. 10 bis nel testo aggiunto dal D.L. 21 febbraio 1967, n. 22, conv. in L. 21 aprile 1967, n. 209, e dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6 sono riconosciute alla Fondazione che provi l’effettivo perseguimento in via esclusiva di scopi di beneficenza, educazione, studio e ricerca scientifica e la sua estraneità alla gestione della banca conferitaria o di altre imprese da essa partecipate”.

Poichè nel caso di specie non risulta che la Fondazione abbia mai fornito la prova dei fatti indicati nella norma giuridica da applicare, essa non ha diritto alle esenzioni tributarie previste dalle disposizioni normative indicate nel capoverso precedente.

In conclusione, il secondo motivo d’impugnazione è fondato.

2. Il ricorso incidentale della Fondazione.

10. Il primo motivo del ricorso incidentale della Fondazione.

10.1. La censura proposta con il primo motivo d’impugnazione.

10.1.1. La rubrica del primo motivo d’impugnazione.

Il primo motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità dell’atto impositivo per carenza della parte motiva. Illegittimità della sentenza di secondo grado che sul punto non si è espressa”.

10.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d’impugnazione.

La Fondazione sostiene, al riguardo, che l’avviso di accertamento sarebbe motivato per relationem ad altri atti, tra i quali, in particolare, una circolare del Dipartimento delle entrate e un parere del Consiglio di Stato, senza che essi le siano stati portati a conoscenza. Si denuncia, quindi, l’omessa pronuncia della CTR sul punto.

10.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

La ricorrente Fondazione indica, come norma fondate il suo motivo, quella secondo cui il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda.

10.2. La valutazione della Corte del primo motivo d’impugnazione 11 motivo è inammissibile per inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, perchè non si riproducono in esso testualmente quelle parti degli atti processuali di merito, dalle quali risulti se, ed in quali termini, la questione, sulla quale la CTR non si sarebbe pronunciata, sia stata proposta dalla Fondazione. Vige, infatti, il principio di diritto, secondo cui “la parte che impugna una sentenza con ricorso per cassazione per omessa pronuncia su una domanda o eccezione ha l’onere, per il principio di autosufficienza del ricorso, a pena di inammissibilità, di specificare in quale atto difensivo o verbale di udienza l’ha formulata, per consentire al giudice di verificarne la ritualità e tempestività, e quindi la decisività della questione, e perchè, pur configurando la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. un “error in procedendo”, per il quale la Corte di cassazione è giudice anche del “fatto processuale”, non essendo tale vizio rilevabile d’ufficio, il potere-dovere della Corte di esaminare direttamente gli atti processuali non significa che la medesima debba ricercarli autonomamente, spettando, invece, alla parte indicarli” (Corte di cassazione 17 gennaio 2007, n. 978).

11. Il secondo motivo del ricorso incidentale della Fondazione.

11.1. La censura proposta con il secondo motivo d’impugnazione.

11.1.1. La rubrica del secondo motivo d’impugnazione.

Il secondo motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità dell’atto impugnato in quanto emesso ai sensi del D.P.R. n. 600, art. 41-bis, … illegittimità della sentenza di secondo grado che sul punto non si è espressa”.

11.1.2. La motivazione addotta a sostegno del secondo motivo d’impugnazione.

La Fondazione sostiene, al riguardo, che “l’accertamento parziale può essere utilizzato solo nei casi in cui le segnalazioni provengano da determinati organi amministrativi ovvero dalla Guardia di Finanza, cosa che nel caso di specie non è. Nel caso di specie infatti l’Ufficio ha svolto l’accertamento sulla base di dati rilevati dalla dichiarazione del ricorrente, utilizzando solo le informazioni elaborate nel corso della propria attività accertativa, senza avvalersi di alcuna segnalazione proveniente da altri organi amministrativi o della Guardia di Finanza. Si tratta, pertanto, di un caso di accertamento ordinario vero e proprio … . Inoltre, …

l’art. 41-bis … costituisce una deroga alle regole generali vigenti in materia di accertamento”, con la conseguenza che l’Ufficio non potrebbe emettere un primo accertamento, utilizzando solo parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti o in base ad una diversa valutazione dei dati già utilizzati con il primo accertamento. Ne deriverebbe, in sostanza, che “l’Ufficio nell’attività impositiva deve sempre utilizzare lo strumento tassativamente previsto dalla legge che, nei casi come qui in oggetto, è l’accertamento ordinario”. Su tale questione la CTR avrebbe omesso di pronunciarsi.

11.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

La ricorrente Fondazione indica, come norma fondate il suo motivo, quella secondo cui il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda.

11.2. La valutazione della Corte del secondo motivo d’impugnazione.

Il motivo è inammissibile per inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, perchè non si riproducono in esso testualmente quelle parti degli atti processuali di merito, dalle quali risulti se, ed in quali termini, la questione, sulla quale la CTR non si sarebbe pronunciata, sia stata proposta dalla Fondazione. Vige, infatti, lo stesso principio enunciato al termine del p.10.2.

12. Il terzo motivo del ricorso incidentale della Fondazione.

12.1. La censura proposta con il terzo motivo d’impugnazione.

12.1.1. La rubrica del terzo motivo d’impugnazione.

Il terzo motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità dell’avviso di accertamento per eccesso di potere nella forma sintomatica della contraddittorietà con altro atto emesso dall’Amministrazione finanziaria. Illegittimità della sentenza di secondo grado che sul punto non si è espressa”.

12.1.2. La motivazione addotta a sostegno del terzo motivo d’impugnazione.

La Fondazione sostiene, al riguardo, che il 24 ottobre 1992 essa avrebbe domandato all’Ispettorato compartimentale delle imposte dirette di Ancona la distinta di attestazione richiesta per usufruire dell’agevolazione dell’esenzione dalla ritenuta prevista dalla L. 29 dicembre 1962, n. 1745. L’Ispettorato avrebbe riconosciuto la spettanza dell’agevolazione, che è poi stata negata con l’avviso di accertamento, il quale, perciò, sarebbe viziato per eccesso di potere per contraddittorietà con un provvedimento precedente. Sul punto la CTR non si sarebbe in alcun modo pronunciata.

12.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente La ricorrente Fondazione indica, come norma fondate il suo motivo, quella secondo cui il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda.

12.2. La valutazione della Corte del terzo motivo d’impugnazione 11 motivo è inammissibile per inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, perchè non si riproducono in esso testualmente quelle parti degli atti processuali di merito, dalle quali risulti se, in quali termini, la questione, sulla quale la CTR non si sarebbe pronunciata, sia stata proposta dalla Fondazione. Vige, infatti, lo stesso principio enunciato al termine del p.10.2.

13. Il quarto motivo del ricorso incidentale della Fondazione.

13.1. La censura proposta con il quarto motivo d’impugnazione.

13.1.1. La rubrica del quarto motivo d’impugnazione.

Il quarto motivo d’impugnazione, è collocato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità dell’atto impositivo nella parte in cui reca l’irrogazione delle sanzioni, perchè si tratta di comportamento non previsto da alcuna norma sanzionatoria vigente al tempo dei fatti di cui è causa”.

13.1.2. La motivazione addotta a sostegno del quarto motivo d’impugnazione.

Dalla motivazione addotta a sostegno della censura si deduce, tuttavia, che i motivi d’impugnazione sono due. 1) la violazione del principio di legalità delle sanzioni tributarie; 2) la violazione delle norme sull’esenzione da sanzioni tributarie per incertezza normativa oggettiva.

13.1.2.1. La censura relativa alla violazione del principio di legalità La fondazione afferma che “nel giudizio di appello è stato protestato che nell’avviso di accertamento l’Ufficio ha irrogato sanzioni pecuniarie per un importo pari a una volta l’imposta accertata a norma del D.P.R. n. 600, art. 46”, il quale, però, prevedrebbe ipotesi diverse da quella caratterizzante la fattispecie controversa, “dato che la rettifica dell’Ufficio riguarda unicamente l’aliquota applicata e quindi l’ammontare dell’imposta e non l’imponibile dichiarato”. Poichè un comportamento potrebbe esser sanzionato solo in base ad una norma tributaria vigente al momento della sua adozione, “la Fondazione non poteva … essere punita a norma del D.P.R. n. 600, art. 46, … non essendo il caso in oggetto sussumibile in alcuna delle fattispecie previste dalla norma in esame”.

13.1.2.2. La censura relativa alla violazione delle norme sull’esenzione da sanzioni tributarie per incertezza normativa oggettiva.

In subordine, secondo la Fondazione “si tratterebbe di un caso di obiettiva incertezza … che sussisterebbe in ordine al regime impositivo vigente per gli enti Fondazioni Casse di Risparmio” e che “verrebbe determinata – oltre che dal testo delle norme fiscali sostanziali, per la cui inter-pretazione lo stesso Ministero delle finanze si è avvalso del parere del Consiglio di Stato – proprio dal comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria che … ha inizialmente concetto alla Fondazione l’esenzione dalla ritenuta sui dividendi, ma poi ha negato la spettanza dell’agevolazione prevista dall’art. 6 …”.

13.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

Le norme, indicate ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4 dalla Fondazione ricorrente sono quelle estraibili, in negativo, dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 46, comma 1 e, in positivo, dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2 l’illecito tributario non è sanzionato quando esso è determinato da un’incertezza normativa oggettiva.

13.2. La valutazione della Corte del quarto motivo d’impugnazione.

Entrambe le censure sono inammissibili per inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, perchè non si riproducono in esso testualmente quelle parti degli atti processuali di merito, dalle quali risulti che le due questioni relative al principio di legalità delle sanzioni tributarie e dell’incertezza normativa oggettiva sono state proposte dalla parte interessata sin dall’introduzione del processo tributario. In mancanza di tali indicazioni, le censure sono da considerare inammissibili per novità.

14. Conclusioni.

14.1. Sui ricorsi.

Sulla base delle precedenti considerazioni, dei ricorsi, previamente riuniti, dev’essere dichiarato inammissibile quello principale del Ministero, dev’essere accolto quello principale dell’Agenzia e dev’essere rigettato quello incidentale della Fondazione;

conseguentemente dev’essere cassata la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto.

Inoltre, poichè per la risoluzione della controversia non si richiedono ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c. con il rigetto del ricorso introduttivo della Fondazione.

14.2. Sulle spese processuali Quanto alle spese processuali, si compensano sia quelle relative al ricorso principale del Ministero a causa dell’incertezza gravante sul regime della successione tra Ministero e Agenzie fiscali al momento della proposizione del ricorso, sia, con riguardo all’intero giudizio, quelle relative agli altri due ricorsi a causa delle incertezze giurisprudenziali sulla normativa in tema di agevolazioni alle fondazioni bancarie.

PQM

la Corte riunisce i ricorsi, dichiara inammissibile il ricorso principale del Ministero, compensando le relative spese, accoglie il ricorso principale dell’Agenzia e rigetta quello incidentale della fondazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della Fondazione. Sono compensate tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 novembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 9 febbraio 2010