Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27685 del 11/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27685 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: CIRILLO ETTORE

SENTENZA

sul ricorso 18060 2008 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente –

2013
1849

contro

CARIND SRL in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE
GIULIO CESARE 14, presso lo studio dell’avvocato
GROSSI DANTE, rappresentato e difeso dall’avvocato
GERMANI FRANCESCO MARIA giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 11/12/2013

-

avverso

la

sentenza

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST.

n.
di

controricorrente
252/2007

LATINA,

della

depositata

1’08/06/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

CIRILLO;
udito per il ricorrente l’Avvocato PISANA che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato GERMANI che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
inammissibili i motivi I e II del ricorso, assorbiti
gli altri.

udienza del 28/05/2013 dal Consigliere Dott. ETTORE

RITENUTO IN FATTO
1. Sulla scorta di segnalazione della Guardia di finanza del 19 giugno
2000, l’Ufficio IVA di Frosinone emetteva avviso di accertamento per
l’anno d’imposta 1997, contestando alla Soc. Carind l’emissione di
fatture per operazioni inesistenti, non annotate e non contabilizzate, per
£ 3.407.064.000 d’imponibile con IVA non versata di £ 653.709.000;
pertanto rettificava la dichiarazione annuale con un debito d’imposta pari

dichiarazione medesima.
La contribuente ricorreva al giudice tributario adducendo che la rettifica
era illegittima poiché le fatture, reperite presso istituti di credito e
costituenti solo carta bancabile per ottenere liquidità, non erano mai
state contabilizzate né altrimenti utilizzate, sicché le dichiarazioni IVA
erano da considerarsi regolari.

2. Il ricorso della Soc. Carind era accolto con sentenza confermata in
appello dalla sezione di Latina della CTR del Lazio. La decisione, nel
respingere il gravame del fisco, rilevava che la CTP di Frosinone non era
incorsa in alcuna violazione del principio della domanda in quanto si era
limitata a rilevare che, non essendo allegato il p.v.c. della G.d.F.,
l’organo giudicante di prime cura non era stato messo nelle condizioni di
verificare la rispondenza delle relative risultanze con quelle dell’atto
impositivo.
Inoltre, osservava che si trattava di fatture che, essendo state emesse e
negoziate solo per ricorrere al credito bancario in misura maggiore a
quella spettante, non costituivano né evasione fiscale né truffa all’Erario.
Perciò presumeva che la contribuente, più che emettere fatture per
operazioni inesistenti, avesse emesso solo «ricevute bancarie per un
mero atto interno», tanto da essere state rinvenute in banca e non
presso clienti. Il che confermava la loro finalità di documentazioni
«create ad hoc per soddisfare una richiesta di liquidità monetaria».

3. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a
quattro motivi; la contribuente resiste con controricorso.
CONSIDERATO IN DIRITTO
4.

I primi due mezzi sono correlati e censurano la sentenza d’appello

affermando che la CTR sia incorsa (I) in vizio di motivazione apparente,

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1

£ 517.175.000 a fronte del credito di £ 136.534.000 esposto nella

per avere dato rilevanza, ai fini dell’insufficienza motivazionale dell’atto
impositivo, alla non conferente circostanza dell’omessa produzione in
giudizio del p.v.c. della G.d.F.; (II) in vizio di contraddittoria
motivazione, per aver affermato da un lato che mancava in atti il p.v.c.
della G.d.F., dall’altro che «dal verbale di constatazione della Guardia di
Finanza si rileva che le ricevute bancarie contestate, che sono alla base
dell’accertamento, sono state rilevate solo presso le banche e non

5. Gli ultimi due mezzi sono correlati e censurano la sentenza d’appello
affermando che la CTR sia incorsa (III) in violazione degli articoli 21 e
54 d.iva e 2697 c.c., per aver affermato l’irrilevanza fiscale di fatture
emesse e negoziate «in misura maggiore rispetto a quella spettante»,
per il solo fatto di essere state rinvenute presso banche, nonostante e
la contribuente non avesse proceduto a registrazioni correttive; (IV) in
vizio di omessa motivazione, per non aver spiegato la ragione per la
quale le fatture rinvenute non fossero fatture per operazioni inesistenti
ma «ricevute bancarie per un mero atto interno”.

6. Il primo mezzo non coglie una vera e propria ratio decidendi poiché il
giudice d’appello, riguardo alla presunta violazione del principio della
domanda, rileva che il giudice di prime cure si è limitato a evidenziare
che, non essendo allegato in atti il processo verbale di constatazione
della Guardia di finanza, non era nelle condizioni di valutare la sua
rispondenza al contenuto dell’atto impositivo. Dunque, non v’è
motivazione apparente sul punto.
Neanche il secondo mezzo coglie un’autonoma ratio decidendi, per di più
asseritamente contraddittoria, poiché il processo verbale di
constatazione, indipendentemente da fatto che fosse o meno mancante
in prime cure, ben potrebbe essere stato comunque allegato in appello,
il che spiega l’affermazione della CTR che «dal verbale di constatazione
della Guardia di Finanza si rileva…».

7. Invece, il terzo e il quarto mezzo devono essere accolti nei sensi di
seguito indicati.
E’ preliminare all’esame congiunto dei due mezzi la ricostruzione delle
linee guida emergenti dalla normativa eurounitaria.

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presso i clienti».

La Direttiva n. 388 del 17 maggio 1977 (sesta direttiva), nel testo
originario dell’articolo 21, stabilisce: «L’imposta sul valore aggiunto è
dovuta: 1. in regime interno: …c) da chiunque indichi l’imposta sul
valore aggiunto in una fattura o in una altro documento che ne fa le
veci».
Similmente il successivo articolo 28-octies, nel testo di cui all’art. 4 della
Direttiva del Consiglio n. 115 del 20 dicembre 2001, ribadisce:

chiunque indichi l’imposta sul valore aggiunto in una fattura».
Analogamente la Direttiva n. 112 del 28 luglio 2006, all’articolo 203,
rinnova il principio che «L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta
in una fattura».

8. Nel diritto interno il Decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, al comma 7 dell’articolo 21, prescrive: «Se viene
emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i
corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura
superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare
indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».
Lo stesso articolo 21, al comma 1 nel testo vigente ratione temporís,
prevede: «La fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o
spedizione all’altra parte».
Il testo oggi vigente del comma 1 precisa meglio: «La fattura, cartacea
o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione,
trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente».
In origine l’articolo 21 , al comma 4, stabiliva: «La fattura deve essere
emessa dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione, in duplice
esemplare, entro trenta giorni dalla data di effettuazione dell’operazione,
determinata a norma dell’art. 6, o dall’ultimo giorno della settimana per
le operazioni fatturate settimanalmente; nello stesso termine uno degli
esemplari deve essere consegnato o spedito all’altra parte».
Dunque, il precetto basilare che si ricava da tali disposizioni è quello che
la fattura si considera emessa all’atto della sua consegna o spedizione
(ovvero all’atto della sua trasmissione telematica).

9. In giurisprudenza, si ritiene che l’emissione di una fattura in tanto
rende esigibile l’imposta in quanto di quest’ultima sussista il presupposto

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«L’imposta sul valore aggiunto è dovuta in regime interno: …d) da

costituito da una cessione imponibile o anche da un negozio soltanto
obbligatorio, con la conseguenza che se sono emesse fatture ma non
sia stato stipulato per esse nemmeno un contratto, l’Amministrazione
può esigere, in relazione alle fatture emesse, il versamento dell’imposta,
considerando l’operazione inesistente, ai sensi dell’art. 21, comma 7,
d.P.R.cit. (Sez. 5, Sentenza n. 21110 del 13/10/2011, Rv. 619719).
Ciò da un lato incide direttamente sul soggetto emittente la fattura,

principio di cartolarità, e, dall’altro, incide indirettamente, in combinato
disposto con gli artt. 19, comma 1, e 26, comma 3, dello stesso d.P.R.,
anche sul destinatario della fattura medesima, il quale non può
esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta in totale
carenza del suo presupposto, e cioè dell’acquisto (o dell’importazione) di
beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. (Sez. 5,
Sentenza n. 12353 del 10/06/2005, Rv. 583759).
Infatti, la disposizione di cui all’art. 21 della legge d’imposta va
interpretata nel senso che il corrispondente tributo viene, in realtà, a
essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione,
conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di
operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di
compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla
detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. cit. (e ciò anche perché
l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito
condotta penalmente sanzionata come delitto). (Sez. 5, Sentenza n.
7289 del 29/05/2001, Rv. 547096).
Infine, siccome la sesta direttiva non prevede alcuna disposizione sulla
regolarizzazione, da parte di chi emette la fattura, dell’IVA
indebitamente fatturata, spetta in via di principio agli Stati membri
determinare le condizioni in cui l’imposta indebitamente fatturata possa
essere regolarizzata; tuttavia, allorché colui che ha emesso la fattura
elimina in tempo utile e completamente il rischio di perdite di entrate
fiscali, il principio della neutralità dell’IVA richiede che l’imposta
indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una tale
regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che
ha emesso tale fattura (Corte di giustizia n. 454 del 19/09/2000, C454/98, v. in motiv. §48-49-58-60-63-68-70 e in dispositivo §1-2).

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costituendolo debitore d’imposta sulla base dell’applicazione del solo

10. Il comma 7 dell’art.21 d.P.R. cit. prevede che se sia emessa fattura
per operazione inesistente VIVA è dovuta per l’intero ammontare
indicato in fattura, senza eccezioni, essendo sufficiente riportare
l’imposta in fattura per renderla dovuta.
Si afferma in dottrina che la fattispecie legale sottintende la divergenza
tra realtà e rappresentazione, poiché il legislatore attua il principio della
cartolarità (o dell’efficacia documentale), secondo il quale, per

dell’operazione.
La disposizione è conforme ai principi comunitari (secondo cui è debitore
d’imposta chiunque indichi tale imposta in una fattura) e palesa una
ratio di salvaguardia dell’interesse fiscale ad evitare possibili danni

erariali determinati dalla possibilità apparente per il destinatario di
operare detrazione (CGCE C-454/98).
In sostanza, in attuazione del principio di cartolarità posto a base del
sistema impositivo dell’IVA, è dovuta l’imposta ex art.21 cit.
ogniqualvolta la fattura riflette un’operazione non avvenuta nei termini
in essa descritti (Cass. 09/2779). Dunque, la norma prende in
considerazione tutte le ipotesi di fatturazione in eccesso o per operazioni
inesistenti, sia dovute a errore che a frode, salvo le variazioni correttive
dell’imponibile o delle imposte effettuate nelle forme e nei tempi
tassativamente prescritti dal decreto d’imposta e nel caso di specie
pacificamente non effettuate dalla contribuente.

11. In punto di fatto del tutto incomprensibile è la confusione fatta dalla
CTR tra fatture, ricevute bancarie, atti interni, etc. La stessa
contribuente nel controricorso parla di «documenti qualificati dall’ufficio
come FOI» e utilizzati «alla stregua di ricevute bancarie», il che
evidentemente non rileva visto che la relazione al decreto IVA definisce
la fattura «un qualsiasi documento idoneo ad identificare i soggetti e
l’oggetto dell’operazione», mentre in dottrina si parla di atto scritto che
contiene i requisiti di cui all’art.21 (soggetti e oggetto dell’operazione;
corrispettivo pattuito; imposta dovuta).
Punto che rileva – e che resta del tutto oscuro nella disamina del giudice
d’appello – è quello dell’omessa registrazione e contabilizzazione delle
fatture, poiché esse – pur relative a operazioni inesistenti – pare che
abbiano circolatonel circuito bancario (quanto meno) a fini di
finanziamento creditizio basato sul controvalore facciale delle fatture

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l’esigibilità dell’imposta, il contenuto documentale prevale sulla realtà

medesime, mentre risulta insufficientemente indagato, da parte del
giudice di merito, il requisito che la fattura si ha per emessa all’atto
della sua consegna o spedizione all’altra parte.

12. La centralità del requisito dell’emissione emerge con chiarezza nella
giurisprudenza penale. In proposito, si afferma che l’emissione di fatture
per operazioni inesistenti è reato istantaneo che si consuma al momento

dell’accertamento o altri profili non strettamente attinenti alla materiale
formazione delle fatture. (Sez. 1, n. 36226 del 22/09/2010 – dep.
11/10/2010, confl. comp. in proc. Parrello, Rv. 248282).
Inoltre, con maggior precisione, si chiarisce che i termini emissione e
rilascio sono diversi e distinti da quello di formazione e trovano riscontro
rispettivamente nella disciplina fiscale nell’articolo 21, comma 1, d.P.R.
633/72 e nell’art.46 della legge 427/97 per quel che concerne le fatture
e documenti similari, in cui si parla di emissione, e negli articoli 8 della
legge 249/76 e 1 della legge 18/83 per gli altri documenti, giacché in
dette disposizioni concernenti le ricevute e gli scontrini fiscali si utilizza il
termine rilascio. (Sez. 3, n. 20787 del 18/04/2002 – dep. 28/05/2002,
P.M. in proc. Ciotti P, in motivazione).
In dottrina, con riferimento alle fattispecie di emissione o utilizzazione di
fatture che facciano riferimento a operazioni inesistenti, si ritiene
comunemente che il legislatore abbia inteso colpire chiunque intenda
conseguire un indebito rimborso o consentire l’evasione o consentire
l’indebito rimborso a terzi.
In altre parole, le false fatture mirano creare pezze giustificative per
indebiti e illeciti rimborsi e per incrementare le passività con diminuzione
del reddito imponibile. Perciò si ritiene che, siccome la prima condotta
sanzionata è quella di chi emette, il legislatore abbia utilizzato un
termine tecnico, sicché il concetto di emissione non può che coincidere
con quello di spossessamento a favore della controparte.

13. Sulla medesima linea interpretativa si è posta, più di recente, la
stessa prassi amministrativa con la circolare dell’Agenzia delle entrate n.
45/E del 19 ottobre 2005, nella quale si possono individuare quattro
punti fondamentali:
A) La fattura (sia analogica che elettronica) spedita o consegnata nei
modi tradizionali si considera emessa, rispettivamente, al momento

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di emissione delle fatture, non rilevando, invece, il momento

della spedizione o della consegna. Nell’ipotesi in cui l’incarico di
emettere fattura sia affidato al cliente, destinatario del documento,
l’emissione della fattura coincide con la sua compilazione, posto che
viene a mancare una effettiva spedizione e/o trasmissione del
documento redatto. Qualora, invece, l’incarico sia affidato ad un
terzo, il momento di emissione coincide con quello della spedizione
e/o trasmissione da parte del terzo al cliente. (v. §2.4.3).

cui uno deve essere consegnato o spedito all’altra parte. (v. §2.5.1).
C) La fattura, creata in forma cartacea o elettronica, può essere
consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea. La
spedizione o la consegna costituiscono le modalità di invio ordinario
per quanto concerne la fattura cartacea, mentre può costituire una
forma alternativa di invio per la fattura in formato elettronico. (v.
§2.6.2).
D) Lo stesso avviene nel caso di utilizzo di fax tradizionali, cioè non
connessi a strumenti informatici, atteso che la fattura, sia elettronica
che cartacea, deve essere riprodotta su carta per l’invio ed il
soggetto destinatario la riceve mediante stampa su supporto
cartaceo (cfr. risoluzione n. 107 del 2001).

14. Tirando le fila del discorso sin qui condotto, in punto di diritto,
appare del tutto erronea l’affermazione del giudice d’appello secondo cui
le fatture formate dalla contribuente, per operazioni inesistenti,
sarebbero fiscalmente irrilevanti solo perché rinvenute presso istituti di
credito per la creazione di maggior provvista bancaria, atteso che,
l’obbligazione tributaria prevista dall’art.21, comma 7, del decreto
d’imposta opera a carico dell’emittente dal momento in cui la fattura da
lui formata sia emessa nei modi previsti dal comma 1 del medesimo
articolo, cioè sia consegnata o spedita alla controparte.
Inoltre, sul piano logico e circostanziale, non emerge in alcun modo dalla
sentenza d’appello il dato che ogni forma negoziazione o anticipo su
fatture suppone normalmente un (tentativo di) incasso difficilmente
realizzabile senza forme di connivenza esterna, atteso il diritto di
restituzione per la banca in caso di mancato pagamento a scadenza.
Sul punto specifico, a pag.5 del ricorso, la difesa erariale esattamente
denuncia l’inconsistenza motivazionale della sentenza d’appello nella
parte in cui, pur parlando di fatture emesse e negoziate «in misura

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B) La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esemplare, di

ESENTE
AISE ,

maggiore a quella spettante», nega che si tratti di «fatture fiscali per
operazioni inesistenti» e afferma immotivatamente e
incomprensibilmente che si tratti di «ricevute bancarie per un mero atto
interno», rinvenute «solo presso banche e non anche presso clienti».

15. In conclusione, disattesi i primi due mezzi, l’accoglimento del terzo e
del quarto motivo di ricorso, comporta la cassazione della sentenza

che, in composizione diversa da quella che ha emesso la decisione
cassata, procederà a esauriente e ragionato esame delle risultanze
processuali, facendo applicazione dei principi innanzi richiamati, e
regolerà anche le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie parzialmente il ricorso nei sensi di cui in motivazione,
cassa la sentenza d’appello e rinvia la causa, anche per le spese, alla
CTR del Lazio (sez. Latina), in diversa composizione.
Così deciso in Roma, il 28 maggio 2013.

d’appello e il rinvio della causa alla Commissione regionale competente

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