Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28037 del 09/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 09/12/2020, (ud. 10/07/2020, dep. 09/12/2020), n.28037

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15221/2014 R.G. proposto da:

Consorzio Vulcano, in persona del suo legale rappresentante p.t.,

rappresentato e difeso dall’Avv. Giampiero Tasco e dall’Avv. Giorgio

Pozzi, elettivamente domiciliato in Roma, via Antonio Gramsci n. 54,

presso lo studio “Tasco & Associati”;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, in persona del Direttore p.t., con domicilio

eletto presso gli uffici della predetta Avvocatura, in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio

n. 705/14/13, depositata il 10 dicembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 luglio

2020 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

– Il Consorzio Vulcano veniva costituito al fine di porre in essere tutte le attività tecniche, amministrative e legali, funzionali alla stipula di una convenzione urbanistica con il comune di Sesto San Giovanni, nel cui comprensorio le consorziate erano proprietarie pro indiviso di un terreno. L’ente provvedeva alla progettazione e all’esecuzione delle opere di urbanizzazione necessarie ed emetteva nei confronti delle consorziate fatture con aliquota IVA al 10%, in ossequio al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 127-septies, tabella A, parte III.

– In data 24 maggio 2011, l’Agenzia delle entrate notificava al Consorzio un avviso di accertamento, relativo al periodo d’imposta 2006, mediante il quale recuperava la maggiore IVA dovuta, irrogando sanzioni. L’atto si basava su un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Civitavecchia, la quale, in sede di verifica, aveva appurato che l’ente aveva fatturato con aliquota al 10%, attraverso il meccanismo del c.d. “ribaltamento” dei costi alle consorziate, non solo esborsi correlati alle opere di urbanizzazione, ma anche prestazioni di servizi di natura professionale, di consulenza e progettazione e amministrativi, nonchè altri acquisti, ancorchè si trattasse di prestazioni e acquisti che avrebbero dovuto scontare l’aliquota del 20%.

– In data 21 febbraio 2012, l’Agenzia notificava al Consorzio che frattanto aveva impugnato il su riferito avviso di accertamento cartella di pagamento per la riscossione delle somme oggetto della ripresa fiscale.

– La CTP di Roma accoglieva il ricorso del contribuente limitatamente alle sanzioni, che escludeva.

– La CTR rigettava il successivo appello consortile.

– La parte contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato su tre motivi e ha depositato successiva memoria.

– L’Agenzia delle entrate si è costituita ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza pubblica.

– Il P.G. ha fatto pervenire conclusioni scritte, insistendo sul rigetto del ricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

– Con il primo motivo di ricorso, la parte contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 1, per avere la CTR reso una motivazione che “si basa unicamente sulle rilevazioni contenute nel PVC del 16 luglio 2007”, alle cui risultanze si limita a fare rinvio.

– Con il secondo motivo di ricorso, la parte contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., essendosi la CTR limitata “a recepire acriticamente le elaborazioni dei verificatori… omettendo di fornire ogni elemento di prova”, ancorchè spettasse all’Ufficio “l’onere di dimostrare i fatti costitutivi” della pretesa fiscale, onere fatto oggetto dal giudice di prime cure di inversione “in violazione dell’art. 2697 c.c.”, come pure eccepito in appello dalla parte ricorrente.

– Con il terzo motivo di ricorso, la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza e la violazione o falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c., artt. 115 e 116 c.p.c., D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36, 49, 53 e 61 per avere la CTR omesso di “procedere ad un autonomo vaglio critico e valutativo delle argomentazioni illustrate e delle allegazioni documentali fornite dalla società odierna ricorrente”, limitandosi ad “aderire alla ricostruzione effettuata dall’ufficio che qualifica il rapporto come mandato senza rappresentanza”.

– Il primo motivo è infondato.

– La CTR ha affermato che l’avviso di accertamento era adeguatamente motivato, fornendo una giustificazione logica, lineare e coerente con i principi giurisprudenziali, ed ha evidenziato che l’atto faceva riferimento al precedente PVC, era nella piena conoscenza del Consorzio (“ha dimostrato di ben conoscere il thema decidendum”) e, inoltre, che “al di là di considerazioni meramente teoriche dell’appellante… alcuni costi non erano attinenti ad opere di urbanizzazione, ma riguardavano anche prestazioni di servizi di natura professionale”, senza che, su tale circostanza, fosse “mai stata formulata alcune contestazione convincente da parte del Consorzio”;

– In effetti, la motivazione posta a supporto dell’accertamento valorizza le risultanze del processo verbale di constatazione della polizia tributaria, sul cui supporto punta a ricostruire le operazioni poste in essere dal consorzio in contrasto con la normativa fiscale.

– Ora, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 32957 del 2019; Cass. n. 30560 del 2017; Cass. n. 29002 del 2017).

– Tale motivazione a base dell’avviso è quindi sufficiente ad individuare il nucleo giustificativo del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato ed a porre l’ente in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (L. n. 212 del 2000, art. 7), dalla questione attinente, invece, alla prova dei fatti in giudizio, ossia all’indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass. n. 459 del 1997; Cass. n. 5544 del 1998), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo, e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all’atto impositivo (Cass. n. 8399 del 2013; Cass. n. 459 del 1997; Cass. n. 5544 del 1998; Cass. n. 10052 del 2000).

– Nell’ambito degli oneri di deduzione probatoria, e non dei requisiti di validità della motivazione dell’atto impositivo – che invero ne prescinde – ricade quindi la produzione degli “allegati” al PVC e degli “elementi presi a base delle contestazioni”, sui cui insiste la contribuente additandola come cornice alla base degli accertamenti di fatto svolti nel corso delle indagini a fondamento della pretesa fiscale.

– Il secondo motivo è inammissibile.

– Giova premettere che la doglianza pretermessa in appello ed evocata dalla ricorrente nel motivo in esame riguardava l’asserita omessa pronuncia da parte della CTP di Roma sull’eccepita, avvenuta inversione dell’onere della prova. Trattavasi, pertanto, di una questione puramente processuale.

– Orbene, per costante giurisprudenza di questa corte, non è consentita la denuncia di omissione di pronuncia su questioni processuali (v. Cass. n. 1876 del 2018; Cass. n. 22083 del 2013; Cass. n. 1701 del 2009; Cass. n. 3667 del 2006), ma può configurare un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall’art. 112 c.p.c. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata – il che non è avvenuto con il mezzo in esame la soluzione implicitamente data dal giudice alla problematica prospettata dalla parte (v. Cass. n. 321 del 2016; Cass. 4191 del 2006; Cass. n. 22860 del 2004; Cass. n. 10073 del 2003; Cass. n. 3927 del 2002), nella specie con la decisione nel merito della controversia.

Fondato è, invece, il terzo mezzo di ricorso.

– Come chiarito da questa Corte “In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dall’art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito” (Cass. 3819 del 2020).

– Nella specie, nella sentenza d’appello, i giudici a quo, se per un verso hanno sorvolato sulla qualificazione del rapporto intercorso fra l’ente consortile e le consorziate, additando come “considerazioni meramente tecniche” quelle dell’appellante, per altro verso, hanno del tutto trascurato, pur a fronte della doglianza reiterata in costanza di giudizio da parte ricorrente, di accertare e identificare se vi fossero, e quale specificità avessero, prestazioni di servizi di natura professionale (consulenze, progettazione, servizi amministrativi ed altri acquisti), per le quali il Consorzio, avendo ricevuto fatture con IVA al 20%, avrebbe dovuto applicare la medesima aliquota – anzichè quella più esigua del 10% – in sede di ribaltamento fra le consorziate delle spese sostenute.

– In buona sostanza, nella trama argomentativa della sentenza d’appello resta obliterato il discrimen concreto, interno al complesso delle prestazioni rese dalla società consortile, non essendo definito l’esatto perimetro delle prestazioni “professionali” fatturate al 20%, il cui ribaltamento dei costi avrebbe dovuto assumere identica misura.

– La CTR, dunque, da un lato, si è limitata ad “aderire alla ricostruzione effettuata dall’Ufficio impositore che qualifica il rapporto stesso come mandato senza rappresentanza”, soggiungendo che “alcuni costi” – invero affatto precisati – “erano non attinenti ad opere di urbanizzazione, ma riguardavano anche prestazioni di servizi amministrativi ed altri acquisti”; dall’altro, ha mutuato e ribadito la stessa statuizione di primo grado, senza in alcun chiarire, se non in termini meramente assertivi ed apodittici, che talune prestazioni consortili – senza neppure precisare quante e quali – erano di natura “professionale” e avrebbero dovuto scontare l’aliquota del 20% nei rapporti fra ente consortile (tra l’altro costituito in funzione della realizzazione di un unitario oggetto) e consorziate.

– In conclusione, pertanto, la motivazione della sentenza di merito non consente, per tale profilo, alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6.

– Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al terzo motivo, rigettati i primi due. La sentenza d’appello va cassata e la causa rimessa alla CTR del Lazio che, in diversa composizione, procederà ad un nuovo esame e alla regolazione delle spese del giudizio, ivi comprese quelle della presente fase di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, rigettati i primi due motivi di ricorso, accoglie il terzo; cassa la sentenza impugnata; rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, ivi comprese quelle della presente fase di legittimità, alla CTR del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 10 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 9 dicembre 2020

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