Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27695 del 11/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27695 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 7740-2009 proposto da:
AIM CONGRESS SRL (già AISC & MGR SRL) in persona del
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA VIA DELLE QUATTRO FONTANE 15,
presso lo studio dell’avvocato TINELLI GIUSEPPE, che
lo rappresenta e difende giusta delega a margine;
– ricorrente –

2013
1859

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE GENERALE;
– intimato –

avverso la sentenza n. 11/2008 della COMM.TRIB.REG. di
ROMA, depositata il 14/02/2008;

Data pubblicazione: 11/12/2013

udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 28/05/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato TINELLI che ha
chiesto l’accoglimento;

Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Lazio con sentenza 14.2.2008 n.
decisione di prime cure che aveva dichiarato legittimo l’avviso di
accertamento notificato in data 13.7.2007 alla società ed avente ad oggetto
il recupero di IVA relativa all’anno 2000, in quanto indebitamente detratta
su fatture passive per prestazioni alberghiere e di somministrazione
alimenti e bevande in violazione dell’art. 19 bis 1., comma 1, lett. e) del
Dpr n. 633/1972.
I Giudici di appello dichiaravano inammissibile il motivo di gravame
con il quale veniva eccepita la nullità dell’avviso per violazione del termine
stabilito dall’art. 12 comma 7 legge n. 212/2000, in quanto eccezione nuova
preclusa dal’art. 57 Dlgs n. 546/992. Nel merito dopo aver premesso che
la norma statale limitativa della detrazione era compatibile con l’art. 17
della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977, ritenevano
che le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti ricevute
dalla società contribuente fossero solo “genericamente” riferibili alla
attività di impresa, non essendo sufficiente a qualificarle come “inerenti” la
mera qualità di imprenditore della società in difetto di altri riscontri quali
la distinta indicazione di tali prestazioni nelle fatture emesse dalla società
nei confronti dei clienti finali cui veniva offerto un “pacchetto”
indifferenziato assoggettato ad un’aliquota IVA diversa da quella versata a
monte, in rivalsa, dalla società.

1
RG n. 7740/2009
ric. AIM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

Co
Stefano i vieri

11 ha rigettato l’appello proposto da AIM Congress s.r.l. avverso la

AIM Congress s.r.l. ha ritualmente impugnato la sentenza, non
notificata, con atto consegnato al Ufficiale giudiziario in data 27.3.2009 e
notificato in data 30.3.2009 alla Agenzia delle Entrate che non ha resistito.
La società ha depositato memoria illustrativa.

1. Il primo motivo con il quale si denuncia la violazione e falsa
applicazione dell’art. 19 bis 1. lett. e) Dpr n. 633/72 , in relazione all’art.
360co l n. 3 c.p.c. è inammissibile in quanto sia il quesito di diritto
formulato ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c. (norma applicabile ratione temporis)
che la esposizione degli argomenti a sostengo del motivo non svolgono
alcuna critica in ordine alla attività del Giudice volta alla individuazione
dello schema normativo nel quale ricondurre la fattispecie concreta (art. 19
bis 1. col lett. e), Dpr n. 633/72), né in ordine alla sussunzione del caso

concreto -come accertato dallo stesso Giudice di merito- in detto schema (la
ricorrente infatti fonda la propria critica ed il conseguente quesito su una
ricostruzione fattuale -è certo che le prestazioni alberghiere e ristorative erano
abitualmente praticate dalla società- diversa da quella accolta dalla CTR -non è
certo che la società praticasse abitualmente tali prestazioni-), né in ordine alla

applicazione al rapporto controverso di effetti giuridici diversi da quelli
contemplati dalla norma di diritto selezionata (non è criticata, infatti, la
interpretazione della portata e del significato precettivo attribuito alle disposizioni
della norma applicata), venendo piuttosto a censurare l’attività di rilevazione,

valutazione comparativa e selezione dei fatti -emersi dalla verifica
probatoria- ritenuti decisivi ai fini dell’accertamento degli elementi
costitutivi del diritto fato valere dalla società contribuente. Ed infatti la
società ricorrente, dopo una premessa normativa descrittiva, fonda il nucleo
della censura sostenendo che in giudizio era stata data

“ampia

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RG n. 7740/2009
ric. AIM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

Cons st.
Stefano ivieri

Motivi della decisione

dimostrazione documentale della circostanza che le prestazione
alberghiere o di ristorazione …non erano semplicemente inerenti, ma
specificamente afferenti all’oggetto della sua abituale attività
commerciale” (pag. 17 ricorso ; idem quesito pag. 24), contestando che la
CTR aveva omesso di valutare correttamente le risultanze emerse dal PVC
redatto all’esito della verifica fiscale, avendo i verbalizzanti riferito che la
continuativa e non soltanto in particolari e limitate occasioni” i servizi
alberghieri e ristorativi, ed avendo ritenuto pacificamente riconducibili
all’oggetto della attività di impresa le analoghe prestazioni fornite
singolarmente (anzichè inserite nell’offerta del “pacchetto congressi”) ai propri
clienti, sicchè “la Commissione avrebbe dovuto prendere atto delle
risultanze di tale accertamento … … …e per l’effetto avrebbe dovuto ritenere
provata la condizione richiesta dal legislatore per ammettere il diritto di
detrazione…” (pag. 20 ricorso).
1.1 Tale essendo la censura, il parametro di legittimità in base al quale
si chiede alla Corte di verificare la conformità a diritto della sentenza
impugna è inconferente rispetto all’errore denunciato, che avrebbe dovuto
esser fatto valere sub specie di “error facti” , in relazione all’art. 360co l n.
5 c.p.c., e non come violazione di norme di diritto, incorrendo in
conseguenza nella sanzione della inammissibilità.

2. Con il secondo motivo la società formula la medesima censura del
primo motivo, criticando la statuizione del Giudice di merito secondo cui
nel caso di specie la prova del diritto alla detrazione poteva essere data
“unicamente” da una modalità di fatturazione ai clienti nella quale fossero
distintamente indicate le prestazioni di cui all’art. 19bis 1. col lett. e) Dpr
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ric. AIM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

Con est.
Stefano ivieri

prestazione di tipo organizzativo offerta dalla società includeva “in via

n. 633/72 da tutte le altre, con differente applicazione delle rispettive
aliquote di imposta.
2.1 11 motivo -con il quale la società ha inteso censurare l’ “error in
judicando” in cui sono incorsi i Giudici tributari nel ritenere che il diritto in
questione fosse assoggettato dalla norma ad un “esclusivo mezzo di prova”impugnata la medesima statuizione della sentenza, sotto il differente profilo
del vizio di insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360co 1 n. 5
c.p.c., ed al quarto motivo con cui si denuncia la violazione degli artt. 19 e
19 bis 1. col lett. e) Dpr n. 633/72, dell’art. 17 Sesta direttiva 77/388/CEE
del Consiglio 17.5.1977, in relazione al’art. 360co l n. 3) c.p.c.
2.2 La società deduce, da un lato, che la CTR avrebbe imposto alla
contribuente, in violazione dell’art. 2697 c.c., dei limiti all’esercizio del
diritto alla prova non rinvenibili nelle norme stati comunitarie che
disciplinano la fattispecie; dall’altro che nel corso del giudizio di merito
erano state prodotte prove documentali decisive ai fini della dimostrazione
–

della tipologia dei servizi compresivi di prestazioni alberghiere e di ristorazione
offerti ai clienti che la CTR aveva del tutto trascurato (risultanze del PVC;
–

contratto di “organizzazione convegno” stipulato con una nota ditta di
trasporti —all. 6 atto appello-; contratto di “servizi congressuali” stipulato
con nota ditta farmaceutica —all. 7 atto appello-)
2.3 I motivi sono fondati.
2.4 La questione di diritto sottoposta alla Corte investe la distinzione tra
la nozione di “beni o servizi importati o acquistati nell’esercizio della
impresa, arte o professione” (art. 19 Dpr n. 633/72) ricondotta nella
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ric. AIM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

Stefano

est.
ivieri

deve essere esaminato congiuntamente al terzo motivo con il quale, viene

categoria dogmatica della “inerenza” o “strumentalità” del bene o servizio
alla organizzazione aziendale (non essendo quindi richiesto che il bene o servizio
acquistato sia necessariamente inserito nel

“ciclo produttivo o nell’attività

economica” della impresa, quale indispensabile elemento -autonomo o trasformatoche va a comporre il bene od il servizio finale immesso sul mercato dalla impresa: in
tal senso viene infatti riconosciuta la detraibilità della imposta relativa all’acquisto di
sul mercato, ove gli stessi risultino comunque strumentali alla potenziale produttività
dell’impresa), e la nozione di beni e servizi “che formino oggetto dell’attività

propria della impresa” (art. 19 bis 1. col lett. e), Dpr n. 633/72), che va

ricondotta nella categoria dogmatica della “afferenza” (o della “specifica”
inerenza) del bene o servizio alla attività economica, riferita dalla norma di
legge ad alcune specifiche tipologie di prestazioni, che possono anche
essere ritenute “inerenti” alla organizzazione aziendale (servizi alberghieri e
di somministrazione di alimenti e bevande acquistati in favore dei dipendenti della
impresa per consentire lo svolgimento delle prestazioni lavorative) ma che non

necessariamente vengono a costituire il nucleo essenziale -od una delle
componenti necessarie- dei prodotti o dei servizi offerti sul mercato dalla
impresa, ipotesi che appare oggettivamente ravvisabile tutte le volte in cui
l’attività economica svolta dalla impresa consista nella mera distribuzione o
rivendita dello stesso bene o servizio acquistato a monte dalla ditta
fornitrice/erogatrice, venendo in tal caso a coincidere integralmente il bene
o servizio acquistato con quello oggetto della attività commerciale svolta
dalla impresa. Diversamente qualora l’attività svolta dalla impresa, come
individuabile dall’oggetto sociale definito nello statuto, non evidenzi tale
oggettivo stabile collegamento tra prestazione acquistata prestazione
erogata, si renderà necessario verificare se i beni e servizi acquistati -in
ordine ai quali è stato esercitato il diritto alla detrazione- accedano come
componente “abituale” della prestazione fornita ai clienti della impresa
ovvero risultino soltanto saltuariamente impiegati nella prestazione dei
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Cons. est.
vieri
Stefan

beni e servizi destinati alla azienda, sebbene la impresa non sia attualmente operativa

servizi resi dalla impresa, potendo costituire a tal fine elemento sintomatico
la rilevanza della incidenza economica degli acquisti a monte sui
corrispettivi praticati alla clientela più in generale la rilevanza della
incidenza dei complessivi costi di acquisito di tali beni e servizi sul
fatturato realizzato dalla impresa nel periodo verificato: solo nel caso in cui
venga accertata tale continuità di impiego e tale rilevanza economica, potrà
monte alla attività economica della impresa (con conseguente diritto alla
detrazione della imposta versata a monte).
Le nozioni indicate si differenziano, pertanto, soltanto per la differente
estensione, venendo ad essere ricompresa la nozione, più ristretta, della
“afferenza” in quella, più ampia, della “inerenza”.
2.5 Nella specie il diritto alla detrazione richiedeva l’accertamento
della nozioni restrittiva in quanto l’imposta versata a monte sull’acquisto di
servizi alberghieri e di somministrazione di servizi è detraibile
esclusivamente se tali servizi vengono a confluire nelle prestazioni erogate
dalla impresa ai consumatori finali.
La sentenza dopo aver correttamente enunciato i principi di diritto
applicabili nella materia (spetta al contribuente fornire la prova dei fatti costitutivi
del diritto alla detrazione; tale prova, in presenza della norma statale limitativa, deve
avere ad oggetto la “inerenza specifica” dei servizi relativi a prestazioni alberghiere o
di ristorazione; tale inerenza non può essere dimostrata mediate la mera qualità di
imprenditore del soggetto societario, costituendo questa solo un indizio che deve
essere supportato da altri riscontri attinenti al concreto esercizio dell’attività

economica) si è risolta a negare il diritto alla detrazione statuendo che in
mancanza di fatture recanti la specifica individuazione delle prestazioni
rese non era dato desumere aliunde la prova richiesta.
Il “dictum” è errato in quanto:
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Stefano 1t ieri

essere correttamente inferita l’afferenza dei beni e servizi acquistati a

- l’art. 17 paragr. 1 e paragr. 2 lett. a), e l’art. 18 paragr. 1 lett. a) e
paragr. 3 della Sesta direttiva disciplinano il diritto a detrazione della
imposta versata a monte stabilendo che tale diritto si riferisce
esclusivamente all’acquisto di beni e servizi impiegati dal soggetto passivo
“ai fini di sue operazioni soggette ad imposta”, sorge al momento in cui la
imposta diviene esigibile, e richiede la regolare emissione di fattura c deve
ha chiarito che le norme comunitarie non contengono una disciplina della
prova del diritto a detrazione, desumendo dal combinato disposto dall’art.
22 paragr. 3 lett. c) -secondo cui è riservato agli Stati membri stabilire i criteri in
base ai quali individuare altri documenti che possono essere considerati “equivalenti”
alla fattura- e dall’art. 22 paragr. 2 ed 8 -secondo cui il contribuente deve
agevolare l’applicazione della imposta ed i controlli fiscali tenendo “una contabilità
che sia sufficientemente particolareggiata”, ed agli Stati membri è consentito di
“stabilire altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare la esatta
riscossione della imposta e ad evitare le frodi”- che la Sesta direttiva riconosce

agli Stati membri il potere di stabilire le norme relative al controllo
dell’esercizio del diritto a detrazione “ed in specie il modo in cui il soggetto
passivo deve comprovare tale diritto” da ciò derivando la conclusione che
la prova del diritto può essere legittimamente subordinata alla produzione
della fattura in originale, ovvero -se il soggetto passivo non ne è più in
possesso-, “altre prove attestanti che l’operazione oggetto della domanda
di detrazione è realmente avvenuta”

(cfr. Corte giustizia sentenza 5.12.1996

, in causa C-85/95, Reisdorf, punti 26 30): dalla normativa comunitaria,
–

pertanto, non è dato individuare alcun limite alla prova, cui è onerato il
soggetto passivo, della effettività della operazione che ha dato luogo
all’esercizio del diritto a detrazione, fatto salvo in ogni caso il possesso di
regolare fattura ai sensi del’art. 22 paragr. 3 lett. b) della Sesta direttiva

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st.
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Stefano ivieri

essere in possesso del soggetto esercita la detrazione: la Corte di Giustizia

- l’art. 19bis 1. col lett. e) Dpr n 633/12972 si limita ad individuare
quale elemento costitutivo del diritto alla detrazione, che il bene o servizio
acquistato dalla impresa “formi oggetto dell’attività propria”, individuando
quindi l’oggetto della prova, ma senza porre limiti di sorta alle fonti da cui
il Giudice può trarre il proprio convincimento, e senza individuare mezzi di
prova tassativi ai quali il contribuente è vincolato (prove legali), trovando
dettata per il processo tributario dall’art. 7 del Dlgs n 546/1992.
E’ appena il caso di rilevare come la prassi al tempo seguita della stessa
Amministrazione finanziaria -che la CTR sembra aver avuto presente- non
deponga affatto nel senso di onerare il contribuente di una prova specifica
(se così fosse sarebbe da ritenere illegittima), atteso che la risoluzione del
4/6/2002 n. 168 – Agenzia delle Entrate dopo aver chiarito che i beni e
servizi acquistati “…possono considerarsi oggetto dell’attivita”‘propria”
dell’impresa qualora rappresentino lo strumento necessario per il
compimento del fine economico della medesima (l’organizzazione di convegni
e, in generale, lo sviluppo delle pubbliche relazioni delle aziende clienti), abbiano
–

carattere abituale, non meramente accessorio e siano rilevanti ai fini
della determinazione del volume di affari della societa’ ……Se tali
servizi sono meramente accessori, occasionali e non necessari all’attività
propria della società istante, l’IVA assolta sugli acquisti è indetraibile ai
sensi dell’art. 19-bis 1 , comma 1, lett. e) del Dpr n. 633 del 1972…”
aggiungeva che ” …la fattura emessa nei confronti del cliente finale deve
distintamente indicare i servizi alberghieri e di ristorazione ed il relativo
corrispettivo assoggettato ad IVA con aliquota propria…”, senza tuttavia
volere imporre un onere formale maggiore di quello richiesto dalla norma
comunitaria per esercitare il dritto alla detrazione IVA, ma con intento
meramente agevolativo della prova del diritto (e dei controlli successivi)
cui era onerato il soggetto passivo in ordine alla “afferenza” del bene o
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C\?iest.
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ieri
Stefano

pertanto applicazione la specie la ordinaria disciplina legislativa della prova

servizio all’oggetto della propria attività economica: la mera produzione di
fatture con generica causale onnicomprensiva non avrebbe consentito,
infatti, di verificare se la fattura si riferisse o meno anche alle prestazioni di
servizi alberghieri o di somministrazione di alimenti e bevande. La prassi
amministrativa in questione, alla quale evidentemente non può riconoscersi
carattere innovativo dell’obbligo di fatturazione disciplinato da fonte
risoluzione di esigenze eminentemente pratiche: qualora il soggetto passivo
si fosse adeguato a tale modalità di fatturazione il Fisco non avrebbe
formulato rilievi, diversamente il soggetto passivo per affermare il proprio
diritto alla detrazione avrebbe dovuto integrare le fatture con altre prove
idonee a dimostrare la “afferenza” dei beni e servizi acquistati.
2.6 Ne segue, da un lato, che la società contribuente doveva ritenersi
pienamente legittimata a fornire la prova del proprio diritto (idest la prova
della “afferenza” dei beni e servizi acquistati) anche mediante qualsiasi
prova documentale purchè idonea a dimostrare la oggettiva attività
commerciale in concreto svolta (e quindi nella specie i servizi effettivamente
prestati alla clientela, che debbono rivestire i connotati della “abitualità” e della
“rilevanza” rispetto al complessivo fatturato);

dall’altro che la erronea

svalutazione di ogni prova diversa dalla modalità di fatturazione indicata in
sentenza, ha inficiato da vizio logico la motivazione fondata sulla relazione
istituita tra il fatto da provare -ritenuto nella specie indimostrato- ed il
giudizio di inesistenza del diritto alla detrazione, essendo difettata del tutto,
nella ricostruzione della fattispecie concreta, la rilevazione e la valutazione
comparativa della efficacia probatoria dei fatti emergenti da PVC e dai
documenti (contratti relativi al “pacchetto congressi”) prodotti in giudizio
dalla contribuente.

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Stefano 01 eri

normativa primaria, va dunque ricondotta nell’appropriato ambito della

2.7 La sentenza deve in conseguenza essere cassata, con rinvio al
Giudice di merito affinchè alla stregua del materiale probatorio acquisito,
provveda ad emendare i vizi logici riscontrati nella motivazione

3. Anche il quinto motivo con il quale la società ricorrente denuncia la
A parte III nn. 120 e 121, in relazione all’art. 360coln. 3) c.p.c. deve
ritenersi fondato.
La sentenza di appello -verosimilmente conformandosi acriticamente ed
erroneamente alla prassi amministrativa richiamata nell’esame dei precedenti motivi-

ha statuito il diniego del diritto a detrazione in quanto almeno così sembra
–

doversi interpretare l’affermazione dei Giudici di merito secondo cui la società aveva
ricevuto le prestazioni pagando un’aliquota del 10% e poi fatturando ai propri clienti
con la diversa aliquota del 20% la contribuente non aveva indicato in fattura
–

distintamente il corrispettivo dei servizi alberghieri e di ristorazione ela
relativa aliquota d’imposta.
3.1 H fondamento normativo della statuizione -non espressamente
richiamato dalla CTR- va rinvenuto nell’art. 19 comma 2, nn. 1, 2 e 5, e
comma 3 del Dpr n. 633/72 , nel testo vigente “ratione temporis”, ove è
prescritto che
– la fattura deve contenere tra le altre indicazioni la “natura, qualità e
quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto del ‘operazione” nonché i
“corrispettivi e gli altri dati necessari per la determinazione della base
imponibile… ” e la “aliquota ed ammontare della imposta…” (come
determinata ai sensi dell’art. 16 del medesimo decreto presidenziale)
– “se l’operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura comprendono
beni o servizi oggetti all’imposta con aliquote diverse, gli elementi ed i dati
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C
Stefano O vieri

violazione dell’art. 16 commi 1 e 2 Dpr n. 633/72, e della allegata Tabella

di cui ai numeri 2), 3) e 5) devono essere indicati distintamente secondo
l’aliquota applicabile”.
3.2 Orbene la applicazione delle indicate disposizioni da parte della
CTR laziale è del tutto incoerente sul piano giuridico rispetto alla
precedente affermazione secondo cui la società avrebbe dovuto fornire
servizio offerto ai client non era specificamente individuabile la prestazione
a monte “stante la circostanza che la particolare prestazione è confluita
nel cd. “pacchetto”…” (sent. CTR motiv. pag. 4), occorrendo in proposito
richiamare la giurisprudenza comunitaria, richiamata da ultimo dalla
sentenza della Corte di Giustizia 17 gennaio 2013 , in causa C-224/1,
Leasing sp. z.o.o. che, nel caso di operazioni aventi ad oggetto plurime
prestazioni di natura diversa ma legate tra loro -anche soltanto per vincolo
negoziale, voluto espressamente dalle parti e che trova normalmente
riscontro nella determinazione di un corrispettivo unitario- da un nesso di
accessorietà indissolubile, nel senso che la mancanza dell’una rende priva
di interesse la separata esecuzione dell’altra, ha riconosciuto la unicità della
operazione complessa e conseguentemente l’assoggettamento della stessa
ad un’unica aliquota d’imposta. I principi in materia sono chiaramente
enunciati nella richiamata sentenza del Giudice comunitario “….Occorre
ricordare che, ai fini IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente
considerata distinta e indipendente, come risulta dall’articolo 1, paragrafo 2,
secondo comma, della direttiva IVA (v. sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher
Waterhouse, (‘ 392/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 14 e
–

giurisprudenza ivi citata). 30 Tuttavia, dalla giurisprudenza della Corte emerge
che, in taluni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere
fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a
esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono
indipendenti (sentenze del 21 febbraio 2008, Part Service, C-425/06,
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Il
est.
Stefano ‘::livieri

adeguata prova documentale della “inerenza specifica” in quanto dal

Racc. pag. 1 897, punto 51, e del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere,
–

C 276/09, Racc. pag. 1 12359, punto 23). Si tratta di un’operazione unica, in
–

–

particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono
strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione
economica indissociabile

la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso

(sentenze del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C-41/04,
Racc. pag. 1 9433, punto 22, nonché del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05,
–

debbano essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale,
mentre, al contrario, uno o più elementi debbano essere considerati alla stregua di
una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della
prestazione principale (sentenze del 25 febbraio 1999, CPP, C 349/96,
–

Racc. pag. 1-973, punto 30, nonché Part Service, cit., punto 52). 31 Quindi la
Corte non ha solo affermato che ciascuna prestazione deve normalmente essere
considerata come distinta e indipendente, ma anche che l’operazione costituita da
un’unica prestazione sotto il profilo economico non deve essere artificiosamente
scomposta in più parti, per non alterare la funzionalità del sistema dell ‘IVA. (v., in
tal senso, sentenze CPP, cit., punto 29, nonché del 22 ottobre 2009, Swiss Re
Germany Holding, C 242/08, Racc. pag. 1-10099, punto 51). 32 Al fine di
–

stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una
prestazione unica, è importante individuare gli elementi caratteristici
dell’operazione di cui trattasi (v., in tal senso, citate sentenze CPP, punto 29; Levob
Verzekeringen e OV Bank, punto 20, nonché Field Fisher Waterhouse, punto 18).
Tuttavia, è bene ricordare che non esistono regole assolute quanto alla
determinazione dell’estensione di una prestazione dal punto di vista dell ‘IVA e
occorre quindi, per determinare l’estensione di una prestazione, prendere in
considerazione la totalità delle circostanze in cui si svolge l’operazione in questione
(v., in tal senso, sentenza CPP, cit., punti 27 e 28). 33 Nell’ambito della
cooperazione istituita in forza dell’articolo 267 TFUE, spetta agli organi
giurisdizionali nazionali stabilire se in uno specifico caso il soggetto passivo
fornisca una prestazione unica ed effettuare a questo proposito tutte le valutazioni
definitive sui fatti (v., in tal senso, sentenze CPP, cit., punto 32; Part Service, cit,
punto 54, e del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,
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ivieri
Stefan

Racc. pag. 1-2697, punto 23). Ciò accade anche nel caso in cui uno o più elementi

non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 55, nonché ordinanza del 19 gennaio
2012, Purple Parking e Airparks Services, C-117/11,

punto 32). Incombe

nondimeno alla Corte fornire a tali organi giurisdizionali tutti gli elementi
interpretativi attinenti al diritto dell’Unione che possano essere utili per dirimere la
controversia di cui sono investiti (sentenza Levob Verzekeringen e OV Bank, cit.,
punto 23)…….”.

recepiti anche dalla stessa Amministrazione finanziaria che in numerose
risoluzioni e risposte ad interpello ha esaminato la problematica indicata (a
titolo meramente esemplificativo, sono state considerate prestazioni uniche ed
inscindibili: la figura contrattuale complessa ed articolata che ha ad oggetto il
prestito di personale, infatti, e’ strettamente collegato all’affitto dei macchinari e del
software risoluzione Ag. Entrate 5.11.2002 n. 346 ; le prestazioni di ricovero e
–

–

cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, compresa la
somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, e le prestazioni di maggior
comfort alberghiero rese ai pazienti ed ai loro accompagnatori

–

risoluzione Ag.

Entrate 5.8.2004 n. 111 ; il servizio complesso di Bike-Sharing, che comprende
–

anche gli ulteriori servizi di manutenzione, collegamenti telematici, gestione dei
parchi biciclette, e per i quali e’ previsto il pagamento di un corrispettivo globale
commisurato all’utilizzo del mezzo risoluzione Ag. Entrate 16.12.2008 n. 478 . E’
–

–

stata invece esclusa la relazione di accessorietà tra la realizzazione di fabbricati e la
realizzazione delle opere di urbanizzazione, potendo rilevare dette prestazioni per
finalita’ diverse -le seconde possono infatti evidenziare anche scopi non residenziali,
quali quelli afferenti la viabilita’, le attivita’ scolastiche, sanitarie, etc.- con la
conseguenza che occorrerà procedere ad una tassazione dei corrispettivi previsti in
contratto, distinguendo quelli relativi alla realizzazione dei fabbricati e quelli
riguardanti le opere di urbanizzazione -risoluzione Ag. Entrate 21.8.2007 n. 2293

3.3 La sentenza impugnata ha affermato apoditticamente che, nel caso di
specie, doveva essere applicata un’aliquota d’imposta differenziata ai
servizi alberghieri e di ristorazione rispetto agli altri servizi offerti dalla
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RG n. 7740/2009
ric. A IM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

COns. est.
Strak0\livieri

Ed è appena il caso di rilevare come tali principi siano stati da tempo

impresa ai propri clienti con il “pacchetto congressi”, omettendo del tutto di
esaminare alla stregua dei principi comunitari se l’attività economica in
concreto svolta dalla contribuente realizzasse o meno l’ipotesi negoziale di
“prestazione complessa”, resa in base ad un corrispettivo unitariamente

commisurato, che avrebbe invece giustificato l’applicazione di un’unica

3.4 La sentenza va dunque cassata in parte qua e rimessa al Giudice del
rinvio che dovrà emendare i vizi logici riscontrati procedendo ad un nuovo
esame del materiale istruttorio ed attenendosi ai richiamati principi di
diritto

4. Il sesto motivo con il quale la società deduce la incompatibilità
originaria art. 19 bis l . col lett. e) Dpr n. 633/1972 -introdotto dall’art. 3
Dlgs 2.9.1997 n. 313 a decorrere dall’1.1.1998- con l’art. 17 Sesta direttiva
77/388/CEE del Consiglio 17.5.1977, in quanto norma introdotta in
violazione della clausola di salvaguardia (stand stili) prevista dalla norma
comunitaria per le limitazioni alla detraibilità stabilite dagli Stati membri
prima del gennaio 1979 ed in violazione della medesima norma comunitaria
che per eventuali ulteriori limitazioni -temporanee- determinate da
circostanze economiche congiunturali deve essere previamente investito il
Comitato IVA, deve ritenersi inammissibile per difetto di autosufficienza in
ordine alla esaustiva individuazione dei fatti violativi dell’art. 17 della
Sesta direttiva commessi dallo Stato membro. Ed infatti la norma della
direttiva comunitaria se al paragrafo 6 prevede che “Fino all’entrata in
vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte
le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento
dell’entrata in vigore della presente direttiva”, ipotesi che sembra non

ricorrere nel caso di specie, essendo stata introdotta nel testo del Dpr n.
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RG n. 7740/2009
ric. AI M Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

est.
Stefan Oivieri

aliquota d’imposta da calcolare sulla indistinta base imponibile.

633/1972 la limitazione alla detraibilità della imposta versata a monte per i
servizi in questione soltanto a far data dall’anno 1998, la medesima norma
comunitaria, al successivo paragrafo 7, dispone che “Fatta salva la
consultazione prevista dall’articolo 29, ogni Stato membro può, per motivi
congiunturali, escludere totalmente o in parte dal regime di deduzioni la
totalità o parte dei beni di investimento o altri beni”, con la conseguenza
Stato membro in violazione delle predette disposizioni, rimane impedita a
questa Corte ogni verifica della dedotta incompatibilità della norma statale
con l’ordinamento comunitario, essendo preclusi ulteriori accertamenti in
fatto nel giudizio di legittimità e non potendo sopperirsi a tale carenza
espositiva traendo utili argomenti dalla pronuncia della Corte di giustizia
14.9.2006 in causa C-228/05 Stradasfalti, (concernente la incompatibilità, per
mancata attivazione della procedura dell’art. 17 paragr. 7, Sesta direttiva, delle
limitazioni alla detrazione d’imposta previste alle lett. c) e d) dell’art. 19 bis 1. col
Dpr n. 633/72), non potendo evincersi dai fatti sinteticamente riferiti in tale

sentenza (relativi alla introduzione di altre limitazioni alla detrazione
d’imposta) una coincidenza certa con la questione sottoposta all’esame di
questa Corte.
5. Il settimo motivo con il quale si denuncia omessa pronuncia ex art.
112 c.p.c., in relazione all’art. 360col n. 4 c.p.c., sul motivo di gravame
concernente la violazione dell’art. 10 della legge n. 212/2000 che statuisce
il principio del legittimo affidamento, essendosi conformata la società alla
precedente costante prassi amministrativa degli Uffici finanziari, ed alla
risoluzione 16.9.1989 n. 4372, secondo cui in caso di offerta di prestazioni
complesse era consentita la detrazione dell’imposta versata a monte anche
nel caso in cui i servizi alberghieri e di ristorazione, ed analogamente il
subordinato ottavo motivo con il quale si impugna sotto il diverso profilo
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RG n. 7740/2009
ric. AIM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

est.
Ste ac.Q 4ivieri
‘

che in difetto di specifica indicazione delle condotte poste in essere dallo

del vizio di omessa motivazione, la pronuncia “implicita” di rigetto del
medesimo motivo di gravame in ordine al fatto controverso della violazione
del legittimo affidamento, debbono ritenersi entrambi assorbiti
dall’accoglimento dei precedenti motivi, essendo condizionato l’esame del
predetto motivo di gravame da parte del Giudice del rinvio al risultato del
previo accertamento in fatto che è chiamato a svolgere, alla stregua dei
concreto, di una prestazione di servizi avente natura complessa e dunque in
ordine alle conseguenti modalità di fatturazione e di applicazione
dell’aliquota d’imposta, potendo questa Corte limitarsi, pertanto, ad
indicare le coordinate giurisprudenziali cui la CTR in sede di rinvio dovrà
attenersi nella interpretazione della norma di diritto, qualora dovesse
prendere in esame il motivo di gravame in questione, essendo costante
l’insegnamento secondo cui, non costituendo fonti di diritti e di obblighi le
circolari amministrative e gli atti amministrativi dell’Amministrazione
finanziaria, qualora il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione
erronea fornita dall’amministrazione in una circolare (successivamente
modificata), è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni, in base
al principio di tutela dell’affidamento, come espressamente sancito dall’art.
10, comma secondo, della legge 27 luglio 2000, n. 212, c.d. statuto del
contribuente, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione
tributaria (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 2133 del 14/02/2002; id. Sez. 5,
Sentenza n. 19479 del 10/09/2009; id. Sez. 5, Sentenza n. 21070 del 13/10/2011; id.
Sez. 5, Sentenza n. 3757 del 09/03/2012).

6. In conclusione il ricorso trova accoglimento quanto ai motivi,
secondo, terzo quarto e quinto, inammissibile il primo ed il sesto, assorbiti
il settimo e l’ottavo, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio
della causa ad altra sezione della Commissione tributaria della regione
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ric. AIM Congress s.r.l.c/Ag.Entrate

Conk est.
vieri
Stefa

richiamati principi di diritto, in ordine alla sussistenza o meno, nel caso

Lazio che provvederà ad emendare i vizi logici riscontrati uniformandosi ai
principi di diritti enunciati in motivazione, nonché a liquidare le spese del
presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte :
sezione della Commissione tributaria della regione Lazio che provvederà ad
emendare i vizi logici riscontrati uniformandosi ai principi di diritti
enunciati in motivazione, nonché a liquidare le spese del presente giudizio.
Così deciso nella camera di consiglio 28.5.2013

– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra