Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28059 del 24/11/2017

Civile Sent. Sez. 5 Num. 28059 Anno 2017
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: TRICOMI LAURA

SENTENZA
sul ricorso 28815-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

KLARIC MARIO;
– intimato

–

avverso la sentenza n. 85/2009 della COMM.TRIB.REG. di
TRIESTE, depositata il 16/12/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Data pubblicazione: 24/11/2017

udienza del 14/09/2017 dal Consigliere Dott. LAURA
TRICOMI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per

l’accoglimento del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate ricorre con un motivo per la cassazione

Venezia-Giulia che, con la sentenza n.85/01/09, depositata il
16.12.2009 e non notificata, ha confermato la prima decisione con
la quale erano stati annullati gli avvisi di accertamento per IVA,
IRPEF, IRAP, concernenti gli anni di imposta tra il 1998 ed il 2002,
nei confronti di Mario Klaric, cittadino sloveno titolare di una ditta
individuale omonima, specializzata in lavori di tubisteria e piccola
carpenteria navale.
L’Amministrazione, rappresentando che Klaric, inizialmente da solo
e poi con un gruppo di operai, fino al 2003 aveva lavorato in
regime di sub-appalto presso cantieri della società italiana Cartubi
o sulle imbarcazioni in allestimento presso i cantieri di quella, senza
istituire, con riferimento all’attività svolta in Italia, alcuna
contabilità ed omettendo la presentazione di dichiarazioni fiscali sia per le imposte dirette, che ai fini IVA -, aveva ritenuto che tale
attività fosse riconducibile al concetto di “stabile organizzazione in
Italia del soggetto residente all’estero” disciplinata dall’art.20, lett.
e) del d.P.R. n.917/1986, ed aveva sottoposto a imposizione il
reddito prodotto da questi nel territorio italiano per effetto di una
attività economica a carattere continuativo.
2. Il giudice di appello ha affermato che le circostanze di fatto
acquisite in atti non consentivano di riconoscere la sussistenza di
una stabile organizzazione in Italia in capo all’impresa del Klaric.
Ha considerato che le attività presso i cantieri della committente
erano svolte da operai che quotidianamente passavano la frontiera

della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli

e che si avvalevano di modesti attrezzi custoditi presso i luoghi di
lavoro, e che l’Ufficio non aveva chiarito le ragioni per cui detti
cantieri, nella titolarità dell’appaltante, assumevano una rilevanza
strumentale rispetto alla natura delle prestazioni ed all’attività
svolta dalla ditta del Klaric, funzionale alla produzione del reddito;
ha altresì escluso che fosse ravvisabile la stabile organizzazione

contratti a titolo personale e non già in qualità di agente designato
da impresa estera ed in modo episodico. Da ultimo ha ritenuto che
l’avviso di accertamento concernente le ritenute alla fonte non
fosse adeguatamente motivato.
3. La parte privata non ha svolto difese.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con l’unico motivo, articolato in tre profili, l’Agenzia ha
lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art.5 della
convenzione tra l’Italia e la Jugoslavia, stipulata il 24.02.1982 e
ratificata dall’Italia con la legge n. 974/1984 e la violazione
dell’art.23 (nuovo T.U.I.R.) del d.P.R. n.917/1986 (art.360, comma
1, n.3, cod. proc. civ.)
2.1. In merito al primo profilo, concernente la dedotta sussistenza
della stabile organizzazione materiale, la ricorrente sostiene che la
corretta interpretazione della convenzione OCSE – testo di
riferimento

ratione temporis,

essendo i fatti in contestazione

anteriori alla riforma del – prevede che il cantiere,
rientrante nelle ipotesi elencate ai commi 2 e

3 dell’art.5 del

Modello OCSE possa essere considerato a priori quali “stabile
organizzazione”, qualora si sia avverata la mera condizione
temporale costituita dalla protrazione dello stesso per un periodo di
almeno dodici mesi, senza che debbano ricorrere i requisiti
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Cons. est. Laura Tricorni

sotto il profilo personale, posto che il Klaric aveva stipulato

generali richiesti dal comma 1, ove è indicato quale elemento
fondamentale “Una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in
tutto o in parte la sua attività” e, in specie, risultando “ininfluente
l’esame in merito alla natura dell’attività posta in essere
dall’impresa del Klaric (strumentale o meno) rispetto all’impresa

A suo giudizio nel caso in esame era configurabile la stabile
organizzazione, poiché l’attività era stata svolta presso cantieri che
si erano protratti ben oltre i dodici mesi.
2.2. Il motivo è infondato e va respinto.
2.3. La convenzione stipulata tra l’Italia e la Repubblica Iugoslava,
per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito
e sul patrimonio (ratificata con L. n. 974 del 1984), dispone all’art.
7, paragrafo 1, che “gli utili di un’impresa di uno Stato contraente
sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non
svolga la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una
stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la
sua attività, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma
soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla
stabile organizzazione”; analogo collegamento e previsto, al
paragrafo 2, per il caso in cui l’impresa di uno Stato svolga la sua
attività anche nell’altro Stato “per mezzo di
una stabile organizzazione ivi situata”, prevedendo, appunto,
l’imponibilità in ciascuno Stato degli utili attribuibili a detta stabile
organizzazione, come se si trattasse “di un’impresa distinta e
separata … e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa
costituisce una stabile organizzazione”. La definizione di
“stabile organizzazione” è contenuta nel paragrafo 1 dell’art. 5 della
Convenzione (riproduttivo, in sostanza, del testo dell’art. 5 dei
modello di convenzione OCSE) secondo cui tale espressione sta a

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Cons. est. Laura Tricorni

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della committente Cartubi” (fol. 24 del ricorso).

designare “una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa
esercita in tutto o in parte la sua attività”
Per l’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente,
è necessaria quindi: una presenza che sia incardinata nel territorio
dell’altro Stato contraente e dotata di una certa stabilità; una sede

un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre,
dovendo aggiungersi che, ai fini dell’applicazione delle imposte
dirette, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano
formale, ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale (cfr. Cass.
n. 20597/2011, 1103/2013).
2.4. Osserva la Corte che la CTR, richiamato il quadro normativo di
cui sopra, con un diffuso accertamento in fatto che risulta
preclusivo non essendo stato censurato sul piano motivazionale,
ha escluso la assoggettabilità a tassazione del reddito prodotto in
Italia dal cittadino sloveno rimarcando, nell’esame della fattispecie
concreta, che i contratti di appalto erano due (uno del 1996 e
l’altro del 2001), che le prestazioni svolte dagli operai della ditta
individuale Klaric presso i cantieri venivano eseguite con modesti
attrezzi che, per mera comodità, venivano custoditi presso i
cantieri delle committenti e che l’Ufficio non aveva provato, come
avrebbe dovuto, che i cantieri stessi (intesi come complessiva
organizzazione) assolvevano una rilevante funzione strumentale
rispetto alle attività ivi eseguite dagli operai della ditta Klaric,
mentre si era limitata alla mera prospettazione -senza provarla dell’esecuzione di lavorazioni di complessità tale da richiedere una
attrezzatura diversa da quella in dotazione agli operai ed una
specifica organizzazione di cantiere, con carattere strumentale
rispetto alla natura delle prestazioni eseguite.
In particolare ha affermato la CTR “Concorda questa Commissione
nel ritenere giuridicamente corretto il dedurre l’esistenza di una
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di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito;

stabile organizzazione (…) solo con riferimento a soggetti per i quali
la struttura materiale possa venir riguardata e qualificata alla
stregua di una risorsa strumentale in senso proprio, ovvero una
struttura organizzata dall’imprenditore o precostituita da un
soggetto terzo, ma comunque strumentale e funzionale alla

la sola circostanza che l’attività dell’impresa Klaric si svolgesse
presso i cantieri organizzati dalle committenti o sub- committenti
potesse rilevare ai fini dell’individuazione della stabile
organizzazione dell’impresa slovena, se non venivano individuate
“le ragioni per le quali i suddetti cantieri avrebbero assunto una
rilevanza strumentale rispetto allo svolgimento dell’attività
commessa alla predetta impresa e funzionali alla correlata e
conseguente produzione del reddito”.
2.5. Tale conclusione costituisce un accertamento in fatto,
compiuto dalla CTR alla stregua della normativa richiamata, con
un’indagine svolta sul piano eminentemente sostanziale, in linea
con la giurisprudenza di legittimità richiamata, che non risulta
contestato su piano motivazionale.
2.6. Sulla scorta della normativa già ricordata, va infatti osservato
che gli elementi costituivi della stabile organizzazione c.d.
materiale, desumibili dalla definizione contenuta nel primo comma
dell’art.5 della Convenzione OCSE «Una sede fissa di affari in cui
l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività», sono due: uno
materiale ed oggettivo, individuato con l’espressione “sede fissa di
affari” ed uno dinamico, laddove si esige che ivi l’impresa eserciti in
tutto o in parte la sua attività.
Invero

la

disposizione

esemplificativamente

in

materia

ricompresi

prevede

alcuni

nell’espressione

casi

“stabile

organizzazione”: tra questi rientra il c.d. cantiere di costruzione o
di montaggio la cui durata superi i dodici mesi. Non si tratta,
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produzione del reddito di impresa” (fol. 5) ed ha quindi escluso che

tuttavia, di casi eccentrici rispetto alla definizione generale, e
pertanto si deve affermare che anche in relazione a tali casi spetta
al giudice del merito -come è avvenuto nel caso in esame verificare in concreto la ricorrenza della stabile organizzazione, sia
in relazione agli elementi costitutivi generali, che alla luce degli

durata del cantiere).
2.7. Ciò posto va ribadito che l’apprezzamento del giudice dei
merito sulla ricorrenza della stabile organizzazione oggettiva
costituisce un giudizio di fatto, che può essere censurato in
Cassazione, ove non sia sorretto da motivazione immune da vizi
logici e giuridici, ma, nel presente caso, tale denuncia non è stata
svolta.
3.1. In merito al secondo profilo della dogiianza, concernente la
sussistenza della stabile organizzazione sotto il profilo personale e
soggettivo, l’Agenzia ha dedotto che, contrariamente a quanto
ritenuto dalla CTR i contratti con le società italiane non erano stati
stipulati in modo episodio, ma annualmente.
3.2. La censura proposta in relazione a questo profilo è
inammissibile poiché non risponde all’archetipo del vizio per
violazione di legge dedotto: quanto accertato in fatto dalla CTR
avrebbe dovuto essere eventualmente contestato sui piano
motivazionale.
4.1. La ricorrente, con un terzo profilo di censura, ha altresì
denunciato la erroneità della considerazione finale formulata dalla
CTR, qualora la stessa dovesse essere considerata come una
autonoma statuizione, ove questa, pur dichiarando di non volersi
pronunciare sulla eccezione di nullità dell’avviso di accertamento in
materia di ritenute di acconto per vizio motivazionale, ne ha
sostanzialmente ravvisato la fondatezza.

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ulteriori elementi specifici caratterizzanti la fattispecie (ad es.

4,2. Questa doglianza è inammissibile perché, a prescindere dalla
difettosa formulazione, in quanto priva del riferimento alle
disposizioni normative che si ritengono violate, il passo censurato si
configura come un obiter dictum, privo di contenuto decisorio,
anche perché altrimenti confliggente con la pronuncia assunta nel

5. In conclusione il ricorso va rigettato. Non si fa luogo alla
statuizione sulle spese, stante la contumacia dell’intimato.
P.Q.M.
– Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 14 settembre 2017.

merito.