Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27967 del 07/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 07/12/2020, (ud. 10/07/2020, dep. 07/12/2020), n.27967

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. ADET NOVIK Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21386/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, in persona del Direttore p.t., con domicilio

eletto presso gli uffici della predetta Avvocatura, in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Pr. s.p.a., rappresentata e difesa dagli avv.ti Stefano D’Apolito,

Gerhard Brandstatter, e Leonardo Di Brina, elettivamente domiciliati

in Roma, piazza S. Andrea della Valle n. 6, presso lo studio di

quest’ultimo;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria di Secondo Grado di

Bolzano n. 10/2/12 depositata il 9 febbraio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 luglio

2020 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

Fatto

RILEVATO

che:

– La Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano ha accolto l’appello della contribuente avverso la sentenza della CTP di Primo Grado di Bolzano n. 36/02/11. Quest’ultima aveva rigettato, con riferimento all’IVA, i ricorsi riuniti proposti dalla Pr. s.p.a. contro due distinti avvisi di accertamento e relative cartelle esattoriali, mediante cui l’erario, recependo le risultanze di un p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza di (OMISSIS), aveva individuato una frode carosello nel settore della telefonia mobile, recuperando a tassazione, per gli anni 2004 e 2005, importi fiscali indebitamente detratti.

– L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a un solo motivo.

– La contribuente ha resistito con controricorso e depositato successiva memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la motivazione insufficiente su un fatto decisivo e controverso nonchè la violazione dell’art. 2729 c.c., ai sensi del richiamato comma 1, n. 3, avendo la CTR omesso di spiegare le ragioni per le quali gli elementi presuntivi elencati dall’erario fossero da ritenersi privi di concludenza e incidenza probatoria.

– Il motivo è fondato e va accolto.

– Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente, tesa ad adombrare il risolversi dell’impugnazione in “una mera critica alla ricostruzione della volontà operata dalla Commissione Tributaria di 2 grado con ciò investendo il merito delle valutazioni espresse da quel giudice”.

– Il ricorso è ammissibile poichè l’Agenzia, con l’articolata censura per violazione di legge e vizi di motivazione, non mira ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, ma a contestare che una valutazione critica e coerente dei fatti in parola il giudice l’abbia effettivamente compiuta.

– La censura erariale attiene, infatti, alla sussistenza in nuce di un percorso motivazionale che tale possa definirsi, ponendo in luce, per un verso, che la Commissione tributaria di secondo grado non avrebbe desunto dalle risultanze istruttorie, attraverso l’utilizzazione delle presunzioni emerse in giudizio, i significati evidenti o comunque da esse desumibili; per altro verso, che il giudice a quo avrebbe abdicato finanche all’onere di indicarne altri, finendo per far sorreggere il decisum da affermazioni meramente assiomatiche e prive di sostrato argomentativo. Non soltanto, in altri termini, viene lamentata la carente analisi in sentenza dei profili indiziari veicolati dalla parte odierna ricorrente, ma altresì la mancata illustrazione di aspetti probatori alternativi utili a sostenere le statuizioni assunte.

– Su queste premesse, giova evidenziare che la giurisprudenza di legittimità ha enucleato in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e di riparto degli oneri probatori alcuni principi ai quali va dato seguito.

– Innanzitutto, è stato evidenziato che “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851 del 2018).

– In senso convergente è stato osservato che l’Amministrazione finanziaria, ove contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti deve provare non solo l’inesistenza del fornitore ma, anche sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva (o avrebbe potuto sapere), con l’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in un’evasione di imposta. Alla prova che deve fornire l’Amministrazione finanziaria fa riscontro la prova contraria da parte del contribuente che deve dimostrare di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 9588 del 2019; Cass. n. 9851 del 2018).

– Ancora, si è rilevato che in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento (Cass. n. 5374 del 2017).

– La sentenza impugnata non si uniforma ai principi ora rammentati, essendosi la CTR astenuta dal fornire ogni chiara e specifica indicazione delle ragioni per le quali ha ritenuto di disattendere laconicamente gli “elementi indiziari”, elencati dall’ufficio e da essa esposti in rassegna in sentenza.

– Assertivamente il giudice d’appello ha, invero, ritenuto che a tali elementi “non può attribuirsi… quella valenza probatoria che sia tale da non lasciare margine alcuno a conclusioni alternative e diverse”. In altri termini, la CTR ha icasticamente escluso, senza argomentare il decisum, qualsivoglia incidenza probatoria della somma delle circostanze presuntive allegate dall’erario e rappresentate: dall’essersi la società dedicata repentinamente e senza alcuna esperienza pregressa al settore della telefonia, per quanto eccentrico rispetto all’attività in precedenza svolta (di commercializzazione di apparecchiature dentali); l’assenza di un qualche interesse commerciale; la precarietà della situazione finanziaria di alcune tra le società assunte come fornitrici; la singolare circostanza di pagamenti di merci ricevute in anticipo rispetto alle consegne; la carenza strutturale dei partners commerciali coinvolti.

– Orbene, per pacifica giurisprudenza, ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, quando il giudice di merito ometta – come nella specie – di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, mancando di svolgere al riguardo una disamina logica e giuridica, quindi rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (v. Cass. n. 8850 del 2014).

– Viene in evidenza, pertanto, un vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nella formulazione applicabile ratione temporis (anteriore al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in L. 11 agosto 2012, n. 143), posto che nel ragionamento del giudice di merito è riscontrabile il mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati in concreto dalle parti, sol che si consideri che la motivazione non consente di identificare il procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (cfr. ex plurimis Cass. n. 10657 del 2010; Cass. n. 27162 del 2009; Cass. n. 6064 del 2008).

– La su riferita motivazione non permette, infatti, di operare qualsivoglia controllo sull’esattezza e sulla logicità delle argomentazioni poste a fondamento della sentenza impugnata.

– A fronte della pretesa della controricorrente di ricondurre una incidenza dirimente e larvatamente scriminante in sede fiscale all’archiviazione conseguita in sede penale dai componenti della governance della Pr. s.p.a., giova rilevare come questa Corte si sia curata a più riprese di evidenziare che il giudice tributario non è vincolato da imputazioni o archiviazioni rese in sede penale, essendo tenuto a vagliare per proprio conto se le prove acquisite nella sede in parola e riportate nel p.v.c. siano idonee o meno a fondare il proprio convincimento in ordine alla sussistenza dei fatti costitutivi dell’obbligazione tributaria (Cass. n. 4982 del 2020; n. 6918 del 2013; Cass. n. 12577 del 2000). I giudici nomofilattici hanno anche evidenziato che il materiale probatorio acquisito nel corso delle indagini preliminari con strumenti propri del procedimento penale è utilizzabile ai fini della prova della pretesa tributaria, in quanto l’atto legittimamente assunto in sede penale, poi trasmesso all’Amministrazione finanziaria, rientra tra gli elementi che il giudice deve valutare ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, (Cass. n. 9593 del 2019); detto materiale non è tuttavia vincolante in senso esonerativo rispetto alla pretesa fiscale.

– In questo senso, ritiene il Collegio che la CTR non abbia valutato, in concreto, gli elementi offerti dall’Agenzia delle entrate in adempimento dell’onere probatorio che la legge pone a suo carico, limitandosi, piuttosto, a riportarli senza scandagliarli.

– Dal riportato tessuto argomentativo sommario discende l’accoglibilità della censura odierna, avente ad oggetto il vizio motivazionale, con conseguente rimessione della controversia al medesimo giudice di secondo grado, che – in diversa composizione – procederà a un nuovo esame e regolerà anche le spese del presente grado di giudizio.

PQM

La corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 10 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 7 dicembre 2020