Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27841 del 12/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27841 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA

sul ricorso 6820-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente –

2013
3044

contro

MONDIALPOL ROMA SPA, elettivamente domiciliato in ROMA
VIA G. PAISIELLO 15, presso lo studio dell’avvocato
GRAZIANO BRUGNOLI, che lo rappresenta e difende, con
procura speciale del Not. Dr. ROSSELLA PIERANTONI in
ROMA, rep. n. 5441 del 31/10/2013;

Data pubblicazione: 12/12/2013

- resistente con procura

avverso la sentenza n. 181/2006 della COMM.TRIB.REG.
di ROMA, depositata il 09/01/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 04/11/2013 dal Consigliere Dott. ROBERTO

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che si
riporta;
udito per il controricorrente l’Avvocato BRUGNOLI che
si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

GIOVANNI CONTI;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.L’Agenzia delle Entrate di Roma emetteva nei confronti della
Mondialpol spa Roma -già Cagimar Finanziaria spa- un avviso di rettifica
e un avviso di accertamento relativi rispettivamente a IVA, IRPEG ed
IRAP per l’anno 1998. Secondo l’Ufficio la Cagimar- capogruppo
all’epoca dei fatti di un gruppo al cui interno operava anche la
Mondialpol, aveva emesso fatture per operazioni rese alla società figlia
Mondialpol in realtà inesistenti, in modo da consentire alla Mondialpol
di usufruire di detrazioni per costi non realmente sostenuti.
2.La Mondialpol ha proposto ricorsi innanzi alla CTP di Roma che li ha
accolti.
3.Sull’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate la CTR del Lazio, con
sentenza n.181/29/06 depositata il 9 gennaio 2007 ha confermato la
sentenza impugnata
3.1 Secondo la CTR la Corte di Cassazione aveva chiarito, tanto con
riguardo ai tributi diretti che a quelli indiretti, che nelle ipotesi di
costi documentati da fatture per operazioni ritenute
dall’amministrazione inesistenti non spetta la contribuente provare
l’effettività dell’operazione, incombendo sull’amministrazione provare
che l’operazione non è mai stata posta in essere.
3.2 Sulla base di tali argomenti, il giudice di appello ha ritenuto che
gli elementi indiziari evocati dall’Ufficio, pur esaminanti nel loro
complesso, non erano idonei a far presumere l’inesistenza delle
operazioni. Ciò perchè ai medesimi elementi potevano esserne
contrapposti altri, di segno contrario, quali l’appartenenza delle due
società al medesimo gruppo, l’esistenza di formali rapporti
contrattuali, l’adeguatezza della struttura organizzativa in relazione
alle prestazioni richieste(reperimento di clienti e gestione dei crediti
acquisiti), la congruità del compenso percentuale pattuito. D’altra
parte, la contabilizzazione di operazioni inesistenti all’interno di uno
stesso gruppo non risponderebbe ad alcuna logica economica, atteso che
gli eventuali costi fittizi creerebbero soltanto ricavi fittizi, oggetto
di imposizione.
3.3 D’altra parte, prosegue la CTR, una conferma indiretta della
normalità di gestione emergeva proprio dal fatto che operazioni analoghe
erano state registrate in più anni consecutivi, ciò dimostrando una
consolidata ripartizione di compiti fra società del gruppo.

4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato
a tre motivi, al quale la società contribuente non ha fatto seguire il
deposito di difese scritte, pur avendo partecipato alla discussione
orale.
MOTIVI DELLA DECISIONE

5.

Con il

primo motivo

l’Agenzia

prospetta la violazione degli

artt.19,21 e 54 del dpr n.633/72 e dell’art.39 dpr n.600/73, nonchè

vigente – in relazione all’art.360 comma l n.3 c.p.c. Lamenta che la CTR
non si era uniformata agli insegnamenti di questa Corte in tema di onere
della prova in tema di operazioni inesistenti, a cui tenore
l’amministrazione era onerata di fornire elementi di prova in ordine al
carattere inesistente dell’operazione, incombendo sul contribuente
l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni.Per contro,
la CTR aveva

onerato l’amministrazione di fornire la prova piena

dell’inesistenza delle operazioni.
6. Con il secondo motivo l’Agenzia prospetta la violazione dell’art.2729
c.c., in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c.I1 giudice di appello,
nel ritenere che gli elementi offerti dall’Agenzia non erano idonei a
fare presumere “come conseguenza necessaria” il carattere inesistente
delle operazioni, non si era conformato alla giurisprudenza che non
richiede, nel rapporto fra fatto noto ed ignoto, una relazione di
assoluta esclusività causale, bastando che il fatto ignoto derivi da
quello noto come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile,
secondo criteri di normalità.
7.

Col

il

insufficiente

terzo motivo

l’Agenzia ha prospettato il vizio di

motivazione su un fatto decisivo e controverso per il

giudizio, in

relazione all’art.360 comma l n.5 c.p.c.A fronte die

un’articolata

indicazione, nell’atto di appello, degli elementi che

deponevano per l’inesistenza delle operazioni pienamente riscontrati
dalla Guardia di Finanza nel processo verbale di constatazione, la CTR
ancorchè la società si fosse limitata a rilevare l’assenza dei requisiti
di cui all’art.2929 c.c. aveva respinto la pretesa impositiva
utilizzando argomenti per nulla decisivi. La circostanza che la società
contribuente facesse parte del gruppo nel quale la società fornitrice
era capogruppo non poteva avere alcun rilievo, anzi potendosi ritenere
che proprio la presenza di rapporti di gruppo potevano favorire scambi
interni a fini evasivi. Né era emersa l’esistenza id costi per spese di

dell’art.75 dpr n.917/86- secondo la numerazione ratione temporis

regia sostenuti dalla fornitrice per le prestazioni apparentemente rese
• alla società figlia. In definitiva, la motivazione della sentenza
appariva carente e generica, essendo mancata una puntuale valutazione
del significato indiziario degli elementi offerti dall’Ufficio e, al
contempo, nel considerare decisivi quelli indicati come alternativi,
posto che gli stessi si risolvevano in affermazioni apodittiche,
sganciate dalla situazione reale, tanto con riguardo all’idoneità della

compenso. Per non dire che la regolarità formale delle operazioni non
poteva certo rappresentare un indice idoneo ad escludere il carattere
fittizio delle operazioni.
8.1 tre motivi di ricorsi, che meritano un esame congiunto, sono fondati
per le considerazioni di seguito esposte.
8.1 Ed invero, più volte questa Corte ha avuto modo di affrontare il
tema dell’onere della prova che governa le ipotesi di írg\4
operazioni
<2112E inesistenti. 8.2 Si è in particolare ritenuto che in caso di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti non spetta al contribuente provare che l'operazione è effettiva. La tenuta delle scritture e dei documenti contabili i cui dati vengono utilizzati dal contribuente ed esposti nella dichiarazione fiscale, non onera, infatti, il predetto anche all'ulteriore indicazione degli elementi probatori attestanti l'effettiva corrispondenza alla realtà dei dati indicati in fattura, trascritti nei registri obbligatori e riportati nella dichiarazione annuale.Incombe, invece, sull'amministrazione che adduce la falsità del documento e, quindi, l'inesistenza di un maggiore imponibile l'onere di dimostrare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere. 8.3 Tale prova è raggiunta dall'Amministrazione allorchè questa fornisca oggettivi elementi per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione (prova che può essere data anche attraverso "i verbali relativi a ispezioni seguite nei confronti di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti" in possesso dell'Ufficio)-v.Cass.n.9108/2012-.struttura operativa della Cagimar che in ordine alla congruità del(2/8.4 E', infatti, l'art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - come del resto il parallelo art.39 dpr n.600/73 quanto ai tributi indiretti(Cass. n.9108/2012- ad assumere rilevanza centrale ai fini che quiinteressano, sancendo che "...le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze,dati e notizie a norma dell'art.53 o anche sulla base di presunzioni semplici", senza necessità che l'Ufficio fornisca proveProprio in relazione al contenuto precettivo della disposizione appena evocata, le presunzioni semplici costituiscono, ai rilevati fini, una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell'esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l'attendibilità e la concludenza e, infine, scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell'eccezione. A tali affermazioni si è poi fatta seguire l'ulteriore non marginale principio che se il fatto o i fatti indizianti allegati dall'Amministrazione finanziaria, unitariamente considerati, rivestono i caratteri della presunzione semplice, nessun ulteriore dato probatorio occorrerà ai fini del raggiungimento della prova, non essendo richiesta l'acquisizione "a conforto" di ulteriori "elementi presuntivi o probatori". Ciò perché le presunzioni semplici costituiscono una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell'esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l'attendibilità e la concludenza ed infine scegliere tra gli elementi probatori sottoposti al suo esame quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell'eccezione. Si è così ricordato che in tema di presunzioni vale il principio secondo cui non occorre che la relazione tra fatto noto e fatto ignoto presenti carattere di certezza, ma basta che abbia contenuto di ragionevole certezza, essendo sufficiente che all'accertamento del fatto ignoto si pervenga dalla considerazione di un fatto noto attraverso un processo logico deduttivo basato sull'id plerumquequodaccidit-Cass.n.3846/1980;Cass.n.3402/1983;Cass.n.497/1981,Cass.3721/1985 - . Pertanto, unavolta"certe"-Cass.n.9784/2010-.che l'amministrazione abbia fornito oggettivi elementi di prova, anche indiziari, in ordine all'inesistenza dell'operazione o dell'inattendibilità della scrittura addotta dal contribuente a base della richiesta di detrazione, sarà il contribuente a dovere offrire la prova circa la verità ed inerenza dell'operazione medesimav.Cass.n.12802/2011;Cass.n.5282/2011-. 8.5 Ne consegue che il giudice tributario di merito, investito dellasingolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e 2697, secondo comma, cod. civ.-cfr., ancora, Cass.24 luglio 2013 n.17959-. 8.6 Orbene, fermi i superiori principi, rileva il Collegio che la sentenza impugnata è non solo errata in diritto, ma non ha svolto in modo adeguato il compito di giustificare la ritenuta illegittimità delle pretese impositive attivate dall'Ufficio attraverso argomentazioni logiche e coerenti. 8.7 Ed invero, quanto al primo aspetto, ha errato la CTR nel pretendere che l'Amministrazione dovesse fornire la prova piena e certa in ordine al carattere inesistente delle operazioni, quando invece, sulla base dei principi sopra richiamati ai quali il Collegio intende dare continuità, l'onere sulla stessa ricadente è solo quello di dimostrare, anche facendo ricorso a presunzioni semplici, che i dati risultanti dalle fatture e dai documenti della società non corrispondono a quelli descritti ricadendo, per converso, sul contribuente la dimostrazione circa il carattere effettivo delle operazioni. Ed ha parimenti errato la CTR nel considerare che ai fini della prova del carattere non effettivo l'Amministrazione dovesse offrire elementi presuntivi dai quali inferire in via assolutamente certa l'esistenza del fatto ignoto, senza considerare la sufficienza di una relazione di anche solo ragionevole certezza correlata ad un processo logico deduttivo basato sull'id plerumque accidit.quodcontroversia sulla fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare,8.8 Per altro verso,la sentenza impugnata appare decisamenteinsufficiente quanto alle motivazioni esposte a sostegno della ritenuta esistenza delle operazioni. 8.9 Ed invero, la CTR si è sostanzialmente limitata a dare per esistenti, ma in modo assolutamente generico, gli elementi offerti dall'Ufficio, ritenendo di poterli superare in ragione di contrari elementi che lo stesso giudice ha rappresentato individuandoliprestazioni e cessionario, nella congruità dei compensi pattuiti per le singole operazioni peraltro risultanti da formali rapporti negoziali e nella ripetitività delle medesime operazioni nel corso degli anni. 8.10 Ma è ben evidente che tale modo di argomentare appare gravemente lacunoso poichè per un verso la CTR, che pure ha mostrato una certa analiticità in ordine all'indicazione degli elementi asseritamente favorevoli alla contribuente, non si è peritata di indicare in dettaglio gli elementi offerti dall'Ufficio a sostegno del carattere fittizio delle attività. 8.10 Ed infatti, ha totalmente omesso di ponderare che l'Ufficio aveva sottolineato:a) la vaghezza e genericità delle prestazioni indicate nelle fatture; b)il pagamento di rilevanti importi da parte della Mondialpol alla Cagimar ancorchè quest'ultima avesse emesso delle note di credito di £.200.000.000 milioni e di £.700.000.000;c)la presenza di un unico dipendente nella Cagimar, coincidente con il Direttore Amministrativo di tale società;d)lo svolgimento della presunta attività della Cagimar nei locali della Mondialpol;e)l'assenza di costi specifici per le attività asseritamente rese dalla Cagimar alla Mondialpol, finisce col minore in modo grave il ragionamento probatorio, non avendo in alcun modo la CTR spiegato per quali ragioni gli elementi esposti dall'ufficio erano svalutati da quelli richiamati a sostegno dell'illegittimità della pretesa impositiva. 8.11 Solo un'analisi precisa e puntuale dei singoli elementi indicati dall'ufficio avrebbe, infatti, consentito di rendere comprensibile le conclusioni alle quali è giunto il giudice di appello, invece connotate da un rilevante grado di apoditticità. 8.12 Ciò appare evidente se si pone mente alla circostanza che proprio gli elementi evocati a sostegno delle ragioni della contribuente appaiono per nulla dotati di rilevante forza probatoria.compiutamente nel rapporto di gruppo esistente fra fornitore delle8.13 L'esistenza, infatti, di un rapporto di gruppo fra società che risultano, rispettivamente, cessionaria e cedente di beni e servizi non puòex segiustificare la realtà dell'operazione negoziale risultantedalle fatture, le quante volte tale realità sia messa in discussione da elementi di segno contrario capacidi dimostrare l'ineffettività delleoperazioni stesse. 8.14 Solo il confronto reale deglielementi a disposizione della CTR a8.15 Analogamente, deve dirsi che del tutto neutro rimane il fatto che le operazioni di cui si discute fossero regolari dal punto di vista negoziale e contabile, se appunto si considera che il carattere inesistente di un'operazione ai fini dell'indebita detrazione di costi presuppone quasi sempre la creazione di un'apparenza di regolarità che, per l'appunto, garantisce a chi ha ordito la frode fiscale il raggiungimento dell'obiettivo illecito perseguito. 8.16Parimentiinconsistenteapparel'argomentorelativoallaripetitività delle operazioni nel corso di diversi anni d'imposta che, ben lungi dall'assumere valenza indiziaria ai fini della realità delle operazioni, finisce con l'integrare una circostanza neutra, inidonea a fornire elementi univoci circa la reale attività perpetuata dalla società madre nei confronti della controllata, ben prestandosi ad una lettura alternativa sfavorevole alla società contribuente, per l'appunto correlata all'evidente possibilità che fra società facenti capo a un unico gruppo si realizzino condotte frodatorie in danno del fisco laddove le stesse siano avvinte da una comune illecita finalità operativa. 8.17 Resta dunque confermato che il compendio indiziario esposto dall'Agenzia delle Entrate è stato per un verso tralasciato e comunque implicitamente svalutato dal giudice di appello, senza che emergessero significativi elementi di segno opposto idonei a confermare la reale sussistenza delle operazioni fatturate. 8.18 In definitiva, la netta svalutazione del compendio indiziario fornito dall'Ufficio, a fronte di una fin troppo ampia considerazione dì elementi in favore del contribuente alcuni dei quali, come si è visto, privi di reale e giuridico peso, ha dato luogo ad una motivazione errata in diritto e gravemente carente. E' noto, del resto, che alla stregua della giurisprudenza di questa Corte il vizio di omessa o insufficiente motivazione, deducibile in sede di legittimità ex art. 360, n. 5, cod.consentire l'adozione di un impianto argomentativo solido e logico.proc. civ., sussiste qualora il giudice di merito non abbia tenuto conto alcuno delle inferenze logiche che possono essere desunte degli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicati nel ricorso con autosufficiente ricostruzione, e si sia limitato ad assumere l'insussistenza della prova, senza compiere una analitica considerazione delle risultanze processuali-cfr.Cass. n. 3370/2012-. 9.La sentenza impugnata, pertanto, in accoglimento dei motivi propostidel Lazio per nuovo esame, da compiersi alla stregua delle considerazioni appena esposte e tenendo in considerazione gli elementi di prova forniti dall'Agenzia attraverso una valutazione individuale e complessiva degli indizi.I1 giudice del rinvio pure provvederà alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. la Corte Accoglie il ricorso Cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della CTR del Lazio, la quale la quale pure provvederà alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità . Così deciso in Roma il 4 novembre 2013 nella camera di consiglio della V sezione civile.dall'Agenzia,va dunque cassata, con rinvio ad altra sezione della CTR

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