Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28041 del 09/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 09/12/2020, (ud. 29/09/2020, dep. 09/12/2020), n.28041

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI P. – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 4378 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

R.M., rappresentato e difeso, giusta procura speciale a

margine del ricorso, dall’Avv.to Bruno Lo Giudice, elettivamente

domiciliato presso lo studio del difensore, in Roma Via Ottaviano n.

42;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore;

– resistente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Campania n. 265/32/2013, depositata in data 4 luglio

2013, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29 settembre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO

che:

-con sentenza n. 265/32/2013, depositata in data 4 luglio 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania, aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di R.M. avverso la sentenza n. 945/08/11 della Commissione tributaria provinciale di Caserta che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5 aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, esercente attività di ristorazione, per l’anno 2005, maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Irpef, add. com e reg., Irap e Iva, nonchè costi indebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette, e detratti ai fini Iva;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) l’accertamento fiscale condotto nei confronti del contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) era legittimo in quanto l’Amministrazione – essendo emerso, dall’esame del Modello unico presentato per l’anno 2005 e degli elementi contabili presenti nel prodotto studio di settore, un comportamento antieconomico di quest’ultimo nello svolgimento della propria attività di ristoratore, e, non avendo lo stesso esibito, in riscontro all’apposito invito, il dettaglio delle rimanenze inziali e finali della merce in magazzino – aveva correttamente ricostruito i maggiori ricavi non dichiarati così come ripreso a tassazione i costi indebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Iva; 2) in particolare, l’Ufficio, stante l’inattendibilità della percentuale di ricarico indicata dal contribuente nella misura del 32% – ritenuta non congrua rispetto alle spese di gestione e al capitale investito, considerato anche l’inserimento del nome del contribuente nelle riviste specializzate del settore, quale indice di un costo molto elevato dei pranzi nei locali pubblicizzati – nonchè della percentuale attribuita all’attività di bar, risultata non corrispondente alle ricevute emesse, e dell’elevato consumo di gas indicato, non conforme a quello effettivo, aveva proceduto alla ricostruzione dei ricavi, mediante il calcolo del numero di pranzi serviti – avuto riguardo alla quantità di pasta acquistata e all’utilizzo di un quantitativo fisso della stessa – nonchè mediante l’analisi del quantitativo di vino e spumante acquistati; 3) a fronte di tali elementi presuntivi, il contribuente si era limitato a delle “generiche difese”, riducendo l’inserimento del nome nelle riviste specializzate a un semplice “specchietto per le allodole” e giustificando, peraltro, gli elevati consumi di energie con l’alta tecnologia degli accessori e dei forni utilizzati in cucina;

-avverso la sentenza della CTR, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste, con “atto di costituzione”, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR – nel condividere l’operato dell’Ufficio, facendo riferimento esclusivamente al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) – omesso di pronunciarsi sulle eccezioni sollevate dal contribuente, nei gradi di merito, circa l’illegittima ricostruzione dei maggiori ricavi, anche ai fini Irap e Iva, nonchè circa l’illegittima ripresa a tassazione dei costi ritenuti indebitamente non documentati o non competenza;

– il motivo è infondato;

– va premesso che costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato e configura il vizio di cui all’art. 112 c.p.c., l’omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012); nella specie, la CTR – avendo precisato, nella parte in fatto della sentenza, che l’avviso di accertamento in questione aveva ad oggetto sia la contestazione di maggiori ricavi, ai fini Irpef, Irap e Iva, che il disconoscimento di costi, indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Iva – benchè abbia richiamato nella parte motiva solo la normativa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 – nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, ha, con ciò, pronunciato – rigettandole – su tutte le eccezioni del contribuente circa la assunta illegittimità dell’accertamento (anche ai fini Irap, Iva e con riguardo alla ripresa a tassazione dei costi);

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, per avere la CTR accolto l’appello dell’Ufficio, con una motivazione apparente, senza indicare le ragioni e il percorso logico-giuridico sotteso alla decisione;

– il motivo è infondato;

– va precisato che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti”. Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass. 22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 2017; Cass. n. 25456 del 2018; Cass. n. 22949 del 2018);

-premesso che “in tema di accertamento dei redditi di impresa, l’Ufficio può procedere a quello analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi” (cfr. Cass., ord., 12 dicembre 2018, n. 32129; Cass. 11 aprile 2018, n. 8923; n. 6047 del 2020) e che “in materia di IVA, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015; Cass. sez. 5, Ordinanza n. 27552 del 30/10/2018; n. 6667/20); nella sentenza impugnata la CTR, in conformità ai principi di diritto in materia, ha chiaramente fondato la decisione sulla condivisione dell’operato dell’Ufficio che ha proceduto alla ricostruzione dei maggiori ricavi (non dichiarati) e alla ripresa a tassazione di costi indebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette, e detratti, ai fini Iva, sulla base di una serie di indici presuntivi – stimati gravi, precisi e concordanti – del “comportamento antieconomico” del contribuente, esercente attività di ristorazione (quali l’applicazione di una percentuale di ricarico del 32% ritenuta incongrua rispetto alle spese di gestione e al capitale investito, considerato anche l’inserimento del nome dello stesso nelle riviste specializzate del settore, quale indice di un costo molto elevato dei pranzi nei locali pubblicizzati, una percentuale attribuita all’attività di bar risultante non corrispondente alle ricevute emesse, consumi di energie non conformi a quelli effettivi) a fronte dei quali – secondo il non sindacabile, in sede di legittimità, apprezzamento di fatto del collegio di merito quest’ultimo si era limitato a delle “generiche difese”; pertanto, le considerazioni svolte disvelano chiaramente il percorso logico-giuridico seguito dal giudicante e la ratio decidendi sottesa alla pronuncia;

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e comma 2 per non avere la CTR recependo, in modo autonomo e diretto, il contenuto dell’avviso di accertamento – che, con una motivazione contraddittoria, dopo avere richiamato i presupposti dell’accertamento “induttivo puro” ai sensi dell’art. 39 cit., comma 2 avrebbe fondato la ricostruzione dei maggiori ricavi e il disconoscimento dei costi sul diverso strumento accertativo di cui all’art. 39 cit., comma 1, lett. d) – saputo cogliere le differenze riscontrabili nelle due tipologie di indagine;

– il motivo si profila inammissibile avendo il contribuente – dopo avere precisato nello stesso ricorso (pag. 2) l’avvenuta rettifica, con l’atto impositivo in questione, del reddito di impresa ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. d) cit. e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972 – denunciato, sotto il velo di una assunta violazione di legge, in realtà un eventuale vizio attinente non già alla sentenza impugnata ma all’avviso medesimo; invero, in base all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, il che comporta l’esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il “decisum” della sentenza gravata (così ad es. sez. 5 n. 17125 del 2007 e sez. 1 n. 4036 del 2011). In altri termini, l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’inammissibilità ai sensi della citata disposizione (così Cass., sez. 5, n. 21296 del 2016; Sez. 6 – 5, n. 187 del 08/01/2014; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007; sez. 3, n. 359 del 2005 e altre); nella specie, il motivo non menziona alcun passaggio della sentenza impugnata risolvendosi, in sostanza, in una inammissibile critica dell’atto impositivo medesimo;

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione su fatti decisivi e controversi per il giudizio, non avendo la CTR considerato le eccezioni sollevate dal contribuente, nei gradi di merito, in ordine alla erroneità della ricostruzione dei maggiori ricavi operata dall’Ufficio (quali la mancata vendita di una parte della pasta acquistata per effetto del c.d. sfrido o perchè utilizzata per pasti del titolare e dei suoi familiari, il mancato riscontro del prezzo fisso applicato di Euro 35,00 per menù e della presunzione circa la asserita corrispondenza tra il numero dei primi piatti serviti ai clienti e il numero di menù interi);

-il motivo è inammissibile, nella parte in cui denuncia il difetto di motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio in quanto trattasi di vizio non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 4 luglio 2013 (v. nello stesso senso, Cass. n. 30948 del 2018);

– invero, anche a volere ricondurre la censura al vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, lo stesso concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l’omesso esame di un “fatto storico”, ma, peraltro, di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– nulla sulle spese del giudizio di legittimità, essendo rimasta intimata l’Agenzia.

PQM

la Corte:

rigetta il ricorso;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 29 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 9 dicembre 2020

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