Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2808 del 06/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 06/02/2020, (ud. 28/03/2019, dep. 06/02/2020), n.2808

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. GRASSO Gianluca – Consigliere –

Dott. D’AURIA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7094/2014 R.G. proposto da:

PRIMEOLIVE s.r.l., in persona del suo legale rappresentante pro

tempore rappresentata e difesa giusta delega in atti dall’avv. Luigi

Quercia e dall’avv. Luigi Carbone, con domicilio eletto presso

l’avv. Livia Ranuzzi in Roma, viale del Vignola n. 5, è

elettivamente domiciliata.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Puglia n. 68/5/13 depositata il 7/10/2013, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

28/3/2019 dal consigliere Roberto Succio.

Fatto

RILEVATO

che:

– con la sentenza di cui sopra, a seguito di giudizio di rinvio da questa Corte, il giudice di seconde cure rigettava l’impugnazione del contribuente e conseguentemente confermava la legittimità dell’atto impugnato, per IVA 1991;

– con tal atto l’Erario recuperava maggiore imposta in forza del disconoscimento di IVA derivante da operazioni ritenute oggettivamente inesistenti;

– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione la PRIMEOLIVE s.r.l. con atto affidato a cinque motivi, e illustrato da memoria; l’Amministrazione Finanziaria resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 24 Cost., D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, della L. n. 241 del 1990, art. 3, tutti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, per avere la CTR erroneamente ritenuto motivato l’atto impugnato sebbene lo stesso fosse motivato unicamente attraverso il richiamo per relationem a PVC redatti nei confronti di soggetti terzi che a loro volta rimandavano ad atti istruttori sconosciuti alla ricorrente;

sul punto, la Corte rileva come in forza di altra sentenza resa tra le stesse parti nell’ambito dello stesso processo da questo Giudice di Legittimità (Cass. n. 19332/2011, depositata in data 22 settembre 2011), si sia formata la cosa giudicata;

– in tal provvedimento, al primo capoverso dell’ultima pagina si è infatti statuito quanto al ricorso incidentale della società PRIMEOLIVE che “il primo motivo (omessa motivazione o difetto di motivazione dell’atto impugnato) pecca di autosufficienza non trascrivendosi o riportandosi il contenuto essenziale dell’avviso di accertamento”;

– il secondo motivo censura la sentenza impugnata per vizio motivazionale per avere la CTR ritenuto immotivatamente che la società contribuente non abbia fornito prova contraria rispetto alle allegazioni dell’Ufficio e agli elementi di prova da questo dedotti in ordine alla fittizietà dei costi ripresi a tassazione, omettendo una valutazione concreta e specifica degli elementi probatori versati in causa dal contribuente; il terzo motivo denuncia analogo vizio di motivazione, sempre ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, appuntandosi in particolare sul fatto relativo alla omessa considerazione da parte del secondo giudice della rilevanza probatoria delle sentenze penali assolutorie intervenute nei confronti del legale rappresentante della ricorrente, sig. M.N., e del legale rappresentante di una delle società fornitrici della stessa, sig. B.D.;

– i sopradetti motivi, costituenti frammentazione di una medesima censura, possono trattarsi congiuntamente e sono entrambi in primo luogo inammissibili, e comunque sono infondati;

– quanto all’inammissibilità, essa deriva dal fatto che poichè la sentenza impugnata è stata pubblicata il 7 ottobre 2013, è qui applicabile l’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 5, nel testo sostituito dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134; detta disposizione prevede quale motivo di ricorso in cassazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”;

– in forza di tal disposizione che ha modificato l’art. 360 c.p.c., il vizio relativo all’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione che consente l’accesso a questa Suprema Corte deve essere invero riferito ad un “fatto”, da intendere quale specifico accadimento in senso storico-naturalistico; viceversa, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata;

– quanto all’infondatezza, è giurisprudenza costante di questa Corte (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018) che in tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia;

– pertanto, ai fini che qui interessano le scritture contabili non sono sufficienti – come correttamente ha ritenuto la CTR – a vincere gli elementi probatori di segno contrario introdotti dall’Amministrazione; analoghe considerazioni debbono farsi per i controlli eseguiti da altri Enti preposti al controllo, dei quali non è invero neppure dato conoscere tipologia e metodologia, oltre che livello di approfondimento, e comunque risultano esser finalizzati ad altro, non alla verifica del corretto adempimento degli oneri formali e sostanziali previsti dalla normativa tributaria;

– identiche osservazioni vanno svolte, sempre quanto all’infondatezza dei motivi in esame, con riferimento alle sentenze tributarie e penali che il contribuente deduce esser intervenute, per le seguenti ragioni;

– le prime non risultano dirimenti nè sufficienti, in tal senso, in quanto anche a considerarle sentenze definitive – il che non è come si preciserà nel prosieguo in ordine alla inapplicabilità alla presente causa dell’asserito giudicato esterno – va qui applicata quella giurisprudenza della scrivente Corte in forza della quale (Cass. Sez. 3, Ordinanza n. 30838 del 29/11/2018) il giudicato esterno, in quanto provvisto di “vis imperativa” e indisponibilità per le parti, va assimilato agli “elementi normativi”, sicchè la sua interpretazione deve essere effettuata alla stregua dell’esegesi delle norme (e non già degli atti e dei negozi giuridici), in base all’art. 12 disp. prel. c.c. ss., con conseguente sindacabilità degli eventuali errori interpretativi sotto il profilo della violazione di legge;

– le seconde, come è noto, sempre secondo giurisprudenza del tutto costante di questo Giudice della legittimità (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 28174 del 24/11/2017; Sez. 5, Sentenza n. 10578 del 22/05/2015; Sez. 5, Sentenza n. 19786 del 27/09/2011) in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorchè i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sè inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna; ne consegue che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie, ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio;

– quanto alla motivazione resa sul punto, risulta poi chiaro dalla lettura della sentenza impugnata come la CTR nel secondo periodo di pag. 8 fornisca adeguata spiegazione delle ragioni in forza delle quali ha ritenuto di non addivenire a conclusioni analoghe a quelle del giudice penale;

– il quarto motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., e dell’art. 2909 c.c., per avere la CTR ritenuto legittimo l’atto impugnato senza far applicazione del giudicato formatosi in altra controversia, di cui alla sentenza della CTR della Puglia n. 13/4/00, che ha annullato analogo avviso di accertamento per imposte dirette 1991;

– anche questo motivo è infondato;

– va preliminarmente osservato che in forza delle indicazioni massimamente nomofilattiche di questa Corte (Cass. Sez. U., Sentenza n. 13916 del 16/06/2006) nel giudizio di cassazione, l’esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d’ufficio, non solo qualora emerga da atti comunque prodotti nel giudizio di merito, ma anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata. Si tratta infatti di un elemento che non può essere incluso nel fatto, in quanto, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto. Il suo accertamento, pertanto, non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del “ne bis in idem”, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione. Tale garanzia di stabilità, collegata all’attuazione dei principi costituzionali del giusto processo e della ragionevole durata, i quali escludono la legittimità di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a formalismi non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive, non trova ostacolo nel divieto posto dall’art. 372 c.p.c., il quale, riferendosi esclusivamente ai documenti che avrebbero potuto essere prodotti nel giudizio di merito, non si estende a quelli attestanti la successiva formazione del giudicato; questi ultimi, d’altronde, comprovando la sopravvenuta formazione di una “regula iuris” alla quale il giudice ha il dovere di conformarsi in relazione al caso concreto, attengono ad una circostanza che incide sullo stesso interesse delle parti alla decisione, e sono quindi riconducibili alla categoria dei documenti riguardanti l’ammissibilità del ricorso. La produzione di tali documenti può aver luogo unitamente al ricorso per cassazione, se si tratta di giudicato formatosi in pendenza del termine per l’impugnazione, ovvero, nel caso di formazione successiva alla notifica del ricorso, fino all’udienza di discussione prima dell’inizio della relazione;

– nel presente caso, peraltro, si evince dalla sentenza di cui si intende far valere il giudicato che la stessa è divenuta definitiva prima della sentenza gravata in questo giudizio; detta pronuncia, invero, non risulta esser stata prodotta nei gradi del merito; trova quindi applicazione la giurisprudenza di questa Corte del tutto coerente con la pronuncia e Sezioni Unite sopra riportata, secondo la quale (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 1534 del 22/01/2018) nel giudizio di cassazione, il giudicato esterno è, al pari del giudicato interno, rilevabile d’ufficio, non solo qualora emerga da atti comunque prodotti nel giudizio di merito, ma anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla sentenza impugnata; in tal caso, infatti, la produzione del documento che lo attesta non trova ostacolo nel divieto posto dall’art. 372 c.p.c., che è limitato ai documenti formatisi nel corso del giudizio di merito, ed è, invece, operante ove la parte invochi l’efficacia di giudicato di una pronuncia anteriore a quella impugnata, che non sia stata prodotta nei precedenti gradi del processo;

– in ogni caso rileva la Corte come il giudicato in parola, in quanto formatosi in vertenza nella quale si controverteva in tema di imposte dirette, su profili non sovrapponibili alla materia IVA, non è qui applicabile;

– se infatti è vero che qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico ed uno dei due sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza con autorità di cosa giudicata, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, è nondimeno essenziale la verifica in ordine alla comunanza ad ambo le cause del punto fondamentale in discussione, oggetto di pronuncia definitiva;

– si è sul punto ben chiarito (Cass. Sez. U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006) che qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, in generale preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, in primo luogo riguarda soltanto le imposte sui redditi e si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili). Analoga giustificazione non esiste rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente; risulta quindi chiaro come la capacità contributiva del contribuente sia quindi tendenzialmente esclusa dalla copertura del giudicato esterno ove quella accertata ai fini di una determinata imposta venga in rilievo ai fini di altri tributo;

– secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte “nel processo tributario, il vincolo oggettivo derivante dal giudicato, in relazione alle imposte periodiche, deve essere quindi riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciò comporti l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l’effettività” (così, da ultimo, Cass. 19 aprile 2018, n. 9710; si veda, altresì, ex multis, con riferimento all’IVA, Cass. 4 maggio 2016, n. 8855 per la quale “le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere osta-colata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto, atteso che, secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08, la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell’effettività del diritto Euro-unitario”). Nel caso di specie, l’avviso di rettifica impugnato riguarda l’IVA, sicchè deve senz’altro escludersi, con riferimento a tale tributo, l’efficacia vincolante del giudicato esterno riguardante diversi anni d’imposta e diverse imposte;

– la giurisprudenza di questo giudice di legittimità ha ripetutamente affermato, per la precisione, che nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino (come nella specie) tributi diversi, stante la diversità strutturale tra le imposte, oggettivamente differenti, ancorchè la pretesa impositiva sia fondata sui “medesimi presupposti di fatto” ovvero scaturisca “dalla medesima indagine di fatto” (v. tra le altre Cass. n. 235 del 2014 e n. 25200 del 2009; in ultimo anche n. 19044 del 2014);

– in ogni caso poi, la produzione della sentenza della quale si intende far valere il giudicato non è ammessa nella presente sede di legittimità, in quanto la data della sua formazione era precedente all’udienza di discussione in appello e perciò, in tale sede avrebbe potuto e dovuto essere prodotta per la prima volta, ostandovi nella presente sede, il disposto di cui all’art. 372 c.p.c., (cd. principio di celerità, in tal senso Cass. ord. n. 8816/12, Cass. n. 25401/15, Cass. n. 14438/14 – non massimata e ancora la già citata Cass. sez. un. 13916/2006);

– risulta quindi corretto quanto eccepito in controricorso, in ordine all’inammissibilità della produzione e conseguentemente l’eccezione di giudicato esterno fondata proprio su tal produzione anche per tal ragione va accolta, escludendosi comunque la rilevanza di tal giudicato nella presente causa;

– il quinto motivo di ricorso, infine, denuncia la nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c., in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR ritenute immotivatamente inesistenti le operazioni commerciali contestate, pur a fronte di deduzioni e prove del contribuente che non sono state specificamente contestate dall’Amministrazione Finanziaria;

– il motivo è inammissibile per due ordini di ragioni;

– in ordine al principio di non contestazione va osservato, come correttamente eccepito in controricorso, che la norma dell’art. 115 c.p.c., nella formulazione attuale – a seguito delle modifiche apportate dalla L. n. 69 del 2009, – è applicabile ai giudizi iniziati in primo grado successivamente alla sua entrata in vigore (4 luglio 2009), ma non nel caso in esame in cui il giudizio è iniziato anteriormente;

– va poi osservato che l’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l’omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti. Nel motivo, nel quale è denunciata nella sostanza la valutazione compiuta dalla Commissione tributaria regionale, non vi è una vera e propria indicazione di fatti il cui esame sarebbe stato omesso nel senso sopra indicato; e anche laddove la censura sia rivolta a denunciare un vizio di omissione, il medesimo è riferito a elementi istruttori rispetto ai quali – nel complesso degli elementi che la Commissione tributaria regionale ha valutato per giungere a ravvisare tutti i presupposti perchè le operazioni potessero ritenersi oggettivamente inesistenti – è comunque palese il difetto di decisività;

– infatti, gli elementi considerati dalla Commissione tributaria regionale furono: la capacità produttiva di Primignanum s.r.l., la quale unitamente ai suoi fornitori – non aveva alcuna capacità di fornire il quantitativo di olio contabilizzato dalla ricorrente; le verifiche in capo a MA.GA s.n.c., pure sprovvista di spazio e attrezzature adeguate alla molitura delle olive, allo stoccaggio e al trasporto del prodotto; la circostanza che la stessa non forniva le generalità dei venditori dello stesso; inoltre mentre l’amministratore della Primignanum s.r.l. dichiarava di essersi avvalso della mediazione dello Oleificio S. Stefano, detta impresa negava la circostanza;

– orbene, a fronte di tal materiale probatorio, è chiaro che la semplice regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti operati, così come i risultati positivi dei controlli operati da altri Enti (non certo tali controlli diretti all’accertamento di violazioni tributari) risultano sprovvisti di decisività, dal momento che ciò non basta ad integrare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, perchè le conclusioni cui è pervenuta la Commissione tributaria regionale conservano intatta la loro plausibilità e coerenza pur in presenza della (supposta) omessa contestazione della valutazione infondatamente denunciata con il motivo;

– invero, “il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base (Cass. 24 ottobre 2013, n. 24092)”.

– pertanto, il ricorso deve esser complessivamente rigettato; la soccombenza regola le spese;

– sussistono i presupposti per il versamento da parte del ricorrente risultato soccombente dell’ulteriore somma a titolo di contributo unificato.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; liquida le spese in Euro 5.000, oltre a spese prenotate a debito che pone a carico di parte soccombente.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del cit. art. 13, comma 1 – bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 6 febbraio 2020