Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27719 del 11/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27719 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA
sul ricorso 6815-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

ANTHESIS SPA in persona dell’Amministratore Unico pro
tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA

GERMANICO 197, presso lo studio dell’avvocato MEZZETTI
MAURO, che lo rappresenta e difende unitamente
all’avvocato BRASCHI FRANCESCO LUIGI giusta delega in

Data pubblicazione: 11/12/2013

calce;
– controricorrente
avverso

la

sentenza

n.

119/2006

–

della

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di VERONA, depositata il
18/01/2007;

udienza del 18/06/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO
VALITUTTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato ZERMAN che ha
chiesto l’accoglimento;
uditi per il controricorrente gli Avvocati BRASCHI e
MEZZETTI che hanno chiesto il rigetto e depositano nota
spese;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

RITENUTO IN FATTO.
1. A seguito di una vasta operazione di verifica, effettuata dalla Guardia di Finanza tra il 31.3.99 ed il
24.9.01, e recepita in tre diversi processi verbali di
constatazione, si accertava che la società Anthesis
s.p.a. aveva posto in essere, attraverso una molteplicità
di operazioni con altre società facenti capo al gruppo
operazioni inesistenti, evasioni di imposta per cifre ingentissime. Il meccanismo accertato dai verbalizzanti
prevedeva che, per un verso, la Anthesis s.p.a. acquistasse beni strumentali a prezzi molto elevati da altre
società del gruppo, per altro verso, che gli amministratori acquistassero – con operazioni, almeno in apparenza
indipendenti da tali forniture – quote di partecipazione
nelle stesse società fornitrici, assumendo l’obbligo di
rivenderle, a breve distanza di tempo, ed a prezzi notevolmente superiori a quelli di acquisto.
1.1. Le conseguenze di siffatto modus operandi si esplicavano in una duplice direzione: la Anthesis poteva, invero, esporre e dedurre, in tal modo, costi inesistenti;
gli amministratori, per parte loro, lucravano

sub specie

di plusvalenze su titoli, i guadagni derivanti dalla differenza tra il prezzo di acquisto e quello di vendita,
costituenti – nella sostanza – utili societari, assoggettati, tuttavia, a tassazione più favorevole rispetto ai
dividendi societari ufficialmente distribuiti.
1.2. In conseguenza di tali fatti, l’Ufficio emetteva due
avvisi di rettifica, ai fini IVA per l’anno 1996.
2. Tali atti venivano, quindi, impugnati dalla Anthesis
s.p.a. dinanzi alla CTP di Verona, che accoglieva il ricorso. L’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate Ufficio di Verona 1 avverso la decisione di primo grado
veniva, altresì, disatteso dalla CTR del Veneto con sentenza n. 119/15/06, depositata il 18.1.07
2.1. La CTR, confermando la decisione di primo grado, riteneva, invero, che – pur dovendo riscontrarsi nella condotta della contribuente gli estremi della elusione di

“Carisma” concretatesi in fatturazioni infragruppo per

imposta, costituente abuso del diritto, in relazione alle
imposte dirette – non fosse, tuttavia, da escludere il
diritto della medesima, pure in presenza di operazioni
inesistenti inserite nel meccanismo di elusione
dell’imposizione diretta, alla detrazione dell’IVA pagata
sulle fatture in contestazione.
3. Per la cassazione della sentenza n. 119/15/06 ha protivi, ai quali la Anthesis s.p.a. ha replicato con controricorso e con memoria.
CONSIDERATO IN DIRITTO.
1. In via pregiudiziale, rileva la Corte che le eccezioni
proposte dalla resistente Anthesis s.p.a., poiché del
tutto destituite di fondamento, non possono che essere
disattese.
1.1.1. Nessun rilievo può rivestire, invero, ai fini di
escludere che le operazioni oggetto di contestazione da
parte dell’Ufficio fossero da reputarsi inesistenti, la
sentenza del Tribunale di Verona dell’8.2.05, che si assume passata in giudicato, con la quale l’amministratore
della Anthesis è stato assolto dal reato di cui all’art.
11 d.lgs. n. 74/00 perché il fatto non sussiste.
1.1.2. Questa Corte ha – difatti – più volte affermato
che, nel processo tributario, l’efficacia vincolante del
giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante
della società contribuente per insussistenza del reato di
esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non opera
automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società.
In tale accertamento, invero, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale
ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna. Pertanto, stante l’evidenziata
autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare
l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia

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posto ricorso l’Agenzia delle Entrate articolando due mo-

di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell’esercizio dei propri poteri di
valutazione della condotta delle parti e del materiale
probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve
procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di
prova acquisiti nel giudizio (cfr. Cass. 19786/11). Con
che con formula piena, per non aver commesso il fatto o
perché il fatto non sussiste, ben può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l’atto impositivo risulti
fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio
di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario (Cass. 8129/12).
1.1.3. Da quanto suesposto discende, pertanto, che escluso qualsivoglia efficacia automatica, ai fini
dell’accertamento tributario, al giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente – correttamente, nella fattispecie concreta, il
giudice di appello ha provveduto a definire la lite sulla
scorta di tutti gli atti acquisiti al giudizio, pervenendo al rigetto del gravame dell’Ufficio in base ad
un’autonoma valutazione di merito, ancorchè non condivisibile per le ragioni che di seguito si esporranno.
L’eccezione in esame va, pertanto, rigettata.
1.2. Del pari si palesa irrilevante, ai fini del presente
giudizio, l’eccezione di giudicato proposta dalla Anthesis s.p.a., sul presupposto che, in forza del rigetto del
ricorso dell’ Amministrazione operato da questa Corte
nella sentenza n. 19685/11, sarebbe passata in giudicato
la decisione della CTR del Veneto n. 23/21/06, che avrebbe escluso, in relazione agli anni 1994-2001, l’esistenza
di fatture per operazioni inesistenti, ai fini IRPEF,
IRPEG, ILOR, IRAP ed IVA.
1.2.1. Va osservato infatti, al riguardo, che la sentenza
del giudice tributario, con la quale si accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un
determinato anno d’imposta, può fare stato – in coerenza

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la conseguenza che l’imputato assolto in sede penale, an-

con il principio del divieto di abuso del diritto, che
induce ad una impostazione restrittiva in tema di efficacia del giudicato oltre il periodo di imposta che ne costituisce lo specifico oggetto – anche con riferimento
alle imposte dello stesso tipo dovute per anni diversi da
quello accertato, ma solo per quanto attiene alle qualificazioni giuridiche o ad altri elementi preliminari
correlati ad un interesse protetto avente il carattere
della durevolezza. Per contro, detta sentenza non può
avere alcuna efficacia vincolante, quando l’accertamento
relativo ai diversi anni d’imposta debba fondarsi su dati
e ricostruzioni contabili diversi, come nell’ipotesi ricorrente nella specie – in cui gli avvisi per le diverse annualità di imposta siano fondati su autonomi accertamenti in rettifica, ex art. 54 d.P.R. 633/72, o su presupposti di fatto potenzialmente mutevoli (cfr. Cass.
18907/11, 20029/11).
1.2.2. Ebbene nel caso concreto, le violazioni fiscali
costituenti oggetto dei processi di cui alle decisioni
23/21/06 e 121/15/06, quest’ultima oggetto del presente
giudizio, si fondano su diverse condotte elusive, poste
in essere in un articolato e variegato contesto fattuale
articolatosi in anni diversi, e che hanno costituito oggetto di differenti ed autonomi accertamenti in rettifica
e sulla base di tre diversi processi verbali di constatazione. Se ne deve necessariamente inferire, dunque, che
difetta, nella specie, la sussistenza di un accertamento
dell’unico presupposto giuridico-fiscale tale da dare
luogo al vincolo del giudicato, vertendosi piuttosto in
ipotesi di accertamenti che hanno ad oggetto condotte fiscali mutevoli, in ragione del contesto fattuale e delle
finalità che le ispirano. Anche tale eccezione della contribuente deve essere, pertanto, rigettata.
2. Passando, quindi, all’esame dei motivi di ricorso, va
rilevato che, con il primo e secondo motivo, che – per la
loro evidente connessione – vanno esaminati congiuntamente, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e fai-

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all’applicazione di una specifica disciplina tributaria,

sa applicazione degli artt. 17, 18, 19 e 21, co. 7 del
d.P.R. 633/72, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
2.1. Il giudice di appello, invero, una volta ritenuto
che, nel caso concreto, ci si trovasse in presenza di un
fenomeno di fatturazione per operazioni inesistenti, non
avrebbe dovuto affermare la sussistenza del diritto della
contribuente alla detrazione dell’IVA esposta in fattura.
l’assolvimento dell’imposta dovuta, insuscettibile di
configurare – contrariamente a quanto asserito della CTR
– una forma di doppia imposizione, e ciò in ragione della
sostanziale fittizietà dell’operazione, in forza della
quale il saldo della fattura non potrebbe costituire effettivo pagamento di imposta.
3. Le censure sono fondate.
3.1. Va – per vero – rilevato, in proposito, che la CTR
muove dall’assunto secondo cui la correttezza della ricostruzione della vicenda “in termini di fatto”, prospettata dall’Amministrazione finanziaria, sia indiscutibile.
L’intera operazione sarebbe stata, infatti, posta in essere nell’ambito del gruppo “Carisma” al fine di realizzare “un preciso disegno”, consistente nel ridurre, facendo levitare i costi, il reddito imponibile della Anthesis s.p.a., ai fini dell’imposizione diretta, ed al
contempo nel far lucrare agli amministratori la differenza tra l’imposizione fiscale che essi avrebbero subito
per la formale distribuzione dei dividendi, e quella ridotta – effettivamente subita per gli utili derivanti
dalle sopra descritte operazioni su titoli.
La CTR ritine, altresì, sussistere la “prova inconfutabile” di tale programma di evasione fiscale nei processi
verbali di constatazione della Guardia di Finanza, nei
quali venivano evidenziati i surplus di prezzo delle merci acquistate dalla Anthesis rispetto a quelli di mercato, nonché l’assenza di reali esigenze di “soddisfazione
di bisogni materiali”, poste a base delle transazioni effettuate dalla società e dai suoi amministratori, chiara-

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Al riguardo, sarebbe, invero, del tutto irrilevante anche

mente ispirate al solo scopo di realizzare il risultato
elusivo.
3.2. E tuttavia, il giudice di appello perviene alla, non
condivisibile, conclusione secondo cui tale meccanismo
rileverebbe ai soli fini dell’evasione delle imposte dirette, mentre non potrebbe precludere il diritto della
Anthesis s.p.a. alla detrazione dell’IVA regolarmente pasocietà, quale acquirente del bene oggetto della transazione. L’assolvimento dell’imposta escluderebbe, invero,
ad avviso della CTR, la sussistenza di un minor introito
nelle casse erariali, laddove precludere alla società la
detrazione finirebbe – di conseguenza – per integrare nei
confronti della contribuente una sorta di doppia imposizione.
3.3. Tali argomentazioni del giudice di appello non possono essere condivise da questa Corte, atteso che
l’accertata sussistenza, in fatto, di fatture emesse per
operazioni oggettivamente inesistenti – chiaramente evidenziate e descritte in sentenza – avrebbe dovuto, in verità, indurre il giudicante a diversa conclusione quanto
alla detraibilità dell’IVA assolta in relazione alle operazioni documentate da dette fatture.
3.4. Va, per vero, osservato, in proposito, che la disposizione di cui all’art. 21 d.P.R. 633/1972 – secondo la
quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare
indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura
– va interpretata nel senso che il corrispondente tributo
viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e
la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da
quella risultante dalla massa di operazioni effettuate,
ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”, che presiede
alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. cit.
E ciò anche in considerazione del fatto che l’emissione
di fatture per operazioni inesistenti costituisce, da

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gata con il sistema della rivalsa nei confronti di detta

sempre, una condotta penalmente sanzionata come delitto
(cfr. Cass. 7289/01, 4247/07).
3.5. In altri termini, in presenza di operazioni mesistenti, non si realizza l’ordinario presupposto impositivo, né la configurabilità stessa di un “pagamento a titolo di rivalsa”, né i presupposti del diritto alla detrazione di cui all’art. 19, co. l, del d.P.R. 26 ottobre
la previsione del menzionato art. 21, co. 7, se, per un
verso, incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta, pur in assenza
del suo ordinario presupposto, sulla base del solo principio di cartolarità, per altro verso, incide, sia pure
indirettamente, anche sul destinatario della fattura,
confermandone, in combinato disposto con gli artt. 19,
co. l, e 26, co. 3, la preclusione ad esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta, in
assenza del relativo presupposto (acquisto o importazione
di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o
professione) (Cass. 22882/06).
3.6. Ebbene, è agevole cogliere la ratio dell’ indetraibilità dell’IVA, in caso di operazioni inesistenti, nella
considerazione che il diritto dell’acquirente alla detrazione dell’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal
venditore, quando si tratti di acquisto effettuato nell’
esercizio dell’impresa, è soggetto ad una duplice condizione. La prima è che l’acquirente del bene rivesta la
qualità di imprenditore; la seconda, è che sia ravvisabile l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, ovverosia la strumentalità del bene stesso a tale attività. Ed il relativo onere probatorio, in forza
degli ordinari criteri in tema di onere della prova (art.
2697 c.c.) cede a carico dell’interessato (Cass. 3518/06,
16730/07, 2362/13).
3.7. In caso di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, pertanto, il diritto alla detrazione
dell’IVA non può alcun modo essere ritenuta, anche sul
piano probatorio, sulla base del solo fatto dell’avvenuta

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1972, n. 633. Ed invero, va considerato, al riguardo, che

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–

corresponsione dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, – come detto – l’inerenza
dell’operazione all’impresa. E tale requisito è certamente mancante in relazione al pagamento dell’IVA corrisposta per operazioni inesistenti, di per sé inidoneo – come
dianzi detto – a configurare un pagamento a titolo di rivalsa, trattandosi di costo non inerente all’attività
sione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse,
tali da rompere il detto nesso di inerenza (Cass.
735/10).
Nel caso di specie, infatti, l’assolvimento dell’IVA si è
– in buona sostanza – concretizzato in un esborso rientrante nel complessivo programma di evasione di imposta,
consentendo alla società di conseguire un abbattimento
del reddito imponibile, facendo levitare i costi per acquisti, in apparenza correlati all’attività di impresa.
3.8. Ne discende che il diritto alla detrazione dell’IVA,
contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di appello,
non avrebbe dovuto essere riconosciuto alla contribuente,
una volta accertato – come affermato dalla stessa CTR che vi erano agli atti prove inconfutabili, fornite
dall’Amministrazione, sulla quale incombeva il relativo
onere, della consapevole volontà della contribuente di
inserirsi in un ampio progetto di evasione, ed in assenza
di prove di segno contrario da parte di quest’ultima
(cfr., sul punto, C. Giust. UE, 6.7.06, C- 439/04, C.
Giust. UE, 21.2.06, C-255/02, C. Giust. UE, 21.6.12, C80/11, Cass. 9108/12, 23560/12).
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L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione

dell’impugnata sentenza. Non essendo necessari ulteriori
accertamenti di fatto, la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito di cui all’art. 384, co. l
c.p.c., rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla
contribuente.
5. Le spese del presente giudizio di legittimità vanno
poste a carico della resistente soccombente, nella misura
di cui in dispositivo. Concorrono giusti motivi per di-

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istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espres-

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MAfiìi1: 1U

chiarare interamente compensate fra le parti le spese dei
giudizi di merito.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
accoglie il ricorso; cassa l’impugnata sentenza e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della
contribuente; condanna la resistente alle spese del prespese prenotate a debito; dichiara compensate tra le parti le spese dei gradi di merito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 18.6.2013.

sente giudizio che liquida in 18.000,00, oltre alle