Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27990 del 21/12/2011

Cassazione civile sez. trib., 21/12/2011, (ud. 15/11/2011, dep. 21/12/2011), n.27990

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

C.L., residente in

(OMISSIS), elettivamente domiciliata in Roma alla Via Ottaviano n.

42 presso lo studio dell’avv. LO GIUDICE Bruno che la rappresenta e

difende insieme con l’avv. Franco TANGHERI (del Foro di Forlì-

Cesena) in forza della procura speciale rilasciata a margine del

controricorso;

– controricorrente –

AVVERSO la sentenza n, 183/22/05 depositata il 22 aprile 2006 dalla

Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 15 novembre 2011

dal Cons. Dott. Michele D’ALONZO;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. Gianna GALLUZZO

(dell’Avvocatura Generale dello Stato), per l’Agenzia, e dall’avv.

Bruno LO GIUDICE, per la contribuente;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FIMIANI Pasquale, il quale ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate – premesso che con “avviso di accertamento notificato il 21 ottobre 2002” L’Ufficio aveva proceduto al “recupero a tassazione della plusvalenza” non dichiarata realizzata da C.L. con l'”atto … del 21 dicembre 1996″ “contratto di compravendita di farmacia e contemporanea costituzione di rendita vitalizia” nel quale (1) “il valore dell’avviamento veniva dichiarato, ai fini della tassazione di registro, in L. 1.300.000.000” e (2) “veniva convenuto che fosse corrisposto alla cedente, a titolo di corrispettivo, una rendita vitalizia pari a L. 200.000.000 annue” stipulato con il figlio P.P. -, in forza di un sol motivo, chiede di cassare la sentenza n. 183/22/05 della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna (depositata il 22 aprile 2006) che ha disatteso l’appello dell’Ufficio avverso la decisione di primo grado la quale aveva accolto il ricorso della contribuente.

Questa insta per la declaratoria di inammissibilità del ricorso e, comunque, per il rigetto dell’impugnazione, ed illustra la sua posizione con memoria depositata il 22 gennaio 2008.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La Commissione Tributaria Regionale – esposto che “nell’atto di vendita” era stato dichiarato, “ai fini dell’imposta di registro”, “un valore di avviamento” ed era stato “convenuto …un corrispettivo costituito da una rendita vitalizia” – ha disatteso l’appello dell’Ufficio affermando che “quando il corrispettivo di un’azienda consiste in una rendita vitalizia, tale forma di pagamento, al momento della stipula del contratto, non consente l’individuazione di una plusvalenza …da sottoporre a tassazione in quanto non determina, a quel momento, un incremento patrimoniale del cedente, che si avrà solo gradualmente nel corso degli anni, per un importo complessivo oltretutto non quantificabile a priori, stante l’indeterminatezza della durata della rendita medesima”:

“caratteristica che, d’altra parte, rende impropria la stessa capitalizzazione della rendita vitalizia”;

2. Nell’unico motivo di ricorso l’Agenzia denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 54, 75 e 77… (nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2003)”, sintetizzate nel “quesito”:

– “se, nell’ipotesi di cessione di azienda a titolo oneroso, la plusvalenza soggetta a tassazione segue il principio della competenza, nel senso che non è necessario, a tal fine, che essa sia stata percepita”;

– “conseguentemente,…, nell’ipotesi di cessione di azienda a titolo oneroso mediante costituzione di una rendita vitalizia, è rilevante sul piano fiscale sia la plusvalenza (calcolata applicando le regole della matematica attuariale e tassabile ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54 TUIR), sia la rendita vitalizia (tassabile quale reddito di lavoro dipendente assimilato ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lett. h) del TUIR)”.

3. Nel proprio controricorso la contribuente (in sintesi):

– contesta “l’esistenza concreta e l’esatta quantificazione, ove possibile, della plusvalenza” perchè “la durata indeterminata del rapporto e la indeterminatezza del corrispettivo che potrà essere complessivamente percepito … non permette(rebbe) l’esatta determinazione della plusvalenza tassabile che sarebbe così da considerare giuridicamente inesistente”;

– sull'”interpretazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 54, 75 e 77″ osserva che i “giudici, nel rimarcare la tassazione annuale della rendita vitalizia percepita da essa …

controricorrente, hanno … lasciato intravedere che la tassazione congiunta “della plusvalenza e della rendita successiva, comporterebbe una duplicazione di imposizione”.

4. Il ricorso è fondato.

Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 1987, art. 54 (numerazione originaria;

ora art. 86) dispone(va):

– “le plusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nell’art. 53, comma 1 concorrono a formare il reddito … a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso” (comma 1);

– in tale ipotesi “la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato” (comma 2);

– “le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto” (comma 4);

– “concorrono”, inoltre (comma 5), “alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso”.

Sulla complessiva questione, invero, questa sezione (sentenza 11 maggio 2007 n. 10801) ha già convincentemente statuito e, di poi, confermato (sentenza 20 maggio 2011 n. 11229) che:

– “presupposto … per il realizzo di una plusvalenza” “che pacificamente ricomprende anche il valore di avviamento (cfr. Cass:

905/2002), in caso di cessione di azienda, è “il trasferimento della azienda stessa dietro corrispettivo”, il quale “deve essere conseguito o imputato”;

– poichè per il “medesimo D.P.R., art. 75, COMMA 2 A, “ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza”, i “corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti… per i beni immobili e per le aziende, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale”, il conseguimento o l’imputazione del “corrispettivo”, dal punto di vista fiscale, prescinde dal (momento del)la “percezione dello stesso”, ben potendo questa “essere … assoggettata a modalità diverse scandite nel tempo (es. un pagamento differito o un reinvestimento contestuale: cfr. Cass. 1214/2001)”, quindi anche “attraverso la clausola di costituzione di una rendita vitalizia a favore del cedente”.

Discende che per “l’imputazione della plusvalenza”, “secondo il principio di competenza” (non di cassa), “non … deve farsi riferimento” al “momento” (“di per sè variabile”) “di percepimento del corrispettivo … ma al momento di stipulazione del contratto, occorrendo considerare sia la natura intrinseca e la configurazione giuridica dell’atto che opera il trasferimento del bene, prescindendo dalla natura delle clausole inserite nell’atto stesso quando siano estranee (come nella specie) agli elementi essenziali del tipo di contratto concluso, sia all’onerosità del negozio posto in essere, circostanza che ne determina la tassabilità (Cass. 2807/2002)”.

Nelle medesime decisioni, inoltre, si è altresì chiarito che:

(a) “la rendita vitalizia”, pur costituendo “corrispettivo di un negozio aleatorio”, è “determinabile” si è aggiunto nella sentenza più recente: “la rendita vitalizia …, pur essendo una utilità aleatoria …, ha un valore economico agevolmente accer-tabile in base ai calcoli attuariali… (… ad esempio la liquidazione della rendita in somma capitale da parte dell’INAIL)” perchè “le tabelle di capitalizzazione della stessa sono inserite nella normativa fiscale, e sono comunque oggetto di calcolo nei contratti che configurano il conseguimento di una rendita dietro corrispettivo” il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 46, comma 2, lett. e) dispone che “il valore della rendita è costituito … dall’ammontare che si ottiene moltiplicando l’annualità per i coefficiente indicato nel prospetto allegato” ad esso testo normativo “se si tratta di rendita … vitalizia”;

(b) “mediante la tassazione delle singole rate del vitalizio” non “viene realizzata … una doppia imposizione” perchè “la tassazione delle quote di rendita per il 60% del loro ammontare, prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48 dimostra che l’ammontare lordo del vitalizio è stato considerato dal legislatore integralmente tassabile, mentre il cit. art. 48 individua forfetariamente nel 60% la componente reddituale goduta da chi la rendita percepisce, riferendosi il residuo 40% non tassato al rientro del capitale, già interamente assoggettato ad imposizione (nella specie quale componente del reddito di impresa, non avendo la cedente optato per la tassazione separata)”;

(c) poichè (si è precisato nella sentenza del 2011) “il contribuente ha l’obbligo di corrispondere il tributo previsto dalla legge (senza possibilità di scegliere, in alternativa, un diverso tributo)” (cfr. Cass., trib., 10 agosto 2010 n. 18524, che richiama “Cass. n. 2021 del 1996”, per la quale “il contribuente ha l’obbligo di corrispondere il tributo dovuto e non quello scelto in base a considerazioni soggettive”), il principio “del divieto di doppia imposizione” non può ritenersi violato quante volte l’amministrazione finanziaria richieda il “tributo … dovuto” atteso che tale richiesta non esclude la “rimborsabilità dell’imposta erroneamente versata”.

I principi esposti vanno ribaditi e, quindi, applicati alla specie perchè non scalfiti dalle osservazioni svolte dalla contribuente nella memoria depositata “principi di determinazione dei redditi d’impresa”: “incassi… non siano ancora certi e il loro ammontare non sia ancora determinabile”; “se in un contratto aleatorio, quale è la cessione d’azienda con contestuale costituzione di rendita vitalizia, fosse effettivamente quantificare aprioristicamente il relativo corrispettivo, verrebbe meno quel suo specifico requisito costituito dall’alea e, con esso, verrebbe altresì meno la sua stessa natura di negozio aleatorio, così snaturandola specifica tipologia della suddetta cessione d’azienda”; “l’aleatorietà costituisce elemento essenziale del tipo di contratto concluso”:

“costituzione di una rendita vitalizia a fronte della cessione di un’azienda”; “con riferimento al mezzo solutorio adottato dalle parti per regolare il loro rapporto economico, occorre riprendere la differenziazione … tra contratti ad esecuzione differita (…

regolati con dilazione di pagamento o pagamento rateale) ed il contratto di rendita, nel quale il versamento di un importo mensile (esecuzione periodica) è strutturalmente e funzionalmente collegato allo scorrere del tempo e ne costituisce elemento di tipicità”, adeguatamente confutati nelle riprodotte argomentazioni: va qui solo evidenziata l’irrilevanza del richiamo alla “”differenza … tra somministrazione periodica e corresponsione in unica soluzione… ” “Cass., …, n. 11437/1999”; “Cass. trib. … 16462/2002 e …

23659/2006 … avallato anche dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 383/2001) che ebbe ad affermare che “il legislatore non irragionevolmente avrebbe previsto una diversa regolamentazione tributaria per le due forme di adempimento, periodica e una tantum, che appaiono sotto vari profili diversi” od all'”assegno divorzile … una tantum” “semplicemente una sistemazione patrimoniale” (“ordinanza n. 113/2007” della Corte Costituzionale) atteso che “la previsione normativa” valutata neh” ordinanza del 2001, come specificato dal giudice costituzionale (che, richiamandola, ne ha ribadito i principi in quella del 2007), “riguarda due forme di adempimento” (“quella periodica e quella una tantum”) che, “pur avendo entrambe la funzione di regolare i rapporti patrimoniali derivanti dallo scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale”, diversamente dal caso di specie (nel quale il corrispettivo pattuito conserva la sua natura di trasferimento patrimoniale, quindi di ricchezza) , “appaiono sotto vari profili diverse” (atteso che “sull’accordo tra le parti l’importo da corrispondere in forma periodica viene stabilito in base alla situazione esistente al momento della pronuncia, con la conseguente possibilità di una loro revisione, in aumento o in diminuzione;

mentre al contrario quanto versato una tantum – che non corrisponde necessariamente alla capitalizzazione dell’assegno periodico – viene concordato liberamente dai coniugi nel suo ammontare e definisce una volta per tutte i loro rapporti per mezzo di una attribuzione patrimoniale, producendo l’effetto di rendere non più rivedibili le condizioni pattuite, le quali restano così fissate definitivamente”), “e tali sono state considerate dal legislatore nella disciplina dettata in materia”.

In definitiva, la sentenza impugnata deve essere cassata perchè del tutto contraria agli esposti principi di diritto e la causa va rinviata a sezione diversa della stessa Commissione Tributaria Regionale che ha emesso la pronuncia annullata affinchè riesamini funditus la controversia, facendo applicazione dei richiamati principi di diritto, e perchè, all’esito, regoli tra le parti anche le spese di questo giudizio di legittimità.

P.T.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 15 novembre 2011.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2011