Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27788 del 04/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 04/12/2020, (ud. 08/09/2020, dep. 04/12/2020), n.27788

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2439-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

A-LEASING SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZA DEI MARTIRI

DI BELFIORE 2, presso lo studio dell’avvocato ANGELO STEFANORI, che

la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 59/2013 della COMM.TRIB.REG. di VENEZIA,

depositata il 03/06/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

08/09/2020 dal Consigliere Dott. VALERIA PIRARI.

Per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale di Venezia-Mestre n. 59/13 del 3 giugno 2013.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8

settembre 2020 dal Relatore Dott.ssa Valeria Pirari.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. In seguito a processo verbale della Guardia di Finanza del 6 ottobre 2006, l’Agenzia delle Entrate emise e notificò nel 2007 tre distinti avvisi di accertamento, in data 2 ottobre 2007 quanto al periodo di imposta 2003, in data 21 novembre 2007 quanto al periodo di imposta 2004 e in data 26 novembre 2007 quanto al periodo di imposta 2005, con i quali rettificò la perdita di impresa dichiarata ai fini Ires dalla Società A-Leasing s.p.a. per gli anni di imposta 2003 e 2004 e provvide, quanto al 2005, a rettificare, ai fini Ires e Irap, il reddito imponibile dichiarato e ad accertare la debenza di una maggiore Iva. Nel contenzioso che ne conseguì, la Commissione tributaria provinciale di Treviso accolse il ricorso della società contribuente e la Commissione tributaria regionale di Venezia, adita dall’Ufficio, accolse l’appello con sentenza avverso la quale fu proposto ricorso per cassazione tuttora pendente.

2. In data 6 dicembre 2010, la Direzione provinciale di Treviso dell’Agenzia delle entrate emise l’avviso di accertamento, afferente sempre all’anno 2005, col quale rettificò ulteriormente la perdita d’impresa, accertando di conseguenza un maggior reddito imponibile. Impugnato il predetto atto dalla società contribuente, la Commissione tributaria provinciale di Treviso accolse il ricorso con sentenza che venne confermata dalla Commissione regionale di Venezia-Mestre n. 59/13 del 3 giugno 2013, non notificata. Per quanto qui d’interesse, il giudice di secondo grado evidenziò come il potere integrativo o modificativo dell’accertamento già notificato al contribuente dall’Amministrazione finanziaria postulasse la conoscenza sopravvenuta di altri elementi di fatto connotati dal carattere della novità rispetto a quelli posti a fondamento del primo avviso, da indicare, a pena di nullità, nell’atto integrativo e come, nella specie, tali elementi non fossero ravvisabili, nè fossero stati indicati espressamente.

3. Contro la sentenza emessa dal giudice del rinvio, l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo. La società A-Leasing s.p.a. resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la C.T.R. sostenuto che anche l’avviso di accertamento parziale precludesse l’emissione di nuovi atti impositivi per il medesimo anno di imposta se fondati su elementi di fatto già conosciuti o conoscibili al momento dell’emissione dell’avviso di accertamento parziale. Secondo l’Ufficio, infatti, l’avviso parziale non potrebbe, per definizione, precludere altri atti impositivi, benchè fondati su elementi già conosciuti al momento della sua emissione, spettando semmai al contribuente contestare il legittimo utilizzo, ai fini dell’emissione del primo atto, del potere di emettere accertamenti parziali e la stessa natura “parziale” dell’accertamento e dovendo perciò l’atto essere riqualificato come accertamento “ordinario”, preclusivo di nuove rettifiche, salvo l’accertamento c.d. “integrativo”, richiedente appunto la sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi.

2. Il motivo è infondato.

2.1 Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis introdotto dal D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309, e rubricato “accertamento parziale”, prevede, in particolare, che “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche, nonchè da segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazione in società, associazioni e imprese di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, o l’esistenza di deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonchè l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibile, ovvero la maggior imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell’art. 44”, mentre il successivo art. 43, comma 4, stabilisce che “fino alla scadenza del termine stabilito dai commi precedenti, l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte”.

In tema di Iva, disposizione analoga e del tutto sovrapponibile a quella di cui al citato art. 41-bis (cfr. per tutte, Cass. 19/10/2007, n. 21941) è recata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 5, a mente del quale, “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 57, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche, nonchè dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, nonchè l’imposta o la maggior imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’art. 54-bis, anche avvalendosi delle procedure previste dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218”, mentre il successivo art. 57, comma 4, dispone che “fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”.

2.2 Questa Corte ha in più occasioni avuto modo di affermare che l’accertamento parziale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, citati art. 41-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, “è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie”, ma non costituisce “un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55 bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole”, ciò in ragione della premessa introduttiva della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43”, quanto all’art. 41-bis, e “dall’art. 57”, quanto all’art. 54, comma 5), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass., sez. 5, 28/10/2015, n. 21984, Cass., sez. 5, 7/11/2019, n. 28681; Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685; Cass., Sez. 6-5, 4/4/2018, n. 8406).

La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass., sez. 5, 12/5/2006, n. 11057; Cass., sez. 5, 7/2/2008, n. 2833; Cass., Sez. 5, 5/2/2009, n. 2761; Cass., sez. 5, 22/1/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all’Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una “sorta di automatismo argomentativo” indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell’atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27323; Cass. Sez. 5, 10/2/2016, n. 2633).

2.3 Orbene, è pacifico come la locuzione, che, aprendo le disposizioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, citato art. 41 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 fa salva l’ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell’Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall’accertamento parziale (in tal senso, Cass., Sez. 5, 4/8/2010, n. 18065) o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’Ente impositore, sia sopravvenuta all’accertamento, tali essendo anche “quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l’atto al momento dell’adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario l’art. 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza”, proprio in considerazione della finalità propria dello strumento dell’accertamento parziale, ossia quella di favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione (sul punto Cass., Sez, 5, 22/1/2018, n. 1542; anche Cass., sez. 5, 12/05/2006, n. 11057).

E ciò non in ragione dell’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 4, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 4, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell’accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685; anche Cass. sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 41 bis e 43 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, e art. 57, comma 4, costituiscono deroga.

Ne consegue che l’accertamento integrativo, susseguente a quello parziale, non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall’ente impositore fin dall’origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall’art. 43, citato D.P.R. (cfr. Cass., Sez. 5, 1/10/2018, n. 23685).

3. La sentenza della C.T.R. oggi impugnata si è attenuta ai suddetti principi.

Il giudice d’appello ha infatti escluso la novità della fonte posta a base dell’integrazione del 2010 e la sua sopravvenuta conoscenza da parte dell’ente impositore, evidenziando come i tre avvisi di accertamento notificati nel 2007 fossero tra loro collegati in quanto originati dal medesimo presupposto (le risultanze del processo verbale della Guardia di Finanza notificato alla società il 6 ottobre 2006), curati dal medesimo funzionario e sottoscritti dal medesimo direttore, sicchè l’Amministrazione, che aveva emesso gli avvisi relativi agli anni 2003 e 2004 poco prima di quello riguardante il 2005 successivamente integrato, non poteva non conoscere i risultati di quella verifica.

Tali aspetti costituiscono, invero, indubbio indice rivelatore della conoscenza del mentovato processo verbale da parte dell’Agenzia delle Entrate e consentono perciò di escludere la configurabilità dello stesso come nuovo elemento di fatto o la sua sopravvenuta conoscenza da parte dell’Ufficio, ciò che consente di affermare la correttezza del ragionamento seguito dal giudice di merito, non essendo consentita, come detto, la mera rivalutazione dei medesimi fatti imponibili.

Inconferente appare, del resto, il richiamo, contenuto nel ricorso, alla sentenza di questa Corte del 21/12/2005, n. 28320, secondo la quale “qualora si sia proceduto ad accertamento parziale, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis la verifica di un maggior reddito da fabbricati ai fini IRPEF ed ILOR non impedisce all’Amministrazione finanziaria di tener conto del possesso dei medesimi immobili che costituiscono fonte del predetto reddito, quale indice di capacità contributiva ai fini di un accertamento induttivo sintetico, ai sensi dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, senza che ciò si traduca in violazione del divieto di doppia imposizione, sancito dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 127”, non avendo la ricorrente lamentato l’omessa considerazione di fatti imponibili diversi da quelli contemplati nel ridetto processo verbale della Guardia di Finanza.

Infine, se la ricorrente avesse voluto censurare l’errata interpretazione, da parte della C.T.R., dei due atti riguardanti l’anno d’imposta 2005, avrebbe dovuto, in virtù del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., riportare testualmente o localizzare i passi della motivazione degli stessi assunti come erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire a questa Corte di esprimere il suo giudizio sulla congruità esclusivamente in base al ricorso medesimo (in tal senso, Cass., sez. 5, 13/8/2004, n. 15867; Cass., sez. 5, 29/5/2006, n. 12786), oltre a specificare, nelle censure, i canoni ermeneutici in concreto violati e in quale modo e con quali considerazioni il giudice di merito se ne sia discostato, essendo l’interpretazione degli atti amministrativi riservata a quest’ultimo ed essendo il suo apprezzamento sindacabile in sede di legittimità per violazione dei criteri di ermeneutica contrattuale ovvero per vizi di motivazione ove illogica od incongrua, sì da consentire il controllo del procedimento logico adottato, senza, che, peraltro, l’interpretazione fornita debba essere l’unica o quella astrattamente migliore (per tutte, Cass., sez. 2, 18/05/2016, n. 10271).

Per questo motivo, la censura deve essere rigettata in quanto infondata.

4. Le spese seguono la soccombenza.

L’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass., sez. 6-L, 29/1/2016, n. 1778; Cass., sez. 5, 14/5/2020, n. 8914).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 8 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 4 dicembre 2020

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