Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27984 del 07/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 07/12/2020, (ud. 29/09/2020, dep. 07/12/2020), n.27984

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 25267 del ruolo generale dell’anno

2013, proposto da:

Piemonte Latte-Società Cooperativa Agricola, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura

speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to Anna Rossi e dall’Avv.to

Adriano Rossi, elettivamente domiciliata presso lo studio dei

difensori, in Roma Viale delle Milizie n. 1;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte, n. 52/12/2012, depositata in data 21

settembre 2012, non notificata;

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto

procuratore generale Dott.ssa Mastroberardino Paola, il quale ha

chiesto l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti i

restanti.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29 settembre 2020 dal Relatore Consigliere Dott.ssa Putaturo Donati

Viscido di Nocera Maria Giulia.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 52/12/2012, depositata in data 21 settembre 2012, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti di Piemonte Latte-Società Cooperativa Agricola avverso la sentenza n. 1/02/10 della Commissione tributaria provinciale di Cuneo che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f., aveva contestato nei confronti di quest’ultima, maggiori ricavi non dichiarati, per l’anno 2003, ai fini Irpeg, Irap e Iva, sulla base di assunte vendite “in nero” di quantitativi del prodotto commercializzato (latte);

– la CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1) l’inosservanza del termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, decorrente dalla data di notifica del p.v.c. della G.d.F., in mancanza di motivi di urgenza- a differenza di quanto ritenuto dal giudice di primo grado non comportava la nullità dell’avviso di accertamento, in quanto nei casi in cui lo Statuto avesse inteso sanzionare la nullità degli atti lo aveva espressamente indicato, cosa non avvenuta nell’ipotesi in esame; 2) dato che la sentenza impugnata non aveva rilevato una effettiva carenza di motivazione dell’atto ma solo che l’omesso rispetto del termine di sessanta giorni fosse “riconducibile al difetto di motivazione”, una volta ritenuto non perentorio tale termine, tale difetto non era configurabile; 3) era legittimo l’accertamento dell’Ufficio fondato su plurimi elementi indiziari (irregolarità dei documenti di trasporto del latte, mancanza di utilizzo degli strumenti di controllo degli spostamenti effettuati, anomalie delle scritture contabili etc.) di “vendite in nero” del latte; 4) tale presunzione non era superata dalle non comprovate argomentazioni della società circa significative perdite del prodotto nei vari passaggi; 5) anche il rinvio a giudizio del Presidente del consiglio di amministrazione, dei consiglieri, dei trasportatori e di un socio della Cooperativa costituiva un ulteriore indizio a sostegno delle presunzioni dell’Ufficio; 6) stante le emerse irregolarità documentali, non era stata provata dalla società l’esistenza

dei presupposti di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 10 ai fini del godimento delle agevolazioni per le quali non era sufficiente il rispetto del proprio statuto in relazione alle prescrizioni del D.Lgs. n. 1577 del 1947, ex art. 26;

– avverso la sentenza della CTR, la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– la ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis.1. c.p.c. insistendo per l’accoglimento del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR erroneamente ritenuto che, pure in mancanza di accertati motivi di urgenza, l’inosservanza del termine di sessanta giorni dalla notifica/consegna del p.v.c. prima dell’emissione dell’atto impositivo non ne comportasse la nullità;

– il motivo è fondato;

– le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), premesso che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, hanno chiarito che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass., sez. un., n. 24823 del 2015; tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); pertanto, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018). Questa Corte ha anche chiarito a) che “la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non prevede alcuna distinzione, nemmeno in via interpretativa, tra verbale di chiusura di operazioni di controllo o di mero accesso istantaneo finalizzato ad acquisire documentazione e pertanto risulta arbitrario applicare il termine di 60 giorni distinguendo a seconda del tipo di operazione svolta dall’Ufficio” (Cass. Sez. V, n. 15624/14); b) che la redazione di un verbale è sempre necessaria, “anche in caso di mera acquisizione di documentazione”, alla luce del chiaro disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, per cui “di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia” (Cass. n. 20770 del 2013); c) che una volta redatto il verbale, va, in ogni caso, rispettato l’obbligo di emanare l’avviso solo dopo sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di accesso o di ispezione, salvo casi di particolare e motivata urgenza (Cass., sez. un., n. 18184 del 2013; Cass. n. 15624 del 2014 e 9424 del 2014). “La garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000 n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6” (Cass. n. 15624 del 2014, da ultimo Cass. n. 19259 del 2017);

– “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, ove siano eseguiti più accessi nei locali dell’impresa per reperire documentazione strumentale all’accertamento, il termine di sessanta giorni di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, decorre dall’ultimo accesso, in quanto postula il completamento della verifica e la completezza degli elementi dalla stessa risultanti, essendo posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio, in modo da attribuire al contribuente un lasso di tempo sufficiente a garantirgli la piena partecipazione al procedimento ed ad esprimere le proprie valutazioni ” (Cass. sez. VI-5 n. 18110/16);

-invero, a far tempo dalla pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte n. 18184/13 – ripresa e confermata dalla sentenza S.U. n. 24823/15 – si è affermato l’orientamento per cui la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, “deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del temine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni” (ed “indipendentemente da/fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali: (Cass. n. 15010/14; 9424/14, 5374/14, 20770/13, 10381/14, come si ha cura di precisare in Cass., sez. un., n. 24823 del 2015) -“determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”; con la precisazione che “il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativi dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio” (ex multis, da ultimo, Cass. nn. 7897 del 2016, 7601 del 2016, 7218 del 2016, 5365 del 2015, 14287 del 2014, 1563 del 2014, 25118 del 2014, 25759 del 2014).

– questa Corte ha poi chiarito che nel caso di accesso, ancorchè finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (Cass. n. 1007 del 2017);

– da ultimo, nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i principi – che il Collegio condivide e ai quali intende dare continuità secondo cui ” 1) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.”;

– nella sentenza impugnata, la CTR non ha fatto buon governo dei suddetti principi in quanto, pur essendo incontestata la notifica dell’avviso di accertamento in data 19.12.2008 prima della scadenza

RG n. 25267/13

del termine di sessanta giorni dalla notifica in data 27.11.2008 dell’ultimo p.v.c., nonchè accertata la mancanza, nella specie, di motivi di urgenza, ha erroneamente escluso – in un’ipotesi di accertamento non “a tavolino” – la nullità dell’atto impositivo in questione; peraltro, è irrilevante quanto eccepito dall’Agenzia nel controricorso circa la risultanza per tabulas delle ragioni di urgenza avuto riguardo alla decadenza dal termine per l’accertamento nel caso di rispetto di quello di cui alla citata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7; ciò in ossequio alla consolidata giurisprudenza di questa Corte secondo cui “In tema di diritti del contribuente, la sola imminente scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa non integra una ragione di urgenza valida ai fini dell’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, st. contr., previsto a seguito della proposizione dell’accertamento con adesione da parte del contribuente, spettando piuttosto all’Amministrazione offrire come giustificazione dell’urgenza la prova, sulla base di fatti concreti e precisi, che l’emissione dell’avviso in prossimità del maturare dei termini decadenziali sia dipesa da fattori ad essa non imputabili che hanno inciso al punto da rendere comunque necessaria l’attivazione dell’accertamento, pena la dissoluzione della finalità di recupero delle imposte non versate” (da ultimo, Cass. sez. 5, n. 15755 del 2020; Cass. sez. 5, n. 33649 del 2019);

-con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di esaminare il motivo di censura con il quale la società aveva dedotto la nullità dell’avviso per difetto di motivazione avendo in esso l’Ufficio “criticamente analizzato e condiviso” i rilievi contenuti nel p.v.c.;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione degli artt. 2697,2927,2928 c.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, del D.P.R. n. 472 del 1996, art. 1, comma 3, D.M. 31 luglio 2003, art. 12, comma 3, per avere la CTR ritenuto erroneamente legittimo l’avviso di accertamento sulla base di elementi indiziari indicati nei p.v.c. della G.d.f. che non trovavano alcun riscontro oggettivo, come del resto si poteva evincere anche dalla sentenza penale di assoluzione del Presidente del consiglio di amministrazione e dei consiglieri della Piemonte Latte circa i fatti emersi a seguito delle indagini della G.d.F.;

– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.Lgs. n. 1577 del 1947, art. 26, del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 10 e 14 per avere la CTR escluso che la società potesse godere delle agevolazioni sull’erroneo presupposto che la stessa avesse posto in essere delle irregolarità documentali;

– l’accoglimento del primo motivo- vertente sul motivo assorbente di nullità dell’avviso emesso ante tempus- rende inutile la trattazione dei restanti motivi comportandone l’assorbimento;

– in conclusione, va accolto il primo motivo, assorbiti gli altri; con cassazione della sentenza impugnata e, decidendo nel merito, con accoglimento del ricorso originario della contribuente;

– stante il consolidamento della giurisprudenza di legittimità in materia dopo la proposizione del ricorso, sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese dell’intero giudizio.

PQM

la Corte:

– accoglie il primo motivo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della società contribuente; compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio;

Così deciso in Roma, il 29 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 7 dicembre 2020

 

 

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