Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27807 del 30/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 30/10/2019, (ud. 11/04/2019, dep. 30/10/2019), n.27807

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9545/2015 R.G. proposto da

SANOFI S.A: (già SANOFI AVENIS S.A.), società anonima di diritto

francese, in persona del procuratore C.H., rappresentata

e difesa, con gli avv.ti Giuseppe Camosci e Francesco Falcitelli,

domiciliati in Roma, via Gian Giacomo Porro n. 8;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, ed ivi domiciliata in via dei Portoghesi, n.

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per

l’Abruzzo- sezione staccata di Pescara – n. 1059/06/14, pronunciata

il 18 marzo 2014 e depositata in data 02/10/2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 aprile

2019 dal Consigliere Dott. Fracanzani Marcello M.;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, nella persona del sost.

Procuratore Generale Dott. Visonà Stefano che ha chiesto il rigetto

del ricorso.

Fatto

RILEVATO

1. Sanofi sa, insorgeva dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara avverso i provvedimenti di diniego di rimborso pronunciati dal CPO di Pescara su sei istanze di rimborso presentate nel periodo dal 31.12.1998 a. 24 giugno 2003 da varie società del “Gruppo Sanofi Avenis” s.a. ai sensi dell’art. 10, comma 4, lett. b, Convenzione Italia-Francia sulla doppia imposizione ratificata con L. 7 gennaio 1992 n. 20, riferite a crediti d’imposta relativi a dividendi percepiti quali soggetti non residenti in Italia.

L’amministrazione finanziaria difendeva il proprio operato evidenziando che non vi era stata alcuna doppia imposizione che giustificasse l’istanza e consentisse l’applicazione della convenzione, poichè la ricorrente aveva scelto di fruire in Francia del regime previsto dalla Direttiva madre-figlia. La CTP, aderendo alla prospettazione dell’Ufficio, pronunciava sentenza di rigetto n. 77/3/11 04/11.

2. La contribuente interponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo – Sezione distaccata di Pescara, riproponendo le tesi sostenute nel primo giudizio ed eccependo anche la carenza di legittimazione processuale del CPO di Pescara. L’Ufficio tornava ad affermare la bontà del proprio operato e la CTR pronunciava la sentenza n. 1059/06/14 con cui rigettava l’appello e compensava le spese del giudizio.

6. Ricorre la società contribuente affidandosi a quattro motivi di censura, cui resiste l’Amministrazione finanziaria con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 300 del 1999 e successive modificazioni e integrazioni, della L. n. 241 del 1990, art. 21-septies e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 10, in parametro con l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. In sostanza la ricorrente si duole che il giudice di appello non abbia rilevato la carenza di potestà impositiva in capo al CPO e la nullità del provvedimento per difetto di attribuzione L. n. 241 del 1990, ex art. 21-septies, nè il conseguente suo difetto di legittimazione processuale.

Il motivo è infondato.

In disparte la questione della applicabilità della disciplina portata dall’art. 21-septies ai provvedimenti tributari, che è tutt’altro che pacifica, a sostenere le ragioni dei giudici di appello sulla legittimazione e sulla competenza del CPO sia ad adottare provvedimenti di diniego, sia ad emettere gli inviti di pagamento, vi è il costante orientamento di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità, secondo il quale il provvedimento di diniego del credito d’imposta, come quello di revoca, “costituisce manifestazione di disconoscimento della spettanza del beneficio,e come tale è attratto nella competenza funzionale del Centro di Pescara” (Cass.n. 12662/2012, n. 3342/2013 e n. 21313/2013).

Nè, miglior sorte segue la collegata eccezione di carenza di capacità processuale e di legittimazione passiva del CPO, in tanto perchè il Centro operativo è stato evocato in giudizio dalla stessa società ricorrente, che già solo per questo non può dolersi della sua carenza di legittimazione passiva, ma anche perchè, a tutto voler concedere, la rituale costituzione dell’Agenzia delle Entrate ha sanato ogni ipotetico vizio. Tale è anche l’orientamento costante di questa Corte per cui “La questione, originata da una scelta della stessa ricorrente, che quindi non potrebbe dedurre un vizio cui ha dato causa (art. 157 c.p.c., u.c.), è superata dalla presenza in giudizio dell’Agenzia delle Entrate, che, con il proprio comportamento processuale, inteso alla conferma della decisione impugnata (non essendo state avanzate, per altro, nei giudizi di merito, eccezioni in senso stretto, nè essendosi esaminato il tema, proposto in questa sede per la prima volta), ha sanato, con efficacia ex tunc (Cass., 30 aprile 2015, n. 8821; Cass., 16 febbraio 2001, n. 2333; Cass., 11 agosto 1995, n. 8828), il dedotto difetto di legittimazione.”(Cass.31.1.2017 n. 2401).

2. Con il secondo motivo si rileva la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 paragrafo 4, lett. “b” della Convenzione Italia-Francia per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire l’evasione e la frode fiscali, ratificata in Italia con la L. 7 gennaio 1992 n. 20, in parametro con l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Ritiene la società ricorrente che la CTR abbia erroneamente interpretato le disposizioni convenzionali dirette ad evitare la doppia imposizione, con particolare riferimento ai limiti di applicabilità delle stessa in assenza di doppia tassazione.

Il motivo è infondato.

L’orientamento di questa Corte, cui si intende dare continuità è nel senso che “la direttiva 90/435 (c.d. madre-figlia) – recepita nell’ordinamento italiano con il D.Lgs. n. 136 del 1993 e l’introduzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis ancorchè adottata successivamente alla ratifica della menzionata convenzione italo-francese… opera invece nel senso di determinare, con quest’ultima, una disciplina complessiva e complementare di contrasto della doppia imposizione secondo un regime opzionale di alternatività. Pur perseguendo lo stesso obiettivo, la convenzione e la direttiva non sono perfettamente sovrapponibili, atteso che esse muovono da presupposti soggettivi e soglie rilevanti di partecipazione diversi; e prevedono diverse modalità e strumenti di eliminazione, o quantomeno attenuazione, della doppia imposizione in senso giuridico ed economico. Nel primo caso si vuol evitare che uno stesso soggetto subisca – in più Stati più prelievi fiscali in relazione al medesimo presupposto impositivo, e con riguardo (v. art. 2 della Convenzione) sia alle imposte sul reddito sia a quelle sul patrimonio; mentre nel secondo caso (v. art. 2, lett. c) Dir., relativo alla sola imposizione del reddito delle persone giuridiche), si vuol evitare che uno stesso reddito venga assoggettato a doppia imposizione in Stati UE diversi, anche quando il trasferimento di ricchezza passi da un soggetto all’altro in maniera soltanto formale, cioè in assenza di un reale incremento imponibile (come appunto si verifica nell’imposizione dei dividendi infragruppo).

Le due fonti normative si trovano a convivere nell’ordinamento UE ed in quello nazionale, senza quello svuotamento di senso e di utilità pratica (della convenzione) che la società ricorrente vi vorrebbe intravvedere. Anche la convenzione mantiene infatti, pur dopo l’adozione della direttiva, la propria piena efficacia di consolidamento del contrasto del medesimo fenomeno (v.Cass.19152/04); cooperando anch’essa – nell’ambito di un rapporto bilaterale improntato a reciprocità – nell’attuare il divieto di doppia imposizione sancito, nella legislazione nazionale, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 e art. 163 TUIR, in forza del quale “La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”. Il che, d’altra parte, è reso esplicito dalla stessa direttiva che, nell’art. 7, comma 2, lascia “impregiudicata l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti d’imposta ai beneficiari dei dividendi”. Si tratta, quest’ultima, di previsione che non intende superare la competizione di efficacia normativa tra diverse fonti dell’ordinamento secondo il criterio generale di gerarchia; e che, soprattutto, esclude – in linea di principio, e fatta ovviamente salva la valutazione caso per caso – che la sola compresenza nell’ordinamento di direttiva e di convenzione bilaterale implichi un’automatica incompatibilità tale da determinare l’applicazione della prima ad esclusione della seconda.” (Cass. 28.12.2016 n. 27111)

La possibilità che lo stesso obiettivo venga perseguito facendo ricorso agli strumenti previsti sia dalla convenzione, sia dalla direttiva è incompatibile con l’ordinamento ed è già stato più volte escluso da questa Corte, poichè l’eliminazione della doppia imposizione non può mai determinare in concreto la distorsione rappresentata da un indebito duplice beneficio, ovvero di una duplice doppia non-imposizione. (Cass. 17.7.2018 n. 18.S’431 e 28.12.2016 n. 27111). Fine che può essere perseguito proprio attraverso il regime di alternatività, o di opzione tra le disposizioni ritenute più favorevoli per il contribuente e previste, rispettivamente, dalla convenzione bilaterale – che prevede il riconoscimento del credito d’imposta – e dalla direttiva – che riconosce l’esenzione dalla ritenuta. Opzione a favore dell’applicazione della disciplina convenzionale che la società ricorrente dichiara essa stessa di aver effettuato, mentre è rimasto indimostrato che abbia rinunciato sia in Francia che in Italia all’applicazione madre-figlia. D’altra parte in atti è pacifico che i dividendi maturati in Italia non hanno concorso a maturare, in Francia, l’imponibile della capogruppo, sicchè, su tali dividendi non è maturato alcun credito Diversamente, si avrebbe una inammissibile doppia non imposizione, che proprio la direttiva madre-figlia vuole scongiurare precludendo la possibilità di avvalersi sia del credito d’imposta previsto dalla convenzione, sia del rimborso della ritenuta sui dividendi o dell’esenzione diretta D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 27 bis, cit., in quanto estraneo ed eccentrico rispetto alla finalità di evitare la doppia imposizione.

3. Con il terzo motivo si deduce nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sulla eccezione afferente la “violazione degli art. 56 e 43 del Trattato UE” formulata dalla società nell’atto di appello, in violazione dell’art. 11 c.p.c., in parametro con l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Il motivo è inammissibile.

A mente dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorso per cassazione deve contenere, a pena d’inammissibilità, la esposizione sommaria dei fatti di causa, che non può ritenersi osservata quando il ricorrente non svolga alcuna narrativa della vicenda processuale, nè accenni all’oggetto della pretesa.

La ricorrente non ha assolto l’onere di autosufficienza disciplinato da tale norma, essendosi limitata ad indicare le disposizioni che ritiene violate ed ad anticipare la puntuale riproposizione in ricorso del motivo di impugnazione cui si riferisce la censura, senza poi riportarlo in nessuna parte del ricorso.

La giurisprudenza di questa Corte è nel senso che l’onere della esposizione sommaria dei fatti di causa, non può ritenersi osservato quando il ricorrente non svolga alcuna narrativa della vicenda processuale, nè accenni all’oggetto della pretesa, rendendo particolarmente ardua la individuazione della materia del contendere, essendo suo preciso onere operare una sintesi funzionale alla piena comprensione e valutazione delle censure mosse alla sentenza impugnata in base alla sola lettura del ricorso. Perchè, infatti, scopo della disposizione è quello di agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi di censura (Cass. 04.10.2018 n. 24340; 8.05.2012 n. 6909; S.U. 11.04.2012 n. 5698; 29.08.2011 n. 17646, 16.03.2011 n. 6279, S.U. 17.07.2009 n. 16628, 22.09.2009, n. 20393).

4. Con il quarto motivo, infine, si lamenta la violazione degli art. 56 e 43 del Trattato UE, in parametro con l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Afferma, nello specifico, la società ricorrente che la negazione del diritto al credito d’imposta si tradurrebbe in una violazione dei principi Europei di libera circolazione di capitali e di stabilimento.

Il motivo è infondato.

La prospettazione della ricorrente tende ad affermare la conformità al diritto Europeo e, precisamente, agli artt. 43 e 56 del Trattato UE, di una interpretazione delle norme Convenzionali e della Direttiva madre-figlia che consentano l’esenzione da imposta delle società madri nello Stato di francese; contemporaneamente la maturazione di un credito d’imposta nello Stato italiano pari al 50% dell’imposta che sarebbe spettato ai residenti in Italia, sugli stessi dividendi distribuiti dalla società figlia e l’applicazione della più modesta ritenuta del 5% sui dividendi da parte dello stato fonte. In questo modo garantendosi il beneficio fiscale di una minore imposizione fiscale (del 5%, appunto). Nel che vede rispettati i principi di libera circolazione di capitali e di stabilimento.

Una tale interpretazione, come correttamente osservato dal giudice di appello, lungi dall’equiparare il trattamento della società non residente con quella residente, mira invece a garantire alle società madri francesi un beneficio che, invece, non riceverebbero le società residenti in altri stati o le società di nazionalità francese, soggette, però, alla tassazione dello stato di residenza. Con ciò ponendosi essa sì, in contrasto con i principi comunitari richiamati, in attuazione dei quali, appunto, è facoltà delle parti optare per il regime comunitario introdotto dalla direttiva madre figlia, o per quello convenzionale. Mentre, in nessun caso, potranno contemporaneamente avvantaggiarsi dei benefici previsti dai due diversi regimi e realizzare, quindi, una doppia non imposizione.

5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

6. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle Entrate che liquida in Euro 60.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 11 aprile 2019.

Depositato in cancelleria il 30 ottobre 2019

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