Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27969 del 07/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 07/12/2020, (ud. 14/07/2020, dep. 07/12/2020), n.27969

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 640-2014 proposto da:

SOCE DI S.R. & C.A. SNC, C.A.,

S.R., elettivamente domiciliati in ROMA, VIA POMPEO MAGNO

2-B, presso lo studio dell’avvocato MARCO SQUICQUERO, che li

rappresenta e difende unitamente all’avvocato GAETANO RAGUCCI;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 51/2013 della COMM. TRIB. REG. della

Lombardia, depositata il 17/05/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/07/2020 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

Fatto

RITENUTO

che:

L’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Pavia, notificava alla società SOCE snc di S.R. e C.A., nonchè ai due soci personalmente, avvisi di accertamento ai fini delle imposte dirette, irap ed iva per l’anno 2006, con cui rettificava il reddito della società, esercente attività di “bar, caffè e locali similari”, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ritenendo non in linea con le medie di settore il ricarico sulla somministrazione della merce dichiarato dai contribuenti.

La società ed i soci impugnavano i rispettivi avvisi eccependo l’illegittima determinazione del maggior reddito e la CTP di Pavia, in parziale accoglimento del ricorso, riduceva il maggior reddito accertato, da Euro 179.332 ad Euro 62.785.

L’Ufficio appellava la sentenza e la società ed i soci proponevano appello incidentale.

La CTR della Lombardia accoglieva integralmente l’appello dell’Ufficio e rigettava gli appelli incidentali dei contribuenti.

Per la cassazione di tale sentenza ricorrono questi ultimi sulla base di quattro motivi.

Resiste l’Ufficio con controricorso.

In data 16.3.2020 i contribuenti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo i contribuenti deducono violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4 – bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’accertamento si basava sulla rettifica della percentuale di ricarico dopo avere constatato la congruità dei redditi dichiarati allo studio di settore. In tal caso, la norma suddetta, in vigore al momento dell’accertamento, sebbene poi abrogata dal D.L. n. 98 del 2011, prevedeva che in caso di accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), nei confronti dei contribuenti che avevano dichiarato redditi congrui allo studio di settore, l’ufficio dovesse indicare specificamente le ragioni che lo avevano indotto a disattendere lo studio di settore. Nel caso di specie, a fronte di un ricarico medio dichiarato del 127%, l’ufficio aveva applicato un ricarico tra il 150 ed il 450% senza motivare da dove esso fosse stato ricavato e la CTR ha legittimato tale modo di procedere, in contrasto con la norma suddetta.

Il motivo è infondato.

La L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4 – bis, è stato introdotto dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 17, che recita:

17. Alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, dopo il comma 4, è inserito il seguente: ” comma 4 – bis. Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, e al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, ultimo periodo, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell’applicazione degli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 – bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui alla presente legge, art. 10 – bis, comma 2, qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di Euro 50.000, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lett. a). In caso di rettifica, nella motivazione dell’atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente. La presente disposizione si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2 – bis e al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5, comma 4 – bis, nonche al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 32, comma 2 – bis “.

In primo luogo, va osservato che, nel caso di specie, non opera il divieto di accertamento analitico – induttivo basato su presunzioni semplici, operante nei confronti dei contribuenti congrui con gli studi di settore, previsto dalla prima parte della norma, e che pure, secondo la giurisprudenza di questa Corte (Sez. V, ord. n. 17990 del 2019) è applicabile anche all’anno di imposta 2006, atteso che nella presente controversia lo scostamento tra reddito dichiarato ed accertato è superiore al 40% (reddito dichiarato 248.000, accertato 427.000, quindi ben più del 40%). L’accertamento basato su presunzioni semplici è, pertanto, possibile.

La parte della norma rilevante ai fini del presente giudizio è, quindi, l’ultima, dove si prevede che, in caso di rettifica, occorre indicare specificamente il motivo per cui si è disatteso l’elemento della congruità con gli studi di settore.

Peraltro, ritiene il collegio che la CTR sul punto abbia fatto applicazione del principio, seppure senza riferimento specifico alla norma, perchè ha illustrato in dettaglio la ragione per cui ha ritenuto giustificato l’accertamento. Ha, infatti, affermato che l’accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, è possibile quando l’ufficio ravvisa anti – economicità nel reddito dichiarato; ha ricordato che l’accertamento si basa sul fatto che il reddito dichiarato ha evidenziato una percentuale di ricarico del 127% a fronte di quella media del 150 – 450%. Senza entrare, ai fini dell’analisi di questo motivo di ricorso, nel merito di queste affermazioni, il principio per cui la CTR doveva dare conto specificamente della ragione per cui ha ritenuto fondato l’accertamento nonostante la congruità con lo studio di settore appare, quindi, rispettato.

Tra l’altro, va anche osservato che, dagli atti citati dallo stesso ricorrente, non emerge che nei gradi precedenti il motivo fosse stato posto esattamente in questi termini. Era stato dedotto un problema di motivazione dell’accertamento, e di motivazione della sentenza della CTP che aveva giustificato il ricarico del 150 – 450%, che è oggetto di altro motivo, ma non la questione specifica dell’applicabilità della norma della L. n. 146 del 1998, sopra riportata. Infatti nel ricorso di primo grado non vi è alcun riferimento a questo specifico aspetto della motivazione “rafforzata” ex L. 146 del 1998; vi sono doglianze molto più generiche sulla mancanza di motivazione dell’accertamento in relazione alle percentuali di ricarico adottate.

Con il secondo motivo, i ricorrenti, deducono omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La CTR non ha dato conto della ragione per cui ha legittimato l’applicazione di un ricarico tra il 150 ed il 450%, ed ha omesso di compiere una verifica specifica, per quanto i contribuenti avessero eccepito la mancanza di fonti attendibili sul punto.

Con il terzo motivo deducono omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Per stabilire la percentuale di ricarico, la CTR ha legittimato il ricorso alla media aritmetica semplice, omettendo di verificare in concreto, come richiesto dai ricorrenti, la varietà di prodotti commercializzati dall’azienda, che avrebbe dovuto condurre ad applicare la media ponderata.

Con il quarto motivo deducono violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, ed art. 2729 c.c., comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La CTR ha fatto erronea applicazione del principio di valenza probatoria dello scostamento dalle medie di settore per determinare il maggior reddito. Infatti, pur riconoscendo che lo scostamento da solo non è sufficiente, occorrendo un riscontro, ha rilevato quest’ultimo nella dimensione dello scostamento stesso, non facendo così ricorso ad un riscontro esterno.

I motivi possono essere trattati congiuntamente, attendendo al tema comune della percentuale di ricarico applicata dall’ufficio, su cui si basa l’accertamento, e sono fondati.

Questa Corte (Sez. V, ord. n. 27552 del 2018) ha affermato in passato il principio secondo cui l’Amministrazione finanziaria può determinare il reddito del contribuente in via induttiva, pur in presenza di contabilità formalmente regolare, ove quest’ultima sia intrinsecamente inattendibile per l’anti – economicità del comportamento del contribuente, che può desumersi anche da un unico elemento presuntivo, purchè preciso e grave, quale l’abnormità della percentuale di ricarico.

Tuttavia, questo concetto opera quando tutti gli elementi sull’attività del contribuente sono stati presi in considerazione, mentre nel caso di specie i contribuenti hanno sollevato obiezioni sia sulla tipologia di merce presa in considerazione (perchè la sentenza si concentra solo sul costo del caffè) sia sulla media adottata.

In effetti, la sentenza impugnata si presenta sul punto piuttosto “tranchant”, laddove afferma semplicemente che nel “settore di appartenenza” il ricarico medio oscilla tra il 150 ed il 450%, e considera quindi quello risultante dalla dichiarazione dei contribuenti (127%) antieconomico. A sostegno di tale valutazione, però, la sentenza si sofferma unicamente sulla percentuale di ricarico di un tipo di merce commercializzata dall’esercizio in questione (il caffè), sulla base di una asserita non contestazione – peraltro non relativa alla base di calcolo -, per quanto la stessa sentenza impugnata affermi in premessa (pag. 3 della motivazione), sulla scia di giurisprudenza di questa Corte, che “non è legittima la presunzione di ricavi maggiori rispetto a quelli dichiarati fondata sul raffronto di prezzi di acquisto e rivendita operato su alcuni articoli, anzichè sull’inventario generale delle merci da porre a base dell’accertamento”.

A questo punto, la sentenza, nella sua sinteticità, si presta ad una duplice interpretazione: o, pur riconoscendo che l’azienda commercializzava più prodotti, ha ritenuto che la percentuale di ricarico non potesse essere inferiore al 150%, ma estensibile fino al 450%, e, per avvalorare la bontà dell’accertamento, si è soffermata solo sul fatto che la percentuale di ricarico su un singolo prodotto (il caffè) non sarebbe stata contestata, oppure ha applicato a tutta l’attività la percentuale di ricarico di un solo prodotto, il caffè appunto.

Nel secondo caso, se la CTR avesse legittimato la percentuale di ricarico applicata dall’ufficio sulla base dell’esame di un solo tipo di merce, il caffè, pur riconoscendo che l’attività riguardava anche altri tipi di prodotti, avrebbe omesso di verificare in concreto, come richiesto dai ricorrenti, la varietà di prodotti commercializzati dall’azienda, che avrebbe dovuto condurre ad applicare la media ponderata, come riconosciuto da questa Corte (sez. V, n. 21305 del 2018).

In tal senso, quindi, il “fatto” storico della commercializzazione di altri prodotti, rilevante perchè avrebbe dovuto condurre ad una differente analisi della percentuale di ricarico, appare del tutto svalutato ed, in sostanza, omesso nell’esame compiuto nella motivazione della sentenza impugnata, la quale dà invece rilievo ad una percentuale di ricarico con una forbice molto ampia, omettendo in sostanza, anche qualora si volesse, invece, accogliere la prima interpretazione, di prendere in considerazione un altro fatto storico, e cioè che beni diversi conducono ad una diversità di media, che non può essere sintetizzata con un’affermazione estremamente generica, quale quella compiuta dalla CTR secondo cui la percentuale di ricarico del settore oscilla tra il 150 ed il 450%.

La sentenza impugnata deve, pertanto, essere cassata in accoglimento dei motivi dal secondo al quarto, con rinvio della causa alla CTR della Lombardia, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo, terzo e quarto motivo.

Cassa la sentenza impugnata nei limiti dei motivi associati e rinvia la causa alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del presente giudizio.

Rigetta il primo motivo.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 7 dicembre 2020