Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27831 del 12/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27831 Anno 2013
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 12/12/2013

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-ricorrente —
Contro

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estensore ains,–ny: ferro

L’IMMOBILSTUDIO s.r.1., in persona del 1.r.p.t., rappr. e dif. dall’avv. Giuseppe
Tinelli, elett. dom. presso il relativo studio in Roma, via delle Quattro Fontane n.15,
come da procura a margine dell’atto

-controricorrente e ricorrente incidentale-

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 26 settembre
2013 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;
uditi l’avvocato dello Stato Gianna Galluzzo per la ricorrente e l’avvocato Nlaurizio
De Lorenzi per la controricorrente;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Ennio Sepe, che ha
concluso per l’accoglimento del ricorso incidentale, in subordine l’accoglimento di
quello principale.

IL PROCESSO
Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Roma, 21.3.2007, che, in riforma della sentenza C.T.P. di Roma n.
451/04/2005, ebbe ad accogliere l’appello della contribuente, così affermando la
illegittimità del recupero del credito d’imposta, previsto dall’art.7 legge n. 388 del
2000 e fruito dalla società L’IMMOBILSTUDIO s.r.l. per gli anni 2001-2003, in
ragione dell’incremento occupazionale.
Il provvedimento di recupero del credito d’imposta era stato adottato in ragione
della mancata comunicazione alla ASL ed all’Ispettorato del Lavoro della nomina del
responsabile del servizio prevenzione e protezione, adempimento imposto dall’art.8,
co.11 del d.lgs. n.626/1994, ma che la C.T.R. ritenne sanato, sia per la natura formale
dell’omissione (tale da non incidere sull’apprezzamento sostanziale delle altre
condizioni, non contestate) sia per l’assenza, nella normativa, di un termine
perentorio di assolvimento, circostanza peraltro poi intervenuta a cura della società
(nella quale proprio il legale rappresentante sarebbe stato identificato per la citata
funzione sin dal 1996) e perciò negando la sussistenza degli estremi della revoca ai
sensi del co.7 dell’art.71.cit.
La C.T.R., accogliendo per tale assorbente ragione l’appello, superò la prima
censura mossa dalla contribuente in punto di dedotta violazione dell’art.12 della
legge n.212 del 2000, per il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni tra la
notifica del processo verbale di constatazione e quella dell’avviso di recupero del
credito d’imposta, rilevandone la giustificabilità alla stregua dell’urgenza quale
addotta dall’Ufficio.

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estensore

per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Roma 21.3.2007;

Il ricorso è affidato a due motivi, cui resiste la società con controricorso e ricorso
incidentale condizionato imperniato su quattro motivi (tali riscontrati, nonostante la
numerazione a sei).

Sul ricorso RGN n.13527/2008
Con il primo motivo, il ricorrente ha dedotto il vizio di violazione di legge con
riguardo agli artt. 7 1. n. 388/2000, 8 e 10 d.lgs. n. 626/1994 e 12 e 14 preleggi in
relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo la corte erroneamente attribuito valore
meramente formale all’accertata omessa comunicazione, ad ASL e Ispettorato del
lavoro, della designazione del responsabile del servizio di protezione e prevenzione,
figura invece essenziale già ai fini delle competenze elaborative di cui all’art.4, co.6
d.lgs. n. 626/1994 sui rischi per la salute del processo produttivo ed ai fini anche dei
conseguenti controlli di tali uffici competenti.
Con il secondo motivo, il ricorrente ha dedotto il vizio di motivazione su punto
decisivo della controversia in relazione all’art.360 n.5 cod.proc.civ. non avendo dato
conto la C.T.R. degli elementi di prova alla stregua dei quali vi sarebbe stata una
previa identificazione (“sin dal 1996 nel legale rappresentante”) del soggetto
responsabile del menzionato servizio di prevenzione e protezione, nemmeno
indicando l’effettività dei requisiti in capo al titolare idonei a tale assunzione diretta
dei compiti ex art.10 d.lgs. n. 626/1994.
Sul controricorso con ricorso incidentale condizionato RGN n.16153/2008
Con il primo motivo, il controricorrente ha dedotto la violazione di legge, con
riguardo all’art.12, co.7 1. 27.7.2000, n.212, in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ.,
avendo la corte erroneamente ritenuto non violato il principio di cooperazione ivi
sancito, il quale preclude l’emanazione dell’avviso di accertamento, come invece
avvenuto, prima dei 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura
delle operazioni e senza che fossero indicati i motivati casi di urgenza, esclusi dal non
aver agito l’Ufficio, nonostante l’enunciazione, anche per le annualità 1999-2000.
Con il secondo motivo, il ricorrente ha dedotto vizio di motivazione su punto
decisivo, in relazione all’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo la corte assecondato, ma
senza riscontro probatorio, l’affermazione dell’Ufficio rappresentativa di un agire
urgente, cioè nell’imminenza della delimitazione a procedere per annualità d’imposta
invece suscettibili di accertamento ed azione anche successivi, trattandosi degli anni
da 2001 a2003.
Con il terzo motivo, il ricorrente ha dedotto la violazione di legge, con riguardo
all’art.7, co.7, d.lgs. 23.12.2000, n.388, in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ.,
avendo la corte erroneamente non esaminato, pur in un complessivo assorbimento
delle ragioni di accoglimento dell’appello, un motivo di censura riproposto in sede di
legittimità ed afferente alla necessaria compresenza dell’accertamento giudiziale della
condotta sindacale, ex art.28 Statuto lavoratori, per conferire rilevanza alle violazioni
non formali delle leggi sulla salute e la sicurezza, alla stregua di condizioni di revoca
— solo così integrate – dei citati benefici fiscali.
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estensore

I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo del ricorso principale è fondato, dovendo contestualmente essere rigettati i
motivi terzo e quarto del ricorso incidentale, al cui esame questo Collegio è tenuto in via
consequenziale. Invero l’art.7, co.5 della 1. n.388 del 2000 pone, tra le condizioni di
spettanza del credito d’imposta per incremento occupazionale, che i datori di lavoro,
nel periodo compreso tra il 1° ottobre 2000 e il 31 dicembre 2003, abbiano proceduto
ad aumentare il numero dei lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo
indeterminato purchè, tra le altre, sia assolta la condkione di cui alla lettera d) del citato
CO .5: debbono risultare rispettate le prescrizioni sulla salute e sulla sicurezza dei lavoratori
previste dai D.Lgs. 19 settembre 1994, n. 626, e D.Lgs. 14 agosto 1996, n. 494, e loro successive
modificazioni, nonché dai successivi decreti legislativi attuativi di direttive comunitarie in materia di
sicurezza ed igiene del lavoro. Le prescrizioni della legislazione sociale attinenti al d.lgs.
n.626 del 1994, e corrispondenti all’oggetto della contestazione, concernono il
funzionamento del servizio di prevenzione e protezione (art.8), per il quale (comma 11) il
datore di lavoro comunica all’ispettorato del lavoro e alle unità sanitarie locali territorialmente
competenti il nominativo della persona designata come responsabile del servizio di prevenzione e
prote.zione interno ovvero esterno allickienda. Tale comunicazione è corredata da una dichiarazione
nella quale si attesti con riferimento alle persone designate: a) i compiti svolti in materia di
prevenzione e protezione; b) il periodo nel quale tali compiti sono stati svolti; c) il curriculum
professionale. E pacifico che il recupero del credito d’imposta avvenne proprio per la
mancata prova, oggetto di omessa produzione documentale da parte della società
contribuente, dell’invio all’ASL ed all’Ispettorato di tale designazione, che fu invece
attuata poco tempo dopo la redazione del p.v.c. e la notifica dell’avviso di recupero.
2. Ritiene il Collegio che l’affermazione della C.T.R., secondo cui l’accertata violazione
sarebbe solo formale, perciò non comportando la revoca dell’agevolazione fiscale, in
difetto delle condizioni a tale stregua fissate al co. 7 dell’art.7 della 1. n.388 del 2000,
non corrisponda alla ratio della disposizione, rivelando invece la lettura più corretta —
volta a dare un senso ad entrambe le disposizioni senza rendere la seconda una
specificazione parziale della prima – due ambiti distinti: mentre invero il co.5 dell’art.
in esame indica le condizioni generali di spettanza del credito d’imposta, elencate
come altrettanti requisiti di possesso congiunto da parte del datore di lavoro
richiedente ed oggetto di un generale potere di controllo anche expost della P.A., il co.
7 si limita ad enucleare non la simmetrica norma determinativa dei presupposti della
revoca del beneficio ed avendo riguardo agli elementi positivi di cui all’anteriore co.5,
bensì una autonoma situazione, suscettibile, se rinvenuta nei suoi dati di fatto, di
fondare un’ulteriore e separata ragione di revoca. Tale comma dispone infatti che
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estensorsisigik m.ferro

Con il quarto motivo, il ricorrente ha dedotto la medesima violazione di legge
(anch’essa assorbita nell’esame della corte), sotto il distinto profilo del
disallineamento temporale della pretesa violazione comunicativa che sarebbe
avvenuta nel 1996, quando cioè agli enti la società avrebbe dovuto comunicare la
designazione del citato responsabile, mentre l’art.7, co.7 1. n.388/2000 esige, ai fini
della revoca, che le violazioni siano commesse nel periodo di applicazione delle
relative disposizioni, cioè, nella vicenda, dal 2001 al 2003, cui si riferiscono le
agevolazioni fiscali.

3. La comunicazione alla ASL e all’Ispettorato del lavoro della designazione del
responsabile del servizio di prevenzione e protezione, quale oggetto di una specifica
obbligazione a carico del datore di lavoro, ai sensi dell’art.8, co.11 d.lgs. n.626/1994, è
peraltro inquadrata dall’art.89, co. 3, del d.lgs. cit., alla stregua di una
contravvenzione, per la quale datore di lavoro e dirigente sono puniti con la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire un milione a lire sei milioni [Lit], a riprova ulteriore,
anche in un’ipotizzata lettura estensiva del requisito della formalità della violazione,
che è confutabile la tesi che vorrebbe ascrivere tale sostanziale illecito ad un alveo di
irregolarità tipizzabili nel novero di quelle solo formali, cioè non incidenti sul
funzionamento sostanziale delle tutele e delle protezioni sulla sicurezza e la salute
perseguite dal complesso legislativo n. 626.

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estensori

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qualora vengano definitivamente accertate violazioni non formali, e per le quali sono state irrogate
sanr‘’ioni di importo superiore a lire 5 milioni [Lit], alla normativa fiscale e contributiva in materia
di lavoro dipendente, ovvero violazioni alla normativa sulla salute e sulla sicurer.za dei lavoratori,
prevista dai D.Lgs. 19 settembre 1994, n. 626, e D.Lgs. 14 agosto 1996, n. 494, e loro successive
moddìca.zioni, nonché dai successivi decreti legislativi attuativi di direttive comunitarie in materia di
sicureua ed igiene del lavoro, commesse nel periodo in cui si applicano le disposkioni del presente
articolo e qualora siano emanati provvedimenti definitivi della magistratura contro il datore di lavoro
per condotta antisindacale ai sensi dell’articolo 28 della legge 20 maggio 1970, n. 300, le
agevolazioni sono revocate. Dalla data del definitivo accertamento delle violazioni, decorrono i termini
per far luogo al recupero delle minori imposte versate o del maggiore credito riportato e per
l’applicnione delle relative sanzioni. Il co.7 assolve dunque ad una funzione di chiusura
della disciplina agevolatrice, mirando essa ad incentivare l’allargamento della base
occupazionale (mediante il lavoro a tempo indeterminato) ma da parte di un’impresa
che comunque, nel periodo di promuovimento lavoristico, sia rimasta immune da
condotte assunte in violazione di disposizioni di presidio fiscale o contributivo o
attinenti alla sicurezza o da pratiche antisindacali: si tratta di condizioni che non
sembrano dover ricorrere in via cumulativa, bastando invece che anche solo una di
esse sia accertata in via definitiva perché si formi il presupposto della revoca, sempre
che la violazione non sia di tipo formale ed invece l’irrogazione sanzionatoria sia stata
per somma superiore alla soglia riportata (avuto riguardo alle fattispecie di cui all’incipit
della disposizione). La norma, all’evidenza, si propone di mantenere sotto temporanea
osservazione di meritevolezza in senso lato il datore di lavoro richiedente, così
spiegandosi che le citate fattispecie debbono intervenire, come cause di revoca,
all’interno dello stesso arco temporale di vigenza della agevolazione fiscale. La regola
di cui al co.5, oltre a non riversarsi — come premesso — nel meccanismo della revoca di
cui al co.7, esprime invece e semplicemente una più generale riferibilità alle condizioni
di accesso al contributo, il cui difetto di per sé integra una causa di revoca altrettanto
generale, cioè posta alla stessa altezza dei descritti requisiti: se la P.A. scopre ad es. che
i nuovi assunti hanno già avuto lo status di occupati con rapporto a tempo
indeterminato e nei 24 mesi anteriori, essa deve innescare gli atti di ripresa, senza che
si ponga alcuna questione di violazione non formale quale ulteriore condizione cui far
dipendere il recupero dell’agevolazione.

5. Quanto al secondo motivo del ricorso principale, se ne afferma l’inammissibilità: con esso,
Agenzia delle Entrate, censurando l’insufficiente motivazione con cui la C.T.R. ha
riscontrato la circostanza della pregressa identificazione (“fin dal 1996”) e nel legale
rappresentante della società del responsabile del servizio di prevenzione e protezione,
ha espresso una doglianza contro un punto che né è decisivo ai fini della decisione
della controversia, né comunque realizza un’autonoma ratio decidendi. Non appare
invero comprensibile quale sia il nesso tra l’affermata preesistenza in capo al legale
rappresentante di L’immobilstudio s.r.l. dell’incarico di responsabile ai predetti fini e la
mancata comunicazione ad ASI, ed Ispettorato del lavoro della nomina stessa,
circostanza che di per sé integra condizione di revoca dell’agevolazione fiscale.
6. Sono invece fondati i motivi primo e secondo del ricorso incidentale. Con essi, facendosi
valere dalla contribuente la violazione del principio di cooperazione di cui all’art.12,
co.4, 1. 27.7.2000, n.212 e comunque la contraddittoria motivazione su tale punto,
viene in rilievo che: l’avviso di accertamento per cui è causa è stato emanato circa una
settimana dopo la redazione del processo verbale, senza attendere lo spirare dei 60
giorni dal rilascio della relativa copia; a giustificazione di tale azione anticipata, Ufficio
e C.T.R. hanno rispettivamente prospettato e convenuto sulla natura urgente dell’atto,
al fine di rispettare i termini utili per il controllo, che però ha riguardato gli anni dal
2001 al 2003, e non — come allegato in giudizio da Agenzia delle Entrate – dal 1999 al
2003. Ritiene questo Collegio che il diritto del contribuente al contraddittorio
preprocessuale non sia stato rispettato, in quanto — stando il tenore dell’atto riportato
dalla controricorrente — erroneamente è stata invocata l’urgenza, in giudizio
motivandosene l’esistenza per il dover l’Ufficio procedere al controllo degli anni dal
1999 al 2003, in contrasto con l’azione di recupero erariale, espletata invece sugli anni
2001-2003. Né invero nella motivazione dell’avviso impugnato (come pur era
possibile, ancorchè non esplicitamente prescritto dalla norma), né nel corso del
processo tributario (come invece divenuto inevitabile modo di assolvimento dell’onere
enunciativo, a seguito dell’impugnazione del contribuente), l’Ufficio ha messo in
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4. L’autonomia delle due fattispecie di cui ai co. 5 e 7 dell’art7 1. n.388/2000 (Cass.
21698/2010) giustifica pertanto la reiezione del terzo e quarto motivo del ricorso
incidentale: sia in quanto trova applicazione alla fattispecie il comma 5 e non il comma
7 dell’art. 7 cit. (avendo operato la P.A. esercitando un generale potere di controllo
sulle condizioni oggettive e soggettive di fruibilità del credito d’imposta, Cass.
22860/2011), sia perché, in ogni caso, risultano prive di fondamento, per difetto di
apprezzabile supporto normativo, tanto la tesi che subordina la revoca del credito
d’imposta alla ricorrenza del requisito aggiunto dato da un provvedimento giudiziale
repressivo della condotta antisindacale (che è invece e semmai autonomo elemento di
revoca), quanto la tesi che esige che la commissione della violazione ex d.lgs.
n.626/1994 si sia data nel periodo di operatività delle agevolazioni (cioè nell’arco di
tempo per il quale esse sono domandate), mentre una diretta infrazione del co.5 lett.d)
attiene ad un difetto di condizione verificabile al momento della richiesta
dell’agevolazione stessa o comunque tale, se accertato dopo, da attivare il
procedimento di revoca.

7. Il ricorso principale va pertanto dichiarato fondato, quanto al primo motivo,
ritenuta l’inammissibilità del secondo; sono altresì fondati i primi due motivi del
ricorso incidentale condizionato, al cui esame la Corte ha dovuto procedere a seguito
dell’accoglimento del ricorso principale; ne consegue la cassazione della sentenza
impugnata; decidendo nel merito, va dichiarata la nullità dell’atto di accertamento, così
accogliendosi il ricorso originario del contribuente. Sussistono giustificati motivi, data
la relativa novità della questione attinente all’istituto del contraddittorio
preprocessuale ed altresì di quella propria del valore della citata comunicazione agli
enti pubblici ex d.lgs. n.626/1994, per compensare integralmente le spese del giudizio,
anche quanto alla presente fase.

P.Q.M.
La Corte accoglie i primi due motivi del ricorso incidentale condizionato, rigetta i
motivi terzo e quarto, assorbito il ricorso principale; per l’effetto cassa la sentenza
impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente,
annullando l’avviso di accertamento; dichiara integralmente compensate le spese del
giudizio, anche per la fase di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 settembre 2013.

grado il contribuente di riscontrare una diversa ragione giustificativa dell’urgenza, allo
stato circoscritta all’imminenza di termini di decadenza che, se riferiti all’annualità
accertata del 2001, sarebbero scaduti oltre due anni e mezzo dopo la chiusura della
verifica (al 25 marzo 2004), e cioè al 31.12.2006. Tale circostanza anzi positivamente
esclude un caso di valida (dunque riferita all’epoca dell’atto emesso ante tempri) e
particolare (cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in
questione) ragione di urgenza, idonea a giustificare l’anticipazione dell’emissione del
provvedimento.
Ritiene conclusivamente il Collegio che la sentenza impugnata abbia contravvenuto al
principio, cui s’intende dare continuità, per cui “la notdica dell’avviso di accertamento non
può avvenire nei confronti del contribuente prima che, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27
luglio 2000, n. 212, siano decorsi – di regola e salvo casi di particolare e motivata urgena – sessanta
giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle opernioni da parte degli organi di
controllo, potendo entro tale termine, da considerare perentorio e a sua garanzia, il contribuente
comunicare osservazioni e richieste” (Cass. 6088/2011), nemmeno essendo emersa nel
processo una ragionevole e plausibile ragione di diversa urgenza, tale da giustificare,
per un superiore interesse all’efficacia dell’azione pubblica, il sacrificio del diritto al
contraddittorio del contribuente (Cass. 11944/2012), anche per le modalità di
risultanza dell’elemento esonerativo del limite temporale, come ancor più di recente
precisate ed esaustivamente chiarite da Cass. s.u. n. 18184/2013 per la quale “i/ vizio
invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno
determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo
dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione,
deve essere provata dall’Ufficio”, come non avvenuto nella vicenda qui esaminata.

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