Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27720 del 11/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27720 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

SENTENZA
sul ricorso iscritto al numero 27484 del ruolo generale
dell’anno 2007, proposto
da
Caseificio ILFA s.r.1.,

in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta
mandato a margine del ricorso, dagli avvocati Francesco
Piromalli, Giovanni Ferrari e Giuseppe Ramadori,
domiciliato presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, alla
via Marcello Prestinari, n. 13
– ricorrente contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro

tempore, rappresentato e difeso ope legis dall’avvocatura
dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via
dei Portoghesi, n. 12, domicilia,
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,

rrino estensore

Data pubblicazione: 11/12/2013

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controricorrentenonché contro
Agenzia delle entrate, ufficio di Brescia 1, in persona del direttore
pro tempore;
intimata—

regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, sezione 66°,
depositata in data 19 settembre 2006, n. 108/66/06;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 18
giugno 2013 dal consigliere Angelina-Maria Penino;
udito per la ricorrente l’avv. Fabio Buccellato, per delega dell’avv.
Giovanni Ferrari e per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato
Paola Zerman;
udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore
generale Tommaso Basile, che ha concluso per il rigetto del ricorso
Fatto
Oggetti del contendere sono due avvisi di accertamento,
rispettivamente afferenti all’anno d’imposta 1995 ed all’anno
d’imposta 1997: il primo, ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR,
escludeva la deducibilità di costi soltanto apparentemente sostenuti
dalla società contribuente in relazione ad operazioni che risultavano
intercorse con le aziende agricole Crostolo ed Olona, ma che, in
realtà, erano riferibili ad altre aziende agricole; il secondo escludeva
la detraibilità dell’IVA concernente operazioni che l’ufficio
reputava soggettivamente inesistenti, in quanto intercorse con
soggetti diversi da quelli apparenti. In particolare, gli strumenti
utilizzati per mascherare i fornitori reali erano contratti di soccida e
di comodato, in virtù dei quali i produttori in possesso di vacche

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per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

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lattifere in esubero rispetto alla propria quota latte comparivano
come comodanti o associanti.
La Commissione tributaria provinciale accolse, previa riunione,
i ricorsi avverso tali avvisi, là dove la Commissione tributaria
regionale, andando in contrario avviso, ha accolto l’appello

bestiame da parte delle aziende soccidanti e, per altro verso, che la
soggettiva inesistenza delle operazioni emergeva sia dalle schede di
raccolta latte, sia dalle modalità di pagamento.
Ricorre la società per ottenere la cassazione della sentenza
impugnata, affidando il ricorso a tre motivi, che illustra con
memoria depositata ex articolo 378 del codice di procedura civile.
Resiste con controricorso la sola Agenzia delle entrate, sede
centrale.
Diritto
/.- Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria
regionale ha escluso che la società contribuente abbia acquisito le
forniture di latte dalle fatturanti e ciò in quanto:
-le fatturanti non avevano stalle né bestiame;
–<>;
–< >.
/./.-In base a questi elementi, dunque, la Commissione ha in
definitiva ravvisato nella specie operazioni soggettivamente
inesistenti, in relazione alle quali la stipulazione dei contratti di
soccida e di comodato era volta ad occultare il reale fornitore,
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dell’ufficio, rimarcando, per un verso, la mancanza di stalle e di

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facendo apparire come tale la comodataria o la soccidante, che
procedeva alla fatturazione.
2.-La ricostruzione della fattispecie giustifica in pieno la
decisione e manifesta l’inconferenza dei tre motivi di ricorso
proposti dalla contribuente. Motivi che, peraltro, evidenziano profili
d’inammissibilità, coinvolgendo (il primo ed il terzo), almeno in

2. /.-Con queste tre censure, da esaminare congiuntamente,
perché strettamente avvinte, involgendo profili della medesima
questione, la ricorrente lamenta:
-ex articolo 360, 1° comma, numero 5, c.p.c., l’omessa,
insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatti controversi e
decisivi della controversia, indicando come fatti controversi sui
quali è mancata ogni motivazione l’accertamento della sussistenza
dell’effettività delle operazioni di cessione del latte di cui alle
contestate fatture di acquisto ed il conseguente diritto della
contribuente di detrarre l’iva e di dedurre i relativi costi; la società
segnala inoltre che il giudice, investito dell’esame di due avvisi
inerenti a diverse imposte, deve espressamente pronunciarsi su
ciascuna di queste e, in particolare, deve prendere espressa
posizione sul diritto di detrazione dell’iva, non potendo limitarsi a
soffermarsi sulla non deducibilità dei costi —primo motivo;
-ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., la violazione e
falsa applicazione dell’articolo 21 del decreto del Presidente della
repubblica numero 633 del 1972 e degli articoli 2697 e 2729 del
codice civile, in relazione agli articoli 1415, 10 comma, 1414, 2°
comma e 1417 del codice civile. Segnala sul punto che l’asserita
simulazione dei contratti di soccida e di comodato intercorsi fra
soggetti contraenti terzi rispetto al caseificio ILFA non può essere
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parte, valutazioni di diritto e non di fatto.

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opposta né dalle parti contraenti né dall’amministrazione, che
comunque, quand’anche si ritenesse la sussistenza della dedotta
simulazione, permarrebbe fra i terzi l’effetto del contratto
dissimulato, che giustifica nei confronti del Caseificio la titolarità
delle forniture di latte eseguite dalle aziende Olona, Crostolo e dalla
s.r.l. Teorema, che è illegittimo l’accertamento incidentale della

per il giudice di secondo grado riqualificare i contratti prima
dell’entrata in vigore dell’articolo 7 del decreto legislativo 8 ottobre
1997, n. 358 secondo motivo;
—

-ex articolo 360, 1° comma, numeri 3 e 5, c.p.c., la violazione e
falsa applicazione dell’articolo 1414 del codice civile, in tema di
efficacia del contratto dissimulato in fattispecie di simulazione
nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in
ordine alle ragioni per le quali la simulazione pronunciata con
riferimento a contratti intercorsi tra terzi sia opponibile al Caseificio
ILFA, inficiando la regolare fatturazione delle forniture di latte
come contabilizzate e per le quali è stata regolarmente assolta l’IVA
—terzo motivo.

***

3.-Come questa Corte ha nitidamente chiarito (Cass. 19
settembre 2012, n. 15741), la fatturazione per operazione
soggettivamente inesistente postula che la fornitura sia stata
acquisita effettivamente dal contribuente (di guisa che è del tutto
irrilevante la circostanza di fatto sulla quale è espressamente
imperniato il primo motivo, ma che comunque ricorre a fondamento
anche del secondo e del terzo motivo), ma che la merce sia stata
fornita da soggetto diverso dal fatturante, di solito fittizio o
comunque incapace di svolgere quell’attività.
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simulazione e che è impossibile per l’amministrazione finanziaria e

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3.1.-In questo caso, l’Iva che il cessionario assume di aver
pagato al cedente per l’operazione soggettivamente inesistente,
ossia per la cessione non effettuata da quel preteso cedente, non è
detraibile, in quanto pagata ad un soggetto che non era legittimato
alla rivalsa né era assoggettato all’obbligo di pagamento
dell’imposta e ciò in quanto, ha rilevato la Corte di giustizia, <> (Corte giust. 31 gennaio 2013,
C-643/11, punto 34; C-563/03, Antonio Jorge, punti 24 e 25; Corte
giust. 15 marzo 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken,
punto 23). Occorre, dunque, che <>
(Corte giust. 6 dicembre 2012, C-285/11, Bonik EOOD, punto 29;
Corte giust. 6 settembre 2012, C-342111, Toth, punto 26).
3.2.-Questi principi si specchiano nel 10 comma dell’articolo 19
del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972,
che configura come presupposto della detrazione dell’iva
l’effettuazione di un’operazione, là dove tale presupposto «… deve
ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi
dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione>> (in
termini, da ultimo, Cass. 13 marzo 2013, n. 6229).
3.3. Il principio di neutralità che governa il sistema dell’iva,
difatti, richiede che l’imposta sia versata a chi ha eseguito
operazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta a sua volta
corrisposta per l’acquisto di beni e servizi, di guisa che l’erario
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diritto di detrarre l’Iva fatturata è connesso, come regola generale,

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acquisisce, ad ogni passaggio del ciclo produttivo-distributivo,
soltanto l’eventuale differenza tra l’imposta sulle operazioni attive e
quella sugli acquisti, ossia l’importo maturato a debito del soggetto
passivo obbligato, nella periodica sommatoria di Iva a credito ed a
debito (Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074; Cass. 13 marzo 2013, n.
6229; Cass. 26 febbraio 2010, n. 4750). Il versamento dell’iva ad un

indebito recupero dell’imposta, mina, con effetti dirompenti, il
meccanismo di compensazione tra iva a valle ed iva a monte: la
giurisprudenza comunitaria insiste sulla necessità, ai fini della
configurabilità del diritto di detrazione, di un nesso diretto tra
operazioni a valle ed operazioni a monte (tra le più recenti, Corte
giust. 21 febbraio 2013, C-104/12, Wolfram Becker, punto 19;
Corte giust. 6 settembre 2012, C-496/11, Portugal Telecom SGPS,
punto 36); ed anche la giurisprudenza di questa Corte segnala che,
in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, pur
essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità
dell’impresa utilizzatrice, la falsa indicazione di uno dei soggetti del
rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa
operazione, effettivamente realizzata da altri soggetti (Cass. 16
maggio 2012, n. 7672).
3.4.- Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti,
dunque, ha ammonito la Corte di giustizia, è <>
(Corte di giustizia 21 giugno 2012, C-80/11 e C-142/11,
Mahagében kft, punto 42; Corte di giustizia 6 dicembre 2012, C-

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soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un

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385/11, Bonik EOOD, punto 37; ma si tratta di affermazione
reiterata nella giurisprudenza comunitaria).
4.-In

questo contesto, manifestamente irrilevante è la

contestazione in ordine alla valutazione dei contratti di soccida e di
comodato ed all’applicazione delle regole civilistiche in tema di
simulazione.

applicazione delle regole civilistiche in tema di simulazione è di per
sé erronea, in quanto non tiene conto dell’elaborazione della
giurisprudenza tributaria in materia di elusione, la quale è basata
non sulla simulazione, ma sull’abuso di strumenti giuridici formali e
cioè sul ricorso ad essi in assenza della concreta sostanza
economica ad essi corrispondente al fine di utilizzarne gli effetti per
eludere l’imposizione (e, va aggiunto, questa stessa Corte ha
riconosciuto che almeno all’azienda agricola Olona non può essere
riconosciuta la qualità di imprenditore agricolo, pure al cospetto dei
contratti di soccida in questione: Cass. 12 febbraio 2013, n. 3338).
4.2.- Ciò posto, la censura è inconferente anche per i profili di
fatto che coinvolge.
La soccida è un contratto agrario associativo (in termini, Cass. 7
novembre 2005, n. 21491), in virtù del quale il soccidante ed il
soccidario si associano per l’allevamento e lo sfruttamento di una
certa quantità di bestiame e per l’esercizio delle attività connesse, al
fine di ripartire l’accrescimento del bestiame e degli altri prodotti e
utili che ne derivano (giusta l’articolo 2170 del codice civile): in
particolare, nella soccida semplice, che parrebbe quella ricorrente
nel caso in questione, il bestiame è conferito dal soccidante, ossia,
nella fattispecie, dalle fatturanti, le quali hanno emesso le fatture in

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4. /.-Anzitutto, la censura che insiste sulla violazione o falsa

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coerenza col 1° comma dell’articolo 2173 del codice civile, che
attribuisce appunto al soccidante la direzione dell’impresa.
4.3.-È allora di chiara evidenza l’inesistenza soggettiva delle
operazioni, giacché, pur essendo state le fatture emesse, in base ai
contratti di soccida, dalle soccidanti, con accertamento di fatto in
questa sede insindacabile e in realtà non contestato dalla società, la

diversi dalle fatturanti e che la contribuente ne era consapevole,
come evidenziano i pagamenti, avvenuti nei confronti

<>.
4.4.- Ed analogo ragionamento vale con riguardo ai contratti di
comodato, pure evocati in giudizio.
4.5.-È dunque da ritenere incontroverso che le operazioni di cui
si discute siano soggettivamente inesistenti e che la contribuente ne
fosse a conoscenza.
Di qui l’esclusione del diritto di detrazione dell’iva versata alle
fatturanti, in base ai principi dinanzi affermati.
5.-La soggettiva inesistenza delle operazioni si riverbera anche
sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette.
5. /.-Ma, con specifico riferimento a quest’aspetto, si deve tener
conto della modifica apportata dall’articolo 8, 1° comma, del
decreto legge 2 marzo 2012, numero 16, convertito con legge 26
aprile 2012, numero 44, il quale, prevedendo la sostituzione
dell’articolo 4, comma 4-bis, della legge numero 537 del 1993, ha
stabilito che, nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6,
1° comma, del testo unico delle imposte sui redditi, <>, aggiungendo, al 3 0 comma, che <>.

5.2.-Al riguardo, la Corte, facendo leva altresì sulla relazione al
disegno di legge di conversione, secondo cui l’indeducibilità non
trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri
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una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del

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MATERIA Treib L i A

documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono
l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, ha già chiarito che
<> (vedi, in tema, Cass. 20 giugno 2012,
n. 10167 e Cass. ord. 4 marzo 2013, n. 5342).
5.3.-Restano, tuttavia, non deducibili i costi che, a norma del
testo unico delle imposte sui redditi, siano in contrasto con i
principi di effettività, inerenza, competenza, certezza,
determinatezza o determinabilità; profili, questi, che dovranno
essere oggetto di autonomo accertamento.
6.-La sentenza va in conseguenza cassata, con rinvio per questo
solo aspetto nonché per le spese, alla commissione tributaria
regionale della Lombardia, in diversa composizione.
per questi motivi

rzr, nr,To r
n……. i I

La Corte:
pronunciando sul ricorso proposto dalla società,
-cassa la sentenza impugnata;
-rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale
della Lombardia, m diversa composizione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione quinta
ronztongto

contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi,