Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27887 del 31/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 31/10/2018, (ud. 26/09/2018, dep. 31/10/2018), n.27887

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. ACETO Aldo – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4165/2014 R.G. proposto da:

BANCAPULIA SPA, anche quale incorporante APULIA SERVICE SPA, VINCENZO

CHIRO’, rappresentati e difesi dall’avv. Gigliola Mazza Ricci,

elettivamente domiciliati presso il suo studio, in Roma, via di

Pietralata n. 320.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato;

– controricorrente, ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, sezione n. 27, n. 216/27/13, pronunciata il 3/06/2013,

depositata il 12/07/2013;

Al quale è stato riunito il ricorso iscritto al n. 24851/2014 R.G.

proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro

tempore, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato.

– ricorrente –

contro

BANCAPULIA SPA, rappresentata e difesa dall’avv. Gigliola Mazza

Ricci, elettivamente domiciliata presso il suo studio, in Roma, via

di Pietralata n. 320.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, sezione n. 8, n. 874/08/14, pronunciata il 25/10/2013,

depositata il 14/04/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 settembre

2018 dal Consigliere Dr. Riccardo Guida.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La controversia oggetto del primo ricorso (r.g. n. 4165/2014) riguarda la proposizione, da parte della controllante Bancapulia Spa, del suo presidente Vincenzo Chirò e della controllata Apulia Service Spa, aderente al regime di tassazione di gruppo dichiarata dalla Banca controllante, di tre distinti ricorsi, con due dei quali ciascuna società impugnava, autonomamente, l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) che, in seguito ad un controllo fiscale per l’anno d’imposta 2007, rettificava in aumento l’IRES dovuta dalla Apulia Service Spa, mentre con il terzo ricorso Apulia Service Spa impugnava l’avviso di accertamento (OMISSIS) che rettificava la dichiarazione dei redditi presentata da quest’ultima, sempre per l’anno d’imposta 2007, ai fini IRAP, IVA e imposta sostitutiva maturata sulla plusvalenza derivante dal conferimento di immobili nel fondo immobiliare chiuso denominato “(OMISSIS)”.

La Commissione tributaria provinciale di Foggia, con la sentenza n. 241/2011, riuniti i ricorsi, li accolse in parte, e tale decisione è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Puglia (hinc: CTR), con la sentenza in epigrafe che ha respinto l’appello principale dei contribuenti e quello incidentale dell’Ufficio.

La CTR, disattese le eccezioni, sollevate dagli appellanti (principali), di nullità degli avvisi di accertamento perchè non sottoscritti dal funzionario delegato dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, per quanto ancora interessa, ha respinto il gravame delle società in merito al recupero a tassazione di plusvalenze derivanti dal conferimento di alcuni immobili nel detto fondo immobiliare chiuso, confermando i criteri di stima dei cespiti

adottati dall’Ufficio; ha anche disatteso l’appello incidentale

dell’Amministrazione finanziaria, da un canto, qualificando come integralmente deducibili (anzichè nella misura del 40%, ex art. 164 del TUIR, come invece accertato dall’Organo di controllo) i costi sostenuti da Apulia Service Spa per le autovetture strumentali alla propria attività, che erano state concesse in locazione alla capogruppo; dall’altro, reputando altresì deducibili, perchè inerenti, le spese di consulenza riguardanti l’assistenza professionale per il progetto di conferimento dei cespiti nel fondo immobiliare chiuso.

Per la cassazione propongono ricorso le due società e, in proprio, Vincenzo Chirò, sulla base di tre motivi; resiste l’Agenzia delle entrate, con controricorso contenente ricorso incidentale, per due motivi, cui, a loro volta, i ricorrenti resistono con controricorso.

La controversia oggetto del secondo ricorso (r.g. n. 24851/2014) riguarda, invece, la proposizione, da parte di Bancapulia Spa e di Apulia Service Spa, di due distinti ricorsi avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), che recuperava a tassazione, nei confronti della consolidante Bancapulia Spa, un reddito complessivo globale maggiore del dichiarato, ai fini IRES, per l’anno d’imposta 2007, sulla scorta del processo verbale di constatazione del 13/07/2010 e del conseguente avviso di accertamento, con il quale l’Agenzia delle entrate di Foggia aveva contestato, sempre ai fini dell’IRES, per l’annualità 2007, un reddito d’impresa, a fronte della perdita dichiarata dalla consolidata Apulia Service Spa.

La Commissione tributaria provinciale di Bari, con la sentenza n. 99/2012, riuniti i ricorsi, li accolse e tale decisione è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Puglia (hinc: CTR), con la sentenza in epigrafe che ha dichiarato inammissibile l’appello dell’Ufficio.

La CTR ha ritenuto che la materia del contendere: “racchiusa nell’avviso di accertamento avente il n. (OMISSIS) e non il n. (OMISSIS) (quest’ultimo erroneamente indicato dall’Ufficio appellante nel secondo motivo specifico di impugnazione della sentenza gravata riportata in fatto) è stato già oggetto di esame e di definizione presso le competenti Commissioni Tributarie (Provinciale e Regionale) di Foggia” (cfr. pagg. 4 e 5 della sentenza impugnata); pertanto, per evitare la formazione di un doppio e illegittimo giudicato, ha concluso per l’inammissibilità del gravame.

Per la cassazione ricorre l’Agenzia delle entrate, sulla base di tre motivi, illustrati con una memoria ex art. 380-bis 1 c.p.c.; la contribuente resiste con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

a. Preliminarmente si dispone la riunione del ricorso con r.g. n. 24851/2014 al ricorso con r.g. n. 4165/2014, ai sensi dell’art. 274 c.p.c..

1. Primo motivo del ricorso principale con r.g. n. 4165/2014: “Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 42, comma 1 (art. 360, comma 1, n. 3)”.

Si denuncia che la CTR, pur avendo, su eccezione degli appellanti, correttamente espunto dagli atti di causa il processo verbale di constatazione e la delega del Direttore dell’Agenzia delle entrate ad un funzionario per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento, sul presupposto che l’Ufficio si era costituito in giudizio solo il giorno dell’udienza, allegando, quindi, tardivamente, detti documenti, tuttavia non ne aveva, poi, tratta la necessaria conseguenza giuridica, rappresentata dalla declaratoria di nullità dei medesimi stessi avvisi.

2. Secondo motivo: “Omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)”.

Si fa valere il vizio dell’apparato argomentativo della sentenza impugnata che, secondo la prospettazione dei ricorrenti, non avrebbe spiegato le ragioni ostative ad una pronuncia dichiarativa della nullità degli atti impositivi per difetto di sottoscrizione da parte di un funzionario regolarmente delegato.

2.1. I due motivi, da esaminare congiuntamente perchè connessi, sono infondati.

Per giurisprudenza costante della Corte: “L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale.” (Cass. 21/06/2016, n. 12781).

Nel solco di tale condivisibile orientamento di legittimità, osserva questa Corte che l’erronea premessa giuridica della sentenza impugnata, circa la tardività della produzione, nella prima udienza dinanzi alla Commissione provinciale, da parte dell’Ufficio, della delega del Direttore dell’Agenzia delle entrate ad un funzionario del medesimo ente, per l’emissione dell’atto impositivo, nella sostanza, è stata ininfluente rispetto alla definizione della controversia tributaria.

Difatti, la CTR, affrontato e risolto questo primo tema del decidere, è poi, comunque, passata ad esaminare il merito della lite, ciò che essa avrebbe dovuto fare nel caso in cui, senza incorrere nel delineato errore di diritto, avesse (correttamente) affermato la tempestività della produzione, in prima udienza, della delega.

3. Terzo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. nonchè dell’art. 115 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Difetto di motivazione contraddittorietà (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)”.

In merito al recupero a tassazione, ai soli fini dell’imposta sostitutiva, della plusvalenza di Euro 1.110.932,00, in relazione al maggiore valore accertato dall’Ufficio conseguente al conferimento di beni nel fondo immobiliare chiuso, si deduce, infine, il vizio della sentenza impugnata che avrebbe aderito alla ricostruzione di tale valore, prospettata dall’Amministrazione finanziaria, in assenza di qualsiasi riscontro probatorio, senza neppure apprezzare che, al contrario, i ricorrenti avevano allegato documentazione idonea a comprovare la precisione metodologica con la quale era stato stimato il valore normale dei beni conferiti nell’anno 2007.

3.1. Il motivo è inammissibile.

S’intende dare continuità al pacifico indirizzo della Corte che, anche di recente, ha negato l’inammissibilità del ricorso per cassazione che presenti, congiuntamente in rubrica, i due profili di censura della violazione di legge e del vizio di motivazione, a condizione, però, che il ricorso: “esibisca sufficiente specificità, cioè la caratteristica che principalmente contraddistingue l’impugnazione in sede di legittimità. Pertanto, allorquando il motivo di ricorso evidenzi nitidamente nel proprio seno i profili attinenti alla ricostruzione del fatto e passi successivamente alla trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o alla applicazione della o delle norme appropriate alla fattispecie, non v’è luogo per rilevare vizi del ricorso stesso.” (Cass. 24/04/2013, n. 9793; 11/04/2018, n. 8915).

Nel caso in esame, al contrario, manca una simile chiara e netta separazione delle diverse censure; il ricorso reca un’indistinta unificazione e sovrapposizione delle ragioni di critica – riconducibili al vizio di violazione di legge e al difetto della motivazione -, ma non esplicita, con la necessaria precisione, il fatto, decisivo e controverso, in relazione al quale siano ravvisabili, rispettivamente, l’errore di diritto e il vizio motivazionale, onde alla Corte è demandato, in modo improprio, il compito di sostituirsi ai contribuenti nell’enucleare autonome doglianze, isolandole dall’insieme delle critiche congiuntamente proposte (in senso conforme: Cass. 18/04/2018, n. 9486; 24/08/2017, n. 20335).

D’altra parte, più che denunciare la violazione di legge o il vizio della motivazione, rilevanti nel giudizio di legittimità, si sollecita (inammissibilmente) la Corte ad un nuovo esame dei fatti di causa, il cui apprezzamento, insindacabilmente rimesso al giudice di merito, è già stato compiuto dalla CTR che ha illustrato, in modo esaustivo e scevro di lacune d’ordine logico-giuridico, le ragioni del proprio convincimento.

4. Primo motivo del ricorso incidentale: “Violazione dell’art. 2697 c.c. principio dell’onere della prova – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

L’Ufficio lamenta che la sentenza impugnata avrebbe contra legem affermato l’integrare deducibilità dei costi delle autovetture (manutenzione, assicurazione e noleggi), qualificandoli come strumentali all’esercizio dell’impresa, omettendo di considerare che: “la società non esibiva alcun documento idoneo a fornire la prova che le autovetture non fossero strumentali, ma oggetto di locazione, e quindi (,) rientrante nell’attività svolta (es. contratti di locazione delle autovetture,…).” (cfr. pag. 12 del ricorso incidentale).

4.1. Il motivo è inammissibile.

A tacere della scarsa intelligibilità della doglianza, appena abbozzata e non priva d’intrinseca contraddittorietà, è dato rilevare che essa non si confronta adeguatamente con la ratio decidendi della sentenza della CTR che, con apprezzamento in fatto, insuscettibile di essere sindacato in questa sede di legittimità, è pervenuta alla conclusione che Apulia Service Spa utilizzasse gli autoveicoli come beni strumentali alla propria attività (cfr. pag. 7 della sentenza impugnata) e che, pertanto, le spese ad essi relative fossero deducibili per intero.

5. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5 TUIR – principio di inerenza – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

Quanto alle spese per consulenza, l’Agenzia delle entrate si duole della sentenza della CTR che le avrebbe ritenute “inerenti”, sebbene esse non riguardassero il conferimento dei cespiti nel fondo immobiliare, ma piuttosto la gestione del fondo già costituito.

Denuncia, infine, che la sentenza impugnata abbia qualificato come interamente deducibili, in esenzione dall’IVA, i canoni di locazione di tre immobili (uno adibito a biblioteca, gli altri ad uso foresteria) per la loro natura ausiliaria all’attività delle società del gruppo, senza per nulla giustificare il proprio convincimento.

5.1. Il complesso motivo è inammissibile.

Osserva la Corte che, in realtà, non è dedotta alcuna violazione di legge, poichè il tema del decidere non ruota attorno al supposto errore di diritto in cui sarebbe incorsa la CTR nel delineare il concetto giuridico d'”inerenza” di un costo, nell’ottica della verifica della sua integrale deducibilità o meno.

L’Agenzia erariale, semmai, in modo non consentito, richiede alla Corte una nuova valutazione dell’inerenza e della strumentalità di taluni costi e spese, laddove è pacifico che un simile scrutinio, che implica aspetti fattuali, è insindacabilmente demandato ai giudici di merito.

6. Tutto ciò comporta il rigetto del ricorso principale e del ricorso incidentale.

7. Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate, tra le parti, per la loro soccombenza reciproca.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, in solido, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis.

8. Primo motivo di ricorso con r.g. n. 24851/2014: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.p., n. 4”.

Si denuncia la nullità della sentenza impugnata che avrebbe omesso di indicare i fatti salienti della fase amministrativa, e, pertanto, sarebbe giunta all’erronea conclusione che la vicenda sostanziale oggetto di questo processo sia identica a quella già decisa da altre Commissioni tributarie, senza avvedersi che, in realtà, la controversia in esame attiene ad un atto impositivo autonomo, seppure connesso con quello richiamato dalla CTR.

8.1. Il motivo è infondato.

Secondo il condivisibile orientamento della Corte: “In tema di contenuto della sentenza, la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa non costituisce un elemento meramente formale, bensì un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione dell’intelligibilità della decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, la cui assenza configura motivo di nullità della sentenza quando non sia possibile individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza di merito genericamente riferita ad una cartella di pagamento per IRPEF 2007, in cui non era specificata e non riusciva a ricavarsi la natura del carico tributario, in particolare se trattarsi dell’imposta o delle relative sanzioni)”.

(Cass. 20/01/2015, n. 920).

Nella specie, la sentenza della CTR si appalesa sufficientemente chiara e illustra la propria ratio decidendi, consistente nell’esigenza di evitare la formazione di un doppio giudicato, in violazione del principio del ne bis in idem, sulla medesima vicenda tributaria in quanto, a giudizio della Commissione regionale, altra CTR, con la sentenza n. 216/2013, aveva statuito sull’impugnazione di due avvisi di accertamento (il n. (OMISSIS), recante maggiore IRES per l’anno d’imposta 2007 e il n. (OMISSIS), relativo all’IRAP, IVA e imposta sostitutiva per l’anno 2007), da parte di Bancapulia Spa e di Apulia Service Spa, recanti maggiore IRES per l’anno d’imposta 2007, riguardanti cioè le medesime contestazioni enunciate nell’atto impositivo oggetto di questo processo.

9. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”.

Si fa valere Verror in procedendo della decisione della CTR che, senza esaminare lo specifico motivo d’impugnazione dell’Ufficio – che censurava la circostanza che il giudice di primo grado avesse erroneamente risolto tutte le questioni di merito limitandosi a condividere le valutazioni della Commissione tributaria provinciale di Foggia nel giudizio relativo ad altro avviso di accertamento (il n. (OMISSIS)) -, a sua volta, avrebbe reputato contra legem che il giudizio pendente su quest’ultimo avviso di accertamento precludesse, rendendola inammissibile, l’impugnazione dell’atto impositivo oggetto della presente controversia.

9.1. Il motivo è infondato.

Per constante giurisprudenza della Corte: “La violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato, fissato dall’art. 112 c.p.c., sussiste quando il giudice attribuisca, o neghi, ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno virtualmente, nella domanda, oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere, introducendo nel processo un titolo nuovo e diverso da quello enunciato dalla parte a sostegno della domanda; tale violazione, invece, non ricorre quando il giudice non interferisca nel potere dispositivo delle parti e non alteri nessuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione.” (Cass. 17/01/2018, n. 906).

Ciò premesso, nella specie la CTR non ha commesso il paventato error in procedendo perchè, senza discostarsi dal petitum della domanda e senza omettere di pronunciare su alcuni profili di quest’ultimo, ha dichiarato inammissibile l’appello sul presupposto che altra Commissione regionale (con la sentenza n. 216/2013), avesse già deciso la stessa res litigiosa, con ciò, implicitamente, disattendendo le diverse censure rivolte dall’Amministrazione alla pronuncia di primo grado.

10. Terzo motivo: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 324 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”.

Si deduce, infine, che la CTR avrebbe errato nel reputare inammissibile l’impugnazione dell’Ufficio per violazione del principio del ne bis in idem, senza avvedersi che, in realtà, nel caso in esame, non ricorrevano i presupposti del ne bis in idem, in quanto il presente giudizio riguarda l’impugnazione dell’avviso di accertamento (di secondo livello) diretto alla società consolidante Bancapulia Spa, mentre il precedente giudizio – nel quale non si è ancora formato un giudicato, poichè avverso la sentenza d’appello pende ricorso per cassazione – riguarda un diverso avviso di accertamento (il n. (OMISSIS); atto di primo livello) diretto nei confronti della società consolidata Apulia Service Spa.

10.1. Il motivo è inammissibile.

La verifica dell’identità o meno delle due controversie oggetto dei ricorsi riuniti investe risvolti fattuali, il cui vaglio è insindacabilmente rimesso al giudice di merito, mentre la questione concernente la formazione del giudicato sulla vicenda tributaria oggetto di causa è ormai preclusa dalla contestuale pronuncia di questa Corte riguardante il ricorso (riunito) avente r.g. n. 4165/2014.

11. In definitiva, il ricorso è da rigettare.

12. Appare congruo compensare, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità in quanto, come suaccennato (p. 10), la disamina del terzo motivo di ricorso è stata impedita dal giudicato sulla vicenda tributaria formatosi in virtù di questa decisione.

P.Q.M.

la Corte riunisce il ricorso con r.g. n. 24851/2014 al ricorso con r.g. n. 4165/2014;

in relazione al ricorso con r.g. n. 4165/2014, rigetta il ricorso principale e il ricorso incidentale;

compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, in solido, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis;

rigetta il ricorso con r.g. n. 24851/2014;

compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 31 ottobre 2018

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