Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2820 del 31/01/2022

Cassazione civile sez. trib., 31/01/2022, (ud. 14/12/2021, dep. 31/01/2022), n.2820

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25814/2013 R.G. proposto da:

Casa Olearia Italiana S.p.A., rappresentata e difesa dall’avv.

Giuseppe Maria Cipolla, presso cui elettivamente domicilia in Roma

al viale G. Mazzini n. 134;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza n. 272/24/12 della Commissione tributaria

regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, pronunciata in

data 18 settembre 2012, depositata in data 6 novembre 2012 e non

notificata.

Letta la requisitoria scritta del sostituto procuratore generale,

Cardino Alberto, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

udita la relazione del cons. Andreina Giudicepietro;

sentiti il sostituto procuratore generale Cardino Alberto, che si è

riportato alle conclusioni scritte ed ha chiesto il rigetto del

ricorso, e l’avv. Giuseppe Cipolla per la società contribuente.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Casa Olearia Italiana S.p.A. ricorre con sette motivi contro l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 272/24/12 della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, pronunciata in data 18 settembre 2012, depositata in data 6 novembre 2012 e non notificata, che ha accolto l’appello dell’ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento ai fini Ilor per l’anno di imposta 1997.

2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che l’esenzione Ilor fosse applicabile solo nel caso in cui lo stabilimento, o una parte funzionalmente autonoma ed idonea allo svolgimento dell’attività, fosse stato realizzato entro il (OMISSIS).

La C.t.r. riteneva che nel caso al suo esame tale requisito fosse insussistente, in quanto la G.d.F. aveva accertato che i lavori erano iniziati solo nel luglio 2003, con lo sbancamento dell’area, la realizzazione dei plinti e la recinzione del terreno.

3. A seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. Il ricorso è stato fissato per l’udienza pubblica del 14 dicembre 2021.

La parte ha depositato istanza di trattazione ed istanza di discussione orale, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 8-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176.

Il sostituto procuratore generale, Cardino Alberto, ha depositato requisitoria scritta, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso.

La società ha depositato memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.L. 8 febbraio 1995, n. 32, art. 12, conv. con modificazioni dalla L. 7 aprile 1995, n. 104, e dal D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, art. 101.

Secondo la ricorrente, la Commissione tributaria regionale avrebbe erroneamente, ritenuto che per stabilimenti atti all’uso, ai fini dell’agevolazione I.L.O.R. in discorso, dovesse intendersi una struttura già completa alla data del (OMISSIS), mentre il D.L. n. 32 del 1995, richiedeva soltanto che tale condizione dovesse essere presente per coloro che, in precedenza, non si erano trovati in condizione di poter fruire dell’agevolazione, purché entro il (OMISSIS), avessero almeno iniziato la costruzione dello stabilimento o effettuato un investimento, anche minimo, nelle opere necessarie a tanto.

Ritiene la ricorrente che la normativa in esame vada interpretata nel senso che, ai fini del godimento dell’agevolazione, alla data del 31 dicembre 1993 debbano essere stati effettuati investimenti che, pur non immediatamente idonei a consentire il funzionamento dell’impianto, risultassero “prospetticamente” adeguati alla realizzazione di uno stabilimento industriale organizzato.

1.2. Il motivo è infondato e va rigettato.

Questa Corte ha già chiarito che “in tema di agevolazioni tributarie, spetta al contribuente l’onere di provare tutti i presupposti dell’esenzione decennale dall’ILOR prevista dal D.P.R. n. 218 del 1978, art. 101, per gli stabilimenti industriali tecnicamente organizzati che si impiantano nei territori del Mezzogiorno e, quindi, non solo che l’impresa finalizzata alla realizzazione dell’iniziativa si sia costituita in forma societaria, ma anche che l’opificio sia divenuto atto all’uso entro il termine perentorio del 31 dicembre 1993, secondo la previsione del D.L. n. 244 del 1995, art. 18, comma 2, convertito nella L. n. 341 del 1995” (Cass. n. 18362 del 2015; conf. Cass. n. 3079 del 2004).

Come è stato detto nelle citate pronunce, le agevolazioni fiscali previste dal T.U. delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, e successive modificazioni, non sono state abrogate dal D.L. 23 giugno 1995, n. 2442, art. 18, comma 1, convertito nella L. n. 314 del 1995, che prevede testualmente al comma 2 che “l’agevolazione di cui al T.U. delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con D.P.R. n. 218 del 1978, art. 101, e successive modificazioni, resta applicabile agli stabilimenti ivi indicati che,…, siano divenuti atti all’uso entro la data del 31 dicembre 1993, ancorché alla stessa data non siano intervenute le occorrenti autorizzazioni”.

L’anzidetto T.U., art. 101, stabilisce al comma 1, che “per gli stabilimenti industriali tecnicamente organizzati che si impiantino nei territori indicati all’art. 1, e per le costruzioni annesse è concessa l’esenzione decennale dall’ILOR sui relativi redditi industriali”.

La L. 1 marzo 1986, n. 64, contenente la disciplina organica dell’intervento straordinario nel Mezzogiorno, ha previsto all’art. 17, che le disposizioni contenute nel detto T.U. “sono ulteriormente prorogate sino al 31.12.93”.

Il legislatore del 1995 ha inteso mantenere in vita le agevolazioni tributarie per le iniziative produttive insediate nei territori del mezzogiorno, senza però apportare alcuna variante ai termini ed alle condizioni, previsti dal T.U. n. 218 del 1978 e successive modifiche per la loro applicazione.

E’ indubbio che il D.L. n. 244 del 1995, art. 18, ha subordinato l’applicazione residuale della L. n. 64 del 1986, all’attivazione degli stabilimenti indicati nel T.U. di cui al D.P.R. n. 218 del 1978, entro la data del 31.12.93, e che questo termine non è prorogabile, se non per espressa disposizione di legge, poiché ha natura perentoria.

La disciplina agevolativa, di cui all’assetto normativo indicato, derogatoria della regola generale in materia d’imposizione fiscale, è connotata nel suo complesso dal carattere della straordinarietà, che espressamente la qualifica, e non può tollerare, perciò, che le condizioni poste per fruire dei benefici in essa previsti siano dilazionabili. Ne discende che essa deve essere interpretata, per quel che qui interessa, nel senso che stabilisce termini perentori, e perciò improcrastinabili, a meno di espressa previsione normativa derogatrice.

L’espressione atti all’uso, impiegata dal D.L. n. 32 del 1995, art. 12, comma 1, non può lasciare adito ad equivoci sul fatto che gli stabilimenti, per ottenere l’esenzione decennale I.L.O.R., debbano essere idonei a raggiungere lo scopo per cui vennero impiantati; id est a produrre i beni o i servizi cui sono destinati. Ciò si evince anche dal fatto che, nella medesima norma, viene menzionata l’irrilevanza del già avvenuto rilascio delle necessarie autorizzazioni o licenze. Sostanzialmente la norma afferma essere irrilevante, ai fini della idoneità richiesta per l’esenzione in argomento, l’assenza dei provvedimenti amministrativi che ne consentono il funzionamento. La norma, sostanzialmente, prende atto della possibilità che l’iter necessario al rilascio dei provvedimenti abilitativi venga completato in un tempo ben più lungo di quello impiegato per impiantare lo stabilimento. Il che, dipendendo dalle lungaggini della P.A., non potrebbe ridondare in danno del contribuente che richiede l’agevolazione. Ma, eccettuata tale carenza documentale, la norma non afferma l’irrilevanza di altre incompletezze o carenze che rendano lo stabilimento non atto all’uso. Dunque non può che concludersi che, alla data del 31.12,1993, lo stabilimento deve essere idoneo al funzionamento e non semplicemente iniziato o in fase di realizzazione.

Pertanto, nel caso di specie, la C.t.r. non è incorsa nella denunziata violazione di legge.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la falsa applicazione del D.L. 8 febbraio 1995, n. 32, art. 12, conv. con modificazioni dalla L. 7 aprile 1995, n. 104, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La C.t.r. aveva accertato la mancata realizzazione dell’impianto nel luglio 1993 e non con riferimento alla data del 31 dicembre 1993. 2.2. Il motivo è infondato e va rigettato.

Invero, come si è detto, incombe sul contribuente l’onere della prova della sussistenza dei requisiti per la fruizione di un’agevolazione fiscale.

Nel caso di specie, il giudice ha ritenuto che l’unica verifica effettuata nel luglio 2003 dalla G.d.F. aveva evidenziato lo stato del tutto iniziale dei lavori.

Per il resto, sarebbe stato onere della società contribuente dimostrare che era stato realizzato entro il 31 dicembre 1993 un impianto atto all’uso.

3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso, consistente nella relazione dell’ufficio del territorio di Bari, da cui risultava che la società aveva iniziato la sua attività nel 1993, avendo installato alcuni macchinari ed emesso fatture.

Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nel testo modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54), l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso, consistente nel valore dimostrativo della relazione dell’ufficio del territorio di Bari, da cui risultava che la società aveva iniziato la sua attività nel 1993, avendo installato alcuni macchinari ed emesso fatture.

Con il quinto motivo, la ricorrente la ricorrente denunzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nella formulazione precedente alla modifica di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54) l’insufficiente motivazione circa un fatto decisivo e controverso.

Secondo la ricorrente, la C.t.r. sarebbe pervenuta in modo apodittico alla conclusione che, dato lo stato dei lavori rilevato dalla G.d.F. nel luglio 1993, andava escluso che alla data del 31 dicembre 1993 potesse essere stato realizzato l’impianto “atto all’uso”.

3.2. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono inammissibili.

Preliminarmente deve rilevarsi che le Sezioni Unite di questa Corte hanno definitivamente chiarito che “le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., u.c., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3-bis, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546″, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito” (Cass. S.U. n. 8053 del 2014).

Pertanto, risulta ictu oculi inammissibile la doglianza relativa alla semplice insufficienza della motivazione, di cui al quinto motivo.

In relazione ai restanti motivi, deve comunque rilevarsi che il mancato esame della valutazione contenuta nella relazione dell’ufficio tecnico territoriale (U.T.E.) dell’11 settembre 2000 non costituisce il mancato esame di un fatto decisivo e controverso.

Per quanto riguarda gli elementi fattuali contenuti nella suddetta relazione, la ricorrente riporta le considerazioni dell’Agenzia delle entrate, secondo cui l’U.T.E. si esprimerebbe in termini meramente ipotetici, rilevando che dalla copia delle fatture risulterebbe nel 1993 l’installazione di una serie di macchinari che potrebbero realizzare un impianto “atto all’uso”.

Deve, però, rilevarsi che nel p.v.c. della G.d.F. del luglio 1993 risultava l’acquisto di una serie di macchinari, con le relative fatture di acquisto, temporaneamente depositati presso lo stabilimento della controllante, stante l’impossibilità di custodirli nel costruendo opificio.

Il riferimento agli elementi di fatto evidenziati nella relazione dell’U.T.E., redatta nel 2000, non appare, dunque, decisivo nella fattispecie, incombendo, come si è visto, sul contribuente l’onere di dimostrare la realizzazione, entro il 31 dicembre 1993, dell’impianto atto all’uso.

4. Con il sesto motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, non essendosi la Commissione tributaria regionale pronunciata sulla doglianza, già avanzata dalla contribuente in primo grado e richiamata in appello, sulla sanzione amministrativa per irregolare tenuta della contabilità.

Con il settimo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo la ricorrente, il giudice avrebbe omesso di annullare le sanzioni amministrative a causa della profonda incertezza sull’interpretazione dell’espressione “atti all’uso” contenuta nel D.L. n. 32 del 1995, art. 12, così come richiesto dalla stessa società contribuente con le memorie illustrative depositate in appello.

4.2. I motivi, dunque, riguardano l’applicazione delle sanzioni.

Il settimo motivo è inammissibile, in quanto, come questa Corte ha già precisato, “in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme fiscali, il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni, per errore sulla norma tributaria, in caso di obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della stessa, presuppone una domanda del contribuente formulata nei modi e nei termini processuali appropriati, che non può essere proposta per la prima volta nel giudizio di appello” (Cass. n. 15406 del 2021).

Nel caso di specie, per ammissione della stessa ricorrente, la richiesta di disapplicazione delle sanzioni per errore sulla norma tributaria, in caso di obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della stessa, era stata avanzata tardivamente solo nel corso del giudizio di appello, con le memorie illustrative.

Per quanto riguarda il sesto motivo, la doglianza sull’errata applicazione della sanzione amministrativa per irregolare tenuta della contabilità è inammissibile per difetto di autosufficienza, in quanto la ricorrente non riporta il contenuto dell’atto impositivo e, dunque, non consente di verificare la fondatezza del suo assunto.

Tuttavia, con la memoria depositata il 7 dicembre 2021, la società ricorrente ha chiesto procedersi alla rimodulazione delle sanzioni irrogate per le violazioni sulla contabilità, ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 9, e per la dichiarazione infedele ai fini dell’ilor, ai sensi dello stesso decreto, art. 1, comma 2.

La ricorrente deduce che la normativa citata era stata novellata, in senso più favorevole al contribuente, dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, disposizione entrata in vigore, successivamente alla proposizione del ricorso, in data 1 gennaio 2016, in base al combinato disposto del D.Lgs. n. 58 del 2015, art. 32, e della L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 133.

Come questa Corte ha avuto modo di rilevare, “in materia di irrogazione di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, nel rispetto del principio del favor rei, trova applicazione il trattamento più favorevole di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, la cui utilizzabilità quale ius superveniens è assicurata in pendenza di giudizio dall’art. 32, comma 1, (come modificato dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 133), a condizione che vi sia un processo ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo” (Cass. n. 15978 del 2017; conf. Cass. n. 8716 del 2021).

Pertanto, pronunciando sul ricorso, la Corte cassa la sentenza impugnata limitatamente alla rimodulazione delle sanzioni, con rinvio alla C.t.r. della Puglia, sezione staccata di Lecce, perché ridetermini le sanzioni amministrative con l’applicazione dello ius superveniens più favorevole alla società contribuente.

P.Q.M.

La Corte, pronunciando sul ricorso, cassa la sentenza impugnata limitatamente alle sanzioni, con rinvio alla C.t.r. della Puglia, sezione staccata di Lecce, perché proceda alla rimodulazione delle sanzioni amministrative con l’applicazione dello ius superveniens più favorevole alla società contribuente.

Così deciso in Roma, il 14 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 31 gennaio 2022

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