Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27790 del 04/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 04/12/2020, (ud. 08/09/2020, dep. 04/12/2020), n.27790

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16020-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.I., elettivamente domiciliata in ROMA, LARGO TRIONFALE

7, presso lo studio dell’avvocato MARIO SCIALLA, rappresentata e

difesa dall’avvocato MICHELE MARTINI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2292/2015 della COMM.TRIB.REG. di FIRENZE,

depositata il 21/12/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

08/09/2020 dal Consigliere Dott. VALERIA PIRARI.

Per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale di Firenze, n. 229429/2015, depositata in data il 21

dicembre 2015.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8

settembre 2020 dal Relatore Dott.ssa Valeria Pirari.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Grosseto, svolse attività di controllo, per l’anno di imposta 2005, nei confronti di M.I., in relazione alla sua partecipazione al capitale sociale della D.P.M. di D.C. e Co. s.n.c., destinataria, a sua volta, di attività di verifica effettuata anche attraverso l’invito alla contribuente a presentare la documentazione fiscale relativa all’anno in questione e, in data 6 dicembre 2010, attraverso l’accesso breve eseguito presso la sede della società ed esitata nell’accertamento di maggiori ricavi non dichiarati, che, in considerazione della ristretta base partecipativa, si presunse che fossero stati distribuiti ai soci. All’esito di tali verifiche, fu emesso nei confronti della M. avviso per il recupero ad imposizione dei maggiori redditi di partecipazione ad essa imputati. Impugnati dalla società e dalla socia, con distinti ricorsi, i rispettivi avvisi di accertamento, la Commissione tributaria provinciale di Grosseto rigettò quello proposto dalla socia con sentenza che fu riformata, su impugnazione della contribuente, dalla Commissione tributaria regionale di Firenze con la sentenza n. 229229/2015, depositata in data 21 dicembre 2015, oggetto dell’odierno giudizio.

In particolare, la C.T.R. accolse l’appello proposto dalla contribuente in quanto, come si legge in motivazione, era stato accolto quello di parte contribuente relativo alla società “per l’inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, comma 7, art. 12”.

2. Contro la sentenza emessa dal giudice d’appello, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidandolo a quattro motivi. La contribuente si difende con controricorso e memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, nn. 3 e 4, e art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la C.T.R. accolto l’appello della parte, limitandosi ad annullare l’accertamento del singolo socio sulla base del mero richiamo alla sentenza della C.T.R. che aveva annullato l’accertamento societario, senza alcun’altra specificazione o riferimento agli aspetti concreti della fattispecie, e chiede che venga affermato il seguente principio di diritto: “E’ nulla, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, nn. 3 e 4, la sentenza del giudice tributario, che annulli un avviso di accertamento ai fini Irpef emesso per maggiori redditi di partecipazione nei confronti di un socio di una s.n.c. sulla base del mero richiamo alla sentenza della C.T.R. di annullamento dell’accertamento societario, limitandosi la decisione ad assumere che “l’appello di parte contribuente relativo alla società è stato accolto con sentenza emessa in data odierna, in quanto l’accertamento è stato annullato per l’inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, comma 7, art. 1. Per quanto sopra alcun maggior reddito di partecipazione può essere accertato in capo all’appellante socio””.

2. Col secondo motivo, subordinato al primo, l’Ufficio lamenta la violazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. annullato l’avviso riguardante la soda sulla base di altra sentenza della C.T.R., che aveva annullato quello riguardante la società, non ancora passata in giudicato, e chiede che sia pronunciato il seguente principio di diritto: “In caso di rettifica del reddito del socio ai fini Irpef nei limiti della sua quota di partecipazione societaria, l’annullamento del provvedimento di rettifica del reddito del socio ai fini Irpef consegue, ex art. 2909 c.c., solo ad annullamento definitivo dell’atto presupposto, costituito dall’accertamento del reddito societario, con la conseguenza che risulta viziata in diritto la sentenza del giudice tributario che annulli, in parte, la rettifica del reddito del singolo socio, sulla base del solo fatto che l’avviso di accertamento societario sia stato annullato con sentenza non ancora passata in giudicato”.

3. Col terzo motivo, subordinato al precedente, l’Ufficio lamenta la violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, e dell’art. 2697 c.c., ai fini delle imposte dirette, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R., nella motivazione riportata nell’invocata sentenza sull’accertamento societario n. 2291/29/15, affermato che la nullità dell’avviso di accertamento per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in quanto emesso entro il termine di 60 giorni dalla consegna del P.V.C., possa applicarsi anche al processo verbale di accesso e reperimento di documentazione in loco, e chiede che sia affermato il seguente principio di diritto: “Le garanzie statutarie della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, operano in fase di accesso, ispezione e verifica nei locali dell’impresa e non nel caso di mero accesso e consegna documenti nella sede dell’impresa, poichè il processo verbale di accesso e reperimento di documentazione in loco (c.d. accesso breve) non è produttivo di specifici e autonomi rilievi fiscali, ma è finalizzato a corroborare l’attività di verifica fiscale svolta presso la sede degli uffici, con la conseguenza che è legittima la notifica in data 12.12.2010 di un avviso di accertamento per l’anno 2005, preceduto da un controllo sui dati contabili del contribuente effettuato presso gli uffici della Direzione provinciale – Ufficio controlli (da cui emergevano a carico del contribuente una serie di anomalie) e da un invito a comparire presso l’ufficio in data 17.6.2008 per fornire delucidazioni e un accesso breve, tenutosi in contraddittorio con la parte, in data 6.12.2010”.

4. Con il quarto motivo, l’Ufficio lamenta, infine, sotto diverso profilo, la violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, e dell’art. 2697 c.c., (anche ai fini Iva), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stati richiamati, nella medesima sentenza avverso la società, precedenti comunitari che impongono l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, facendone derivare la nullità, pur in mancanza di una norma di legge che la commini, e chiede che venga espresso il seguente principio di diritto: “Ai fini II.DD. e Iva, in applicazione dei principi della giurisprudenza comunitaria stabiliti con la sentenza 13/7/14, C-129-130/13, Kamino, le garanzie statutarie della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, operano in fase di accesso, ispezione e verifica, laddove la parte provi ex art. 2697 c.c. che le sue osservazioni prospettate in sede di contraddittorio avrebbero potuto superare le irregolarità contestate e avrebbero, così, potuto impedire all’Ufficio di emettere l’opposto accertamento”.

5. Per il principio della ragione più liquida, il ricorso deve essere respinto sulla base della soluzione della questione posta con il terzo motivo, assorbente rispetto agli altri, pur se logicamente subordinato ad essi, senza che sia necessario esaminare previamente gli stessi.

Il motivo è infondato.

Costituisce principio pacifico quello secondo cui “in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguardi inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – i quali devono essere parte dello stesso procedimento, non potendo la controversia essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi”, sicchè il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (in tal senso, Cass., sez. 5, 14/12/2012, n. 23096; Cass., sez. 6-5, 28/11/2014, n. 25300; Cass., sez. 6-5, 25/06/2018, n. 16730; Cass., sez. U., 04/06/2008, n. 14815).

Qualora sopravvenga il giudicato di annullamento dell’avviso di accertamento notificato alla società, poi, questo non può essere opposto a chi non ha partecipato al processo o non è stato messo in grado di esserne parte, non soltanto in virtù del principio del contraddittorio e del diritto di difesa, ma anche in considerazione dei limiti soggettivi propri degli atti notificati dall’Amministrazione finanziaria, i quali operano, nel processo tributario, prima ancora dei limiti del giudicato, sicchè questo fa stato nel processo relativo ai soci, in ragione del carattere oggettivamente pregiudiziale dello stesso, soltanto quando la loro mancata partecipazione al giudizio non sia stata di alcun pregiudizio agli stessi perchè totalmente vittoriosi, verificandosi nella specie una sorta di pregiudizialità secundum eventum litis, che non giustifica la sospensione del processo pregiudicato, ma produce effetti, positivi e negativi, nei confronti dei soggetti che abbiano partecipato al processo ed effetti soltanto positivi nei confronti dei litisconsorti rimasti estranei al giudizio, a meno che l’annullamento non sia stato pronunciato per tardiva notifica dell’atto impositivo (decadenza), o per altra causa non rapportabile ai soci (in tal senso, Cass., sez. U., 04/06/2008, n. 14815 cit., in motivazione).

In sostanza, perchè l’esito del giudizio nei confronti della società incida sulla posizione dei singoli soci che non vi abbiano partecipato per omessa integrazione del contraddittorio, non è sufficiente che il relativo provvedimento sia passato in giudicato, ma è altrettanto necessario che questo abbia effetti positivi nei confronti dei litisconsorti e non sia stato pronunciato per causa ad essi non rapportabile o per tardiva notifica dell’atto impositivo.

5.1 Orbene, nel caso di specie è accaduto che, nelle more del presente giudizio, questa Corte, con l’ordinanza n. 5999 depositata il 12/3/2018, abbia definito in senso sfavorevole all’Agenzia delle entrate il gravame avverso la sentenza n. 2291/29/2015, depositata dalla C.T.R. di Firenze in data 21/12/2015, con la quale era stato confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso a carico della società DPM di D.C. & C, s.n.c. in relazione alla ripresa a tassazione di Iva e Irap per l’anno 2005 per mancato rispetto del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e quello avverso la sentenza n. 2290/29/2015 depositata dalla medesima C.T.R. il 21/12/2015, con la quale era stato accolto l’appello del contribuente e annullato l’avviso di accertamento emesso a carico dell’altro socio della società, D.C., in relazione all’annullamento dell’atto emesso per violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, a carico del sodalizio pronunciato con altra sentenza emessa in pari data, previamente riuniti, e che, soltanto con tale pronuncia, si è perciò venuto a formare il giudicato sull’annullamento dell’avviso riguardante la società.

Il giudicato che si è venuto a formare sulla posizione della società, tuttavia, pur favorevole al socio rimasto estraneo a quel giudizio, non può incidere sulla posizione dello stesso, poichè, essendo fondato sulla violazione dei tempi del procedimento, costituisce eccezione personale, riferibile esclusivamente alla società e valutabile soltanto individualmente (si veda con riguardo al diverso caso del decorso del termine triennale D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ex art. 76, comma 2, Cass., sez. 5, 23/12/2015, n. 25890).

5.2 A ben vedere però le argomentazioni contenute nella citata ordinanza n. 5999 del 2018 non soltanto devono trovare applicazione al caso di specie, essendo il giudicato esterno, al pari di quello interno, assimilabile agli elementi normativi astratti, pur non identificandosi con essi, in quanto destinato a fissare la regola del caso concreto, e partecipando perciò della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto (in tal senso, Cass., sez. u., 16/06/2006, n. 13916; anche Cass., sez. 5, 15/06/2007, n. 14014), ma vanno a tutto vantaggio della posizione della socia in quanto gli accertamenti ai fini Iva e Irap emessi nei confronti della società sono pacificamente coevi a quelli Irpef emessi nei confronti della stessa.

Anche con riguardo a quest’ultima va perciò ribadito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (…) Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass., sez. u., 29/07/2013, n. 18184); va, inoltre, considerato che le dette garanzie statutarie operano già in fase di accesso, concludendosi anche tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni svolte, e ciò alla stregua delle prescrizioni dell’art. 52, comma 6, del decreto IVA ovvero dell’art. 33 del decreto sull’accertamento; siffatte garanzie si applicano anche agli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione (come nel caso di specie, ove, come pacifico in causa, l’accesso breve, teso a reperire documentazione, è avvenuto in data 6 dicembre 2012 e si è esaurito il giorno), sia perchè la citata disposizione non prevede alcuna distinzione in ordine alla durata dell’accesso, ed è, comunque, necessario, anche in caso di “accesso breve”, redigere un verbale di chiusura delle operazioni (in senso conf. Cass., sez. 5, 05/02/2014, n. 2593 e Cass., sez. 5, 09/07/2014, n. 15624), sia perchè, anche in caso di “accesso breve”, si verifica quella peculiarità che, secondo Cass., sez. u., 09/12/2015, n. 24823, giustifica, quale controbilanciamento, le garanzie di cui al cit. art. 12; peculiarità consistente nella autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutatiti a lui sfavorevoli (cfr. Cass., sez. 6-5, 20/04/2018, n. 7988).

Per quanto detto, il motivo deve essere rigettato.

6. I restanti motivi sono invece assorbiti in quanto fondati su questione ormai definitivamente risolta nel punto che precede.

8. Le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e devono essere poste a carico della ricorrente.

L’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass., sez. 6-L, 29/1/2016, n. 1778; Cass., sez. 5, 14/5/2020, n. 8914).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso nei termini di cui in motivazione. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2,300,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 8 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 4 dicembre 2020