Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27683 del 11/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27683 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 21123-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
1231

COPROZOO SOCIETA’ COOPERATIVA ARL IN LIQUIDAZIONE
COATTA AMMINISTRATIVA in persona del Commissario
Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliato in
ROMA VIA GERMANICO 96, presso lo studio dell’avvocato
SEVERINI FABIO,

che lo rappresenta e difende

Data pubblicazione: 11/12/2013

I
unitamente all’avvocato TOGNON SERGIO giusta delega a
margine;
– controricorrente –

avverso la sentenza n. 47/2007 della COMM.TRIB.REG.
di BOLOGNA, depositata il 14/06/2007;

udienza del 08/04/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

–

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Svolgimento del processo

In esito a verifica fiscale condotta nei confronti di COPROZOO società
cooperativa a r.1., veniva redatto dalla Guardia di Finanza il PVC in data

d’imposta 1995, la omessa fatturazione di operazioni imponibili attive
relative a cessione di bestiame, la omessa regolarizzazione mediante
autofatturazione, in violazione dell’art. 41co6 Dpr n. 633/72, di operazioni
imponibili passive relative a prestazioni di servizio ricevute in esecuzione
di contratti di soccida dissimulanti in realtà contratti di appalto, la
presentazione della dichiarazione IVA contenente dati inesatti in violazione
dell’art. 28 Dpr n. 633/72, la indebita detrazione di IVA relativa a varie
fatture emesse con riferimento alla cessione di prodotti ai quali era stato
attribuito un valore superiore a quello di mercato (soprafatturazione).
Entrambi i gradi del giudizio introdotto avanti le Commissione tributarie
dalla società avverso l’avviso di rettifica volto al recupero della imposta
evasa ed al provvedimento irrogativo di sanzioni pecuniarie, emessi
dall’Ufficio IVA di Ferrara, si risolvevano a favore della contribuente. In
particolare la Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna con
sentenza 14.6.2007 n. 47 rigettava l’appello dell’Ufficio finanziario
rilevando che :
– la società aveva giustificato la differenza tra i capi di bestiame
rinvenuti nella azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e
dalle giacenze di magazzino, allegando che parte dei capi non
rinvenuti erano stati consegnati ai soccidari e parte erano morti nel
periodo oggetto di verifica

I
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

C s. est.
Stefano livieri

13.12.1999 con il quale si contestava alla società, relativamente all’anno

-

l’Ufficio non aveva controdedotto in merito a tali giustificazioni e
non aveva fornito prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria

–

dai contratti di soccida -prodotti dalla società- risultavano tutti i dati
necessari per determinare il quantitativo di capi di bestiame
inizialmente conferiti dalla cooperativa soccidante, il ciclo
produttivo dell’allevamento e la entità dell’accrescimento del

della corresponsione di “acconti” in denaro o natura a favore dei
soccidari (sul valore del previsto “accrescimento” del bestiame) non
alterava la natura del rapporto negoziale, essendo fatto salvo il
conguaglio finale, con la conseguenza che tali operazioni si
inscrivevano nella prestazione dovuta dal soccidante (di assegnazione
del bestiame o della relativa quota di valore al soccidario) ed erano dunque

esenti da IVA
–

il “ristorno” ai soci dei vantaggi conseguiti dalla società cooperativa
non integravano una soprafatturazione del “valore normale” delle
materie prime ma realizzavano lo scopo mutualistico cui tendeva la
organizzazione.

Avverso tale sentenza la Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per
cassazione deducendo sei motivi corredati di quesito di diritto.
Ha resistito la società contribuente con controricorso.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo la Agenzia deduce vizio di omessa ed
insufficiente motivazione ex art. 360co 1 n. 5 c.p.c. rilevando che i Giudici
territoriali avevano inesattamente valutato gli elementi indiziari emergenti
2
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co7fst
Stefan& Olivieri

bestiame da attribuire al soccidario; inoltre la previsione nei contratti

dal verbale 13.12.1999 redatto dalla Guardia di Finanza non avvedendosi
che nella rilevazione compiuta per accertare la differenza tra i capi di
bestiame rinvenuti nell’azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e
dalle scritture contabili di carico e scarico (calcolo effettuato mediante
individuazione di un “valore medio” del singolo capo di bestiame, in quanto la
società, alla voce contabile “giacenze di magazzino” anzichè riportare il dato

complessivo) i verificatori avevano specificamente tenuto conto anche del
dato relativo ai bovini ceduti direttamente ai soccidari nonchè ai bovini
morti nel periodo di imposta (stralcio del PVC riportato a pag. 4 dell’atto di
appello)

2. Con il secondo motivo la sentenza della CTR viene impugnata per
violazione e falsa applicazione dell’art. 54 Dpr n. 633/72, dell’art. 2697 c.c.
e dell’art. 2722 (recte 2729) c.c., in relazione all’art. 360co1 n. 3 c.p.c.
La Agenzia fiscale critica la sentenza di appello nella parte in cui ha
disconosciuto la efficacia della prova presuntiva dotata dei requisiti ex art.
2729 c.c. emersa dalle indagini svolte dai verificatori ed ha comunque
ritenuto sfornita di prova la pretesa della Amministrazione finanziaria in
quanto non sarebbe stato prodotto in giudizio il testo integrale del verbale
di verifica, senza tuttavia tenere conto che al calcolo della differenza
quantitativa tra i capi di bovini in giacenza e quelli ceduti -differenza che
aveva legittimato la presunzione legale di cessioni effettuate senza emissione di
fattura- l’Ufficio era pervenuto mediante individuazione del “valore medio”

del singolo capo di bestiame, determinato secondo le indicazioni fornite
dallo stesso rappresentante legale della società che rivestivano natura
confessoria.

3
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

s. est.
Stefano Olivieri

numerico degli animali, si era limitata ad indicarne soltanto il valore patrimoniale

3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto
strettamente connessi avendo ad oggetto statuizioni della sentenza afferenti
al medesimo rilievo fiscale formulato nell’avviso di rettifica opposto.

3.1 I motivi sono infondati.

ipotizzare la ricorrente, non è affatto incorsa in un errore di apprezzamento
dei rilievi e dei calcoli del numero dei capi di bestiame effettuati
dall’Ufficio finanziario, ma ha invece ritenuto che la differenza quantitativa
tra il numero dei capi di bestiame rinvenuti in azienda e quello risultante
all’esito dell’accertamento dell’Ufficio (fondato sul valore del bestiame indicato
alla voce “giacenze di magazzino” -scritture di carico e scarico- e sula rilevazione dei
dati riportati nelle fatture di vendita), non evidenziasse operazioni imponibili

sottratte ad IVA, in quanto trovava adeguata giustificazione nelle prove
documentali fornite dalla società cooperativa dalle quali emergeva che il
numero di capi bestiame, che non trovava riscontro nelle fatture emesse
dalla società, si riferiva ad operazioni non imponibili (per le quali non vi era
obbligo di fatturazione) in quanto tutte riconducibili alla esecuzione del

contratto di soccida (capi assegnati ai soccidari; capi deceduti nel corso del
contratto).

3.3 Occorre considerare, inoltre, che non deve ravvisarsi alcuna
contraddittorietà tra l’affermazione contenuta in sentenza, secondo cui la
mancata produzione in giudizio del PVC non consentiva al Giudice di
appello di verificare la fondatezza della allegazione in fatto dedotta con il
motivo di gravame secondo cui “la somma dei capi di bestiame venduti con
fattura, e documentato nelle fatture in atti, non corrisponde a quanto
rilevato dai verbalizzanti”, e la precedente affermazione, sempre contenuta
4
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co s. est.
Stefan
livieri

3.2 La CTR della Emilia Romagna, diversamente da quanto sembra

nella motivazione della sentenza, secondo cui la mancata produzione, anche
in grado di appello, da parte della Amministrazione finanziaria di copia
integrale del PVC, non impediva comunque “di avere una visione completa
delle modalità di verifica”.
La CTR ha inteso, infatti, correttamente distinguere l’attività di
allegazione da quella di deduzione probatoria, con la conseguenza che la

avevano tenuto conto nel calcolo della differenza quantitativa anche dei
bovini ceduti e di quelli morti (cfr. ricorso principale, pag. 8, in cui si dà atto che
nell’atto di appello l’Ufficio aveva evidenziato che i verbalizzanti avevano tenuto
conto dei “bovini acquistati e venduti come indicato nella documentazione fiscale
fornita dalla parte, tenendo inoltre conto sia dei beni ceduti direttamente dalle stalle
che di quelli morti”), è stata ritenuta insufficiente, in quanto priva di riscontro

documentale (non avendo l’Ufficio prodotto in giudizio il PVC) ed in assenza di
altre verifiche istruttorie, a confutare la prova documentale contraria fornita in giudizio dalla società contribuente- diretta a giustificare la
divergenza tra la quantità del bestiame rilevato in giacenza e quella
risultante dalle operazioni di cessioni documentate nelle scritture contabili,
proprio in base alle operazioni -non imponibili- di cessione del bestiame ai
soccidari nonché alla perdita di animali per eventi naturali verificatasi nel
corso del rapporto contrattuale.
La censura di legittimità per vizio logico della sentenza impugnata, in
quanto dedotta con riferimento ad una mera “allegazione” (come tale
sfornita di efficacia probatoria), risulta in conseguenza “ictu oculi”
infondata, difettando nella specie la indicazione da parte della Agenzia
ricorrente della prova documentale decisiva, ritualmente acquisita al
giudizio di merito, che il Giudice territoriale avrebbe omesso di valutare od
inesattamente valutato.

5
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cof. est.
Stefano Olivieri

mera allegazione in fatto —contenuta nell’atto di appello- che i verificatori

3.4 Quanto alle censure dedotte con il secondo motivo, in relazione
all’art. 360co l n. 3) c.p.c., indipendentemente dal rilievo secondo cui
risulta logicamente ed oggettivamente incompatibile la contestuale
deduzione dell’ “error iuris” (che presuppone una corretta rilevazione e
ricostruzione della fattispecie concreta) e dell’ “error facti” (che consiste invece
nella errata rilevazione e ricostruzione della fattispecie concreta), e senza tenere

assurge ad autonoma considerazione (in quanto la prospettata violazione delle
norme sul riparto dell’onere probatorio e sulla prova presuntiva è intesa dalla stessa
ricorrente -come emerge dalla lettura del motivo- come mero automatico riflesso
dello stesso errore di fatto già denunciato con il primo motivo -esaminato dalla
Corte- in cui sarebbe incorso il Giudice di merito nella ricostruzione della fattispecie
concreta), ebbene, anche a prescindere da tali considerazioni, le indicate

censure appaiono tutte infondate. Dalla lettura della sentenza di appello
emerge chiaramente, infatti, che la decisione impugnata rinviene la propria
“ratio” nella comparazione effettuata dai Giudici di merito tra i diversi
elementi probatori acquisiti nel corso della istruttoria, avendo ritenuto la
CTR, con apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità:
a) che la prova documentale contraria fornita dalla società era adeguata a
superare la presunzione legale dell’art. 53co l Dpr n. 633/72;
b) che di contro mancavano del tutto riscontri probatori alla tesi
sostenuta dall’Ufficio secondo cui la società non aveva fornito
giustificazioni in ordine alla rilevata differenza quantitativa del bestiame.

Non è dato ravvisare, pertanto, alcuna delle violazioni delle norme di
diritto indicate dalla Agenzia ricorrente (art. 2697 c.c.; artt. 2727 e 2729
c.c.), avendo la CTR, da un lato, fatto corretta applicazione delle regole
sull’onere probatorio secondo la sequenza progressiva dei fatti dimostrati
nel corso della fase istruttoria dalle parti (1-presunzione legale fornita dalla
6
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

blls. est.
Stefano Olivieri
‘

conto che il vizio di legittimità denunciato (violazione di norme di diritto) non

Amministrazione finanziaria, mediante la rilevata difformità del numero dei capi di
bestiame; 2-prova contraria dedotta dalla società contribuente, concernente la
riconducibilità del dato numerico anomalo dei capi di bestiame ad operazioni non
imponibili; 3-difetto della controprova -che gravava sulla PA- diretta a destituire di
efficacia la prova contraria della società), dall’altro avendo operato un giudizio

di prevalenza della prova fornita dalla società, non inficiata da elementi

comprovato (mediante produzione in giudizio del PVC o dei verbali delle
operazioni di verifica) l’allegazione secondo cui i verbalizzanti avevano
tenuto conto nel computo del numero dei capi di bestiame anche delle
operazioni non imponibili e degli animali deceduti.

4. Con il terzo motivo si censura la sentenza della CTR per vizi logici
della motivazione ex art. 360co l n. 5 c.p.c. in relazione (almeno così sembra
doversi intendere) all’esame degli elementi, individuati nel PVC, ritenuti

determinanti ai fini della qualificazione giuridica dei rapporti intercorsi tra
la società ed alcuni imprenditori agricoli, formalmente definiti dalle parti
come contratti di soccida (esenti da IVA) e che invece -secondo la tesi
sostenuta dall’Ufficio- dovevano essere qualificati come contratti di appalto
per l’allevamento e lo sfruttamento del bestiame (assoggettati ad IVA).
La Agenzia delle Entrate ritiene che la natura simulata del contratto di
soccida debba desumersi dai seguenti elementi :
a) l’art. 4 del contratto stabiliva che le parti procedessero all’inizio di
ciascun ciclo produttivo alla stima degli animali indicandone il
numero ed il peso: i verbalizzanti avevano invece rilevato che le
parti non avevano proceduto a tale stima, in quanto non erano stati
indicati con precisione i capi di bestiame da conferire

7
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co . est.
livieri
Stefan

probatori contrari forniti dalla Amministrazione, non avendo questa

b) l’art. 3 del contratto prevedeva che la società cooperativa soccidante
determinasse il termine del ciclo produttivo: i verbalizzanti avevano
invece accertato che la dura dei cicli non era stata indicata
c) l’art. 4 del contratto non ricollegava alle operazioni di stima del
bestiame l’effetto traslativo della proprietà dei capi che rimaneva
pertanto in titolo alla società cooperativa soccidante: secondo

bestiame al soccidario e non anche un “conferimento” che doveva
invece ritenersi ex art. 2170 c.c. requisito essenziale del contratto di
soccida, in quanto realizzava la comunanza di scopo, determinando
l’acquisto in comunione della proprietà del bestiame
d) la concessione ai soccidari di “acconti” -in contanti o mediante
assegnazione di capi di bestiame-

sulla futura ripartizione di utili,

anteriormente alla conclusione dei cicli, era da ritenersi
incompatibile con il tipo negoziale che prevedeva la distribuzione di
utili solo al termine del ciclo di attività di allevamento
e) la società soccidante aveva ricevuto “da alcuni soccidari fatture
passive afferenti alle prestazioni di servizi riconducibili al lavoro
occorrente per la custodia e l’allevamento del bestiame”, e tale
circostanza era da ritenersi incompatibile con l’assenza di prestazioni
corrispettive che caratterizzava il contratto associativo volto
esclusivamente alla ripartizione degli utili.

5. Con il quarto motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione
degli artt. 2170, 2178 e 2181 c.c. in relazione all’art. 360co 1 n. 3 c.p.c. in
quanto la CTR, ritenendo compatibile con la struttura del negozio di
soccida il “versamento di acconti”, non avrebbe considerato che, in difetto
di preventiva stima del bestiame conferito ed in difetto di
8
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co
t.
Stefan Olivieri

l’Ufficio finanziario si era avuta quindi una mera consegna di

predeterminazione del ciclo di allevamento, tali acconti non erano
imputabili in conto utili ma dovevano qualificarsi come veri e propri
anticipi del corrispettivo pattuito per la esecuzione da parte dei “soccidari”
di prestazioni di custodia ed allevamento di animali inquadrabili nello
schema del contratto di appalto.

entrambi rivolti a contestare la valutazione e qualificazione giuridica degli
elementi circostanziali indicati dalla Agenzia fiscale a sostegno della tesi
della natura simulata del contratto di soccida e dell’assoggettamento ad
IVA delle prestazioni di appalto di servizi.

6.1 H terzo ed il quarto motivo sono infondati.

6.2 I primi due elementi circostanziali sopra indicati (cfr. indicati al
paragr. 4 sub lett. a), b), e concernenti la stima del bestiame e la fissazione del
termine del ciclo produttivo),

diversamente da quanto ipotizzato dalla Agenzia

fiscale, sono stati puntualmente presi in considerazione dai Giudici
territoriali i quali, all’esito dell’esame del contenuto delle disposizioni
contrattuali e dei patti modificativi successivi “debitamente sottoscritti”,
nonché dell’esame degli “atti di liquidazione a favore dei soccidari”, hanno
ritenuto che fossero stati sufficientemente indicati “gli animali conferiti
dalla soccidante, i criteri per la determinazione del ciclo produttivo di
riferimento e dell’accrescimento da riconoscere al soccidario”.
In relazione a tale accertamento in fatto, compiuto dalla CTR alla
stregua dei documenti prodotti in giudizio, la Agenzia fiscale, denunciando
il vizio di illogicità motivazionale, ha omesso del tutto di indicare i mezzi
di prova -ritualmente acquisiti nei gradi di merito- pretermessi od
erroneamente valutati dai Giudici territoriali che avrebbero determinato
9
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co est.
Stefand Olivieri

6. Il quarto motivo va esaminato congiuntamente al terzo in quanto

una diversa ricostruzione della fattispecie negoziale, ed in ogni caso ha
omesso del tutto di individuare, con riferimento alle relative disposizioni
contrattuali, l’errore logico in cui sarebbe incorsa la CTR nella rilevazione
ed interpretazione del contenuto dei documenti negoziali indicati
(“contratti”; “patti modificativi”; “atti di liquidazione”), limitandosi invece
a contrappone semplicemente all’accertamento in fatto dei Giudici di

dagli accertamenti svolti dai verbalizzanti, senza neppure specificare se il
PVC od i relativi allegati o comunque stralci di tali documenti fossero stati
acquisiti nel corso della fase istruttoria e sottoposti all’esame della CTR.
Orbene è affermazione consolidata di questa Corte che il vizio di
motivazione ex art. 360co l n. 5 c.p.c. deve essere supportato dalla
indicazione specifica della prova omessa od inesattamente valutata dal
Giudice di merito, con l’ulteriore requisito della decisività -necessario alla
ammissibilità del ricorso- nel senso che, ove detta prova fosse stata
correttamente considerata, avrebbe determinato con certezza un esito del
giudizio favorevole alla parte ricorrente (cfr. Corte cass. III sez. 7.7.2005 n.
14304):

l’ammissibilità del ricorso fondato sul vizio motivazionale,

presuppone, pertanto, che la parte ricorrente denunci in modo specifico le
ragioni di inesistenza della coerenza che deve sussistere tra il
convincimento del giudice e le fonti probatorie acquisite ritualmente al
giudizio (cfr. Corte cass. sez. lav. 22.7.2004 n. 13747). Orbene in difetto della
indicazione della rituale acquisizione al giudizio della prova documentale
in questione, non può quindi assolvere al requisito di decisività della prova
richiesto dall’art. 360co l n. 5 c.p.c. il mero riferimento -contenuto a pag. 19
ricorso- al “fg. 23 del PVC’ dal quale sarebbe data evincere la prova che
non sono stati indicati con precisione i capi di bestiame da conferire” e

“.

dunque che il rapporto costituito tra le parti non sarebbe riconducibile allo
schema della soccida.
10
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Con est.
Stefano ìl1ivieri

merito una propria soggettiva ricostruzione del rapporto negoziale, mutuata

Qualora poi la Agenzia avesse inteso, invece, denunciare l’errore
percettivo del Giudice di merito -il quale, travisando il contenuto dei
documenti negoziali depositati in giudizio, avrebbe falsamente rilevato la
indicazione del numero dei capi di bestiame, della durata dei cicli produttivi
e dei criteri di ripartizione degli utili derivanti dall’accrescimento-, allora il
motivo si paleserebbe egualmente inammissibile in quanto diretto a far

6.3 Quanto agli altri elementi circostanziali (cfr. paragr.4 sub lett. c), d) ed
e); paragr. 5) ritenuti dalla Agenzia fiscale sintomatici della simulazione

negoziale (ovvero dimostrativi della esistenza di un contratto di appalto di servizi)
occorre considerare quanto segue:

– privo di pregio deve ritenersi l’argomento secondo cui la disposizione
dell’art. 4 dei contratti di soccida, non riconducendo alla “stima” del
bestiame effetti traslativi della proprietà, risulterebbe incompatibile con la

“comunione proprietaria del bestiame”

che si realizzerebbe, invece, con il

“conferimento” degli animali: premesso che il “conferimento” del bestiame
contraddistingue il contratto di soccida in tutti i suoi diversi sottotipi
negoziali (soccida

“semplice”, ex art. 2171 c.c. in cui il bestiame è conferito dal

soccidante; soccida “parziaria” ex art. 2182 c.c. in cui il bestiame è conferito “da entrambi i
contraenti nelle proporzioni convenute”;

soccida “con conferimento di pascolo” ex art.

2186 c.c. in cui il bestiame è conferito dal soccidario mentre il soccidante conferisce il
terreno per il pascolo),

rileva il Collegio che, diversamente da quanto affermato

dalla ricorrente, il conferimento non determina -tranne nel caso della soccida
parziaria e del contratto misto di soccida parziaria con conferimento di pascolo-

sempre e comunque la insorgenza di una comunione sul bestiame tra
soccidante e soccidario: come infatti si desume chiaramente dall’art.
2171co2 c.c., richiamato anche dall’art. 2186co3 c.c., nella “soccida

semplice” e nella “soccida con conferimento di pascolo”, la “stima” del
111
RG n. 21123/2008
Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cons. t.
Stefano O i ri

valere, non un vizio di legittimità, ma un errore di fatto revocatorio.

bestiame conferito “non ne trasferisce la proprietà”. Avuto riguardo,
pertanto, agli elementi normativi della fattispecie negoziale in esame, deve
escludersi una equivalenza tra la nozione di “conferimento del bestiame” e
quella di “trasferimento della proprietà” dei singoli capi conferiti,
venendosi a realizzare la “comunione di scopo” che costituisce elemento
tipico del contratto associativo, non attraverso l’acquisto della comune

economica in comune (inquadrabile nell’esercizio di attività agricola ex art. 2135
c.c.) volta all’allevamento e sfruttamento degli animali, al fine di “ripartire

l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti ed utili che ne derivano”
(artt. 2170co1, 2178 e 2181 c.c.)

– la attribuzione di “acconti sull’accrescimento”, salvo conguaglio al
termine del contratto o del ciclo di accrescimento, introduce nel contratto di
soccida un elemento previsionale che, diversamente da quanto sostenuto
dalla Agenzia fiscale, non altera la funzione economico-sociale del tipo
negoziale: i Giudici di merito hanno, infatti, correttamente accertato la
compatibilità con lo schema negoziale della soccida degli anticipi in denaro
o natura, in quanto tale “modus operandi” non pregiudicava la successiva
applicazione del criterio di prelevamento e di ripartizione degli utili
stabilito dagli artt. 2178 e 2181 c.c.: la tesi della Agenzia ricorrente si
fonda, infatti, sul rilievo per cui, soltanto al termine del contratto (o del ciclo
di allevamento stabilito dalle parti), sarebbe possibile il raffronto tra la stima

iniziale e la stima finale del bestiame. Tale considerazione, in astratto
logicamente condivisibile, non appare tuttavia decisiva, in quanto la
esigenza di una verifica finale non comporta “ex se” un impedimento
economico o giuridico alla pattuizione di “anticipi”, laddove le parti
contraenti si riservino, comunque, in sede di conguaglio finale, di operare

12
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co . est.
Stefa Olivieri

proprietà degli animali, ma mediante l’effettivo svolgimento di un’attività

la “definitiva” attribuzione delle quote di utili a ciascuna di esse spettanti
nonchè di ripartire le quote delle spese da ciascuna sostenute.
Occorre considerare al riguardo -come questa Corte ha precisato- che
nella soccida, quale contratto a struttura associativa qualificato dalla
comunanza di scopo, la ripartizione dell’accrescimento del bestiame e degli
altri prodotti e utili, prevista dall’art. 2170 cod. civ., rappresenta solo il

possono, nella loro autonomia, stabilire un diverso regime senza alterare
la natura associativa del rapporto” (cfr. Corte eass. Sez. 3, Sentenza n. 5613
del 08/06/1999 : nella specie le parti avevano concordato che l’accrescimento e i
prodotti stessi spettassero interamente al soccidario, restando invece di spettanza del
soccidante ogni pubblica contribuzione finalizzata all’allevamento del bestiame).

La infondatezza della pretesa assoluta inconciliabilità del sistema del
versamento di acconti -a valere sul conguaglio finale- con lo schema
negoziale tipico della soccida, emerge peraltro dallo stesso “quesito di
diritto”, formulato ex art. 366 bis c.p.c. in calce al quarto motivo (con il
quale è stato dedotto il vizio di violazione delle norme codicistiche che disciplinano
il contratto di soccida), laddove la Agenzia ricorrente ha inteso riferire la

“incompatibilità” degli acconti corrisposti ai soccidari, non alla struttura
dello schema negoziale codicistico, quanto piuttosto alla peculiare
fattispecie concreta in cui -secondo la parte ricorrente- difetterebbe

“la

stima degli animali conferiti” e la “predeterminazione del ciclo di
allevamento”, elementi contrattuali che, al contrario, il Giudice di merito ha
ritenuto di poter rilevare dalle risultanze probatorie emerse dalla istruttoria,
con la conseguenza che la censura viene ad essere fondata su un
presupposto di fatto -e non su una questione di diritto- del tutto
indimostrato ed anzi smentito dall’accertamento in concreto compiuto dal
Giudice di merito

13
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Con. est.
livieri
Stefan

normale bilanciamento economico dei rispettivi interessi, sicché le parti ”

- quanto all’elemento indiziario concernente la ricezione da parte di
Co.pro.zoo. di “fatture passive afferenti prestazioni di servizi’

emesse “da

alcuni soccidari”, la censura si palesa inammissibile in quanto l’Agenzia
ricorrente omette del tutto di individuare le fatture emesse, e soprattutto di
specificare e descrivere “quali” servizi siano stati in concreto prestati dai
soccidari, limitandosi ad una apodittica (ed indimostrata) affermazione che

l’allevamento del bestiame”, impedendo in tal modo a questa Corte di
verificare in limine la stessa congruità e decisività della censura prospettata,
non potendo escludersi che tra la predetta società cooperativa ed i soci
agricoltori siano intercorsi ulteriori rapporti, distinti dal rapporto di soccida.

7. Con il quinto motivo la Agenzia delle Entrate censura la sentenza di
appello per vizio di violazione e falsa applicazione della VI direttiva n.
77/388/CEE, dell’art. 37 bis Dpr n. 600/1973, dell’art. 39 Dpr n. 600/1973
dell’art. 1325co 1 n. 2 c.c., nonché dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2722 c.c., in
relazione all’art. 360co 1 n. 3 c.p.c.
La ricorrente introduce, per la prima volta nel giudizio di legittimità,
l’ulteriore questione -non contenuta tra le ragioni in diritto indicate a supporto
della pretesa tributaria nell’avviso di rettifica e che si pone peraltro in relazione di
manifesta esclusione alternativa con i precedenti motivi di ricorso- della “finalità

abusiva” del negozio giuridico di soccida, concluso dalla società
cooperativa con i soci, trattandosi di contratto che sarebbe stato stipulato
esclusivamente al fine di conseguire un risparmio (recte una esenzione)
d’imposta.
7.1 Il motivo -che non può ritenersi precluso dal divieto di “jus
novorum”, in quanto la violazione del diritto comunitario, che non sia stata
14
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Consj est.
Stefano livieri

detti servizi erano “riconducibili al lavoro occorrente per la custodia e

oggetto di accertamento nei precedenti gradi di merito è rilevabile ex
officio anche dal Giudice di legittimità- è inammissibile.

7.2 La ricorrente si è limitata ad una digressione sulla evoluzione
dell’istituto dell’abuso del diritto di elaborazione comunitaria (in relazione
ai tributi armonizzati, qual è l’IVA) e successivamente accolto anche

Dpr n. 600/1973), senza tuttavia fornire gli elementi circostanziali e le
ragioni di diritto secondo cui lo schema negoziale della soccida adottato
dai contraenti era volto esclusivamente al conseguimento di un risparmio
d’imposta e non, invece, giustificato dalle ragioni economiche sottese alla
causa tipica del contratto.
Palese è la confusione in cui cade la Agenzia ricorrente ove, per
supportare la tesi dell’abuso del diritto, ripropone il medesimo argomento
della simulazione negoziale posto a base dei precedenti motivi di ricorso,
allegando nuovamente tutti gli elementi ritenuti sintomatici della diversa
qualificazione giuridica del rapporto obbligatorio tra la società cooperativa
ed i singoli allevatori -rilievi già formulati nel verbale di verifica- che vengono
ora prospettati come “punti di anormalità rispetto al modello tipico della
soccida previsto dal codice civile”.
La costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, esclude dalla nozione
di abuso del diritto in materia tributaria le ipotesi di condotte illecite
fraudolente od anche soltanto simulatorie, iscrivendo invece il fenomeno
nell’ambito delle sole condotte lecite (idest: non violative di prescrizioni
normative) e non occulte (essendo realmente diretta la volontà dei contraenti
“abusivi” alla produzione degli effetti giuridici previsti dalla legge),

che

consentono di perseguire legalmente il risultato finale previsto, attraverso
ad esempio l’uso indiretto del negozio od il collegamento negoziale od
anche eventuali deroghe negoziali allo schema tipico dei contratti o
15
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cons st.
Stefano JAvieri

dall’ordinamento statale (in relazione alle imposte sui redditi: art. 37 bis

commistioni tra discipline negoziali differenti (che collocano il rapporto nella
sfera dei negozi atipici o misti rimessi all’esercizio della autonomia privata) od

ancora il frazionamento in autonomi contratti di prestazioni unitariamente
riconducibili ad un medesimo schema negoziale tipico, ed inoltre
ravvisando il connotato della abusività della condotta nel risultato finale -da
valutarsi secondo un criterio oggettivo- elusivo della imposizione fiscale,

dalle parti evitando che la operazione economica venga ad integrare il fatto
giuridicamente rilevante che la norma impositiva assume a presupposto
d’imposta.

7.3 Orbene gli indici sintomatici ai quali, secondo i criteri elaborati dalla
giurisprudenza di legittimità, occorre attingere per la dimostrazione della
abusività della condotta, non vanno ricercati nella causa (funzione
economico-sociale) o negli effetti giuridici del negozio o della complessa
operazione negoziale (diretti a disciplinare il regolamento di interessi
voluto dalle parti), ma debbono essere ricercati nel limite imposto dalla
convenienza economica della operazione, nel senso che, data la peculiare
situazione economico-patrimoniale ed il tipo di organizzazione aziendale o
societaria del soggetto, rilevate “ex ante” rispetto alla operazione
economica da compiere, detto limite è rispettato se la modifica di tale
situazione -mediante l’attività negoziale posta in essere- appare rispondente
a logiche di mercato ed in ultima analisi ai principi di economicità della
gestione: ove tali requisiti di economicità (che possono essere individuati anche
in modifiche di tipo organizzativo od aziendale in quanto volte a realizzare
miglioramenti nella efficienza della attività od a rendere maggiormente competitiva

la impresa) non siano, invece, rinvenibili nella operazione realizzata, ma la
fattispecie negoziale posta in essere consenta, comunque, di realizzare,
mediante una diversa allocazione delle risorse economico-patrimoniali
16
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cons. st.
Stefano cjjivieri

ottenuto all’esito dell’operazione negoziale, risultato che viene raggiunto

preesistenti, un trattamento fiscale più favorevole, allora la duplice
combinazione di tali elementi (carente giustificazione economica della
operazione; realizzazione di un risparmio fiscale) consente di pervenire a
qualificare la operazione come “abuso di diritto” in quanto diretta
“esclusivamente” ad impedire la verificazione del presupposto d’imposta
(cfr. Corte cass. V sez. 4.10.2006 n. 21371; id. V sez. 21.4.2008 n. 10257; id. V
21782).

7.4 Tanto premesso gli elementi indicati dalla Agenzia fiscale a
dimostrazione dell’abuso di diritto, gravando su quest’ultima l’onere della
relativa prova (cfr. Corte cass. V sez. 17.10.2008 n. 25374 secondo cui
“l’individuazione dell’impiego abusivo di una forma giuridica incombe
sull’Amministrazione finanziaria, la quale non potrà limitarsi ad una mera e
generica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità
che fanno ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal
risparmio d’imposta”; id. V sez. 21.1.2009 n. 1465; id. V sez. 22.9.2010 n. 20029;
Id. V sez. 30.11.2012 n. 21390) hanno trovato smentita nell’accertamento in

fatto compiuto dalla CTR (stima degli animali; termine di conclusione del
contratto), ovvero appaiono inconferenti (erogazione di anticipi ai soccidari), o

ancora risultano privi di riscontro probatorio (fatture per servizi incompatibili
con il rapporto di soccida), dovendo in conseguenza ritenersi infondato anche

tale motivo di ricorso.

8. Con il sesto motivo la Agenzia ricorrente deduce il vizio di omessa
od insufficiente motivazione in relazione all’art. 360co l n. 5) c.p.c., avendo
i Giudici di appello erroneamente escluso una indebita “soprafatturazione”
dei prodotti ceduti dai soci alla cooperativa (e, conseguentemente, avendo
escluso la indebita detrazione di IVA contestata alla contribuente) sul presupposto

che la maggiore remunerazione offerta ai soci conseguiva al prezzo
17
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cons est.
Stefano 1ivieri

sez. 19.5.2010 n. 12249; id. V sez. 21.1.2011 n. 1372; id. V sez. 20.10.2011 n.

realizzato dalla società cooperativa sul mercato con la vendita delle materie
prime conferite, e rientrava nello scopo mutualistico, consentendo ai soci di
ridurre i maggiori costi di vendita (per la intermediazione) che altrimenti
avrebbero dovuto sostenere. Inoltre il prezzo indicato in fattura era stato
effettivamente corrisposto ai soci con assolvimento della relativa imposta.

paglia e fieno) erano stati rilevati dal libro degli inventari e come
confermato dalla stessa società cooperativa erano stato remunerati a prezzi
notevolmente più elevati di quelli correnti di mercato (mais ceroso: lire
32.067 rispetto a lire 7.581,53): pertanto -aggiunge la ricorrente- i maggiori
importi corrisposti, definiti dalla società come “ristornr, erano in realtà
una sopravvalutazione dei beni conferiti, notevolmente superiore al “valore
normale” che doveva essere indicato in fattura, ed il recupero a tassazione
derivava quindi dalla “differenza tra la valorizzazione a bilancio dei
conferimenti dei soci e la valorizzazione a “valore normale” degli stessi
conferimenti” (cfr. ricorso pag. 40).

8.2 La CTR ha ritenuto pienamente legittimi i “ristorni” in quanto
costituivano attuazione dello scopo mutualistico, come riconosciuto anche
dalla giurisprudenza, ed ha quindi ritenuto deducibili i costi sostenuti dalla
cooperativa per l’acquisto delle materie prime conferite dai soci.

8.3 Con riguardo al sistema normativo delle società cooperative vigente
nel periodo di imposta verificato osserva il Collegio che, se lo “scopo
mutualistico” è prevalentemente diretto, nelle cooperative di produzione e
agricole, a ridurre i costi di vendita cui andrebbero incontro i singoli
produttori, non per questo il perseguimento di tale scopo legittima anche
una gestione dell’attività societaria in contrasto con i principi di efficienza e
18
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cons st.
Stefano bivieri

8.1 Sostiene la ricorrente che i prodotti conferiti dai soci (mais ceroso,

conservazione della impresa, ai quali evidentemente non si possono
sottrarre gli organi della cooperativa (cfr. Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 9513
del 08/09/1999; id. Sez. 1, Sentenza n. 16558 del 14/07/2010): ed infatti se

l’esercizio dell’attività da parte della società cooperativa non deve essere
diretto al perseguimento di utili -intesi come remunerazione del capitale
investito nella partecipazione dai soci-, tuttavia non per questo può

una anomalia gestionale, in assenza di peculiari circostanze giustificative,
l’acquisto di beni e servizi a prezzi notevolmente superiori a quelli correnti
di mercato.
Occorre tuttavia precisare che, nell’ambito di un contesto economicocooperativo, la sproporzione del valore economico di un bene o servizio
assume rilevanza, ai fini della inopponibilità alla Amministrazione
finanziaria della operazione realizzata dal soggetto contribuente (tanto sotto
il profilo della deducibilità del costo quale componente negativo di reddito, quanto
sotto il profilo di eventuali regimi agevolativi o di esenzione collegati a detta
operazione), soltanto a condizione che riveli (in quanto elemento indiziario che,
ex se o unitamente ad un più vasto complesso indiziario, rivesta i caratteri della
prova presuntiva ex art. 2729 c.c.) la fittizietà ovvero la inesistenza (oggettiva o

soggettiva) del rapporto giuridico di cui è stato parte il contribuente, oppure
che si inscriva in una fattispecie qualificabile come abuso del diritto o come
illecito : all’Amministrazione finanziaria non viene, infatti, riconosciuto nell’esercizio della attività di verifica e controllo- un generale potere di

valutazione della congruità delle attività economiche svolte dai soggetti che
operano nel mercato, salva la possibilità di contrastare manovre elusive
della misura dell’imposta facente capo al contribuente -in presenza di costi
che appaiano insoliti o sproporzionati- facendo ricorso alla disciplina sulla
simulazione e dei negozi in frode alla legge (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza

19
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

C11ns. est.
Stei1ìo Olivieri

prescindere dal principio di economicità della gestione. Costituisce quindi

n. 24957 del 10/12/2010, con riferimento alla determinazione del reddito di
impresa).

8.4 Tanto premesso la accertata manifesta sproporzione che emerge dal
dato riportato dalla Agenzia fiscale circa il prezzo del mais ceroso indicato
in fattura ed effettivamente corrisposto ai soci conferenti rispetto a quello di

tributaria fondata sulla “indebita maggiorazione della detrazione di
imposta” (IVA) conseguente alla soprafatturazione, ben potendo trovare
giustificazione l’indicata anomalia del valore di mercato nello schema del
rapporto cooperativo -nel quale si inseriscono le singole operazioni di
cessione dei prodotti conferiti dai soci alla società cooperativa- che prevede
anche la ripartizione tra i soci dei “ristorni” (espressamente prevista dall’art.
2545 sexies c.c. introdotto dall’art. 8 del Dlgs 17.1.2003 n. 6), nozione con la

quale viene definita la attribuzione del vantaggio mutualistico ai singoli
soci cooperatori in ragione della rispettiva partecipazione agli scambi
mutualistici (ripartizione che deve essere effettuata, secondo la disposizione
dell’art. 2545 sexies c.c., “proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi
mutualisitici”).

8.5 Orbene l’Agenzia fiscale, anche nel laconico quesito di diritto
formulato in calce al motivo, non chiarisce se la sopravvalutazione delle
materie prime conferite dai soci sia o meno rifluita anche nella
determinazione del prezzo al quale la società cooperativa ha ceduto tali
prodotti sul mercato e se da tale attività sia derivato un avanzo di gestione.
In difetto di tale chiarimento non è dato verificare se, nel caso di specie,
sia venuto meno lo scopo mutualistico, e più specificamente se la maggior
valutazione dei beni che la cooperativa ha acquistato dai soci sottenda,
anziché l’attribuzione di un regolare “ristorno” (inteso come distribuzione del
20
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co . est.
StefanLl Olivieri

mercato (fatto incontestato), è inidonea “ex se” a fondare la pretesa

vantaggio mutualistico ottenuto dalla cooperativa mediante gli scambi intrattenuti
con i terzi sul mercato), un guadagno per i soci ben superiore al predetto

vantaggio mutualistico, tale da configurare un abnorme profitto che il
produttore agricolo (socio) non avrebbe potuto, neppure in ipotesi,
realizzare attraverso l’esercizio in forma organizzata di un’attività
commerciale conformata allo scopo di lucro.

neppure allegata dalla Agenzia fiscale: non risulta, infatti, accertato dai
verbalizzanti che la società cooperativa abbia agito in perdita nel corso
dell’esercizio, ovvero che siano emerse anomalie nella situazione
economico-finanziaria della cooperativa o ancora condotte incongruenti
nella offerta dei prodotti sul mercato a prezzi inferiori a quelli praticati -al
netto dei ristorni- ai soci (ovvero che la quota di ammontare concernente il
ristorno, attribuita ai singoli soci, ecceda l’ammontare complessivo dei
ricavi conseguiti dalla cooperativa dall’attività di vendita dei prodotti).
Ne segue che difettano del tutto gli elementi indiziari minimi per poter
disconoscere, nella specie, al maggior prezzo praticato ai soci, la natura di
“ristorno” legittimamente erogato dalla cooperativa.
Occorre rilevare in proposito che il “ristorno” non si identifica negli utili
di gestione, in quanto “pur avendo con essi in comune la caratteristica
della aleatorietà (in quanto la società può distribuirli solo se la gestione
mutualistica dell’impresa si chiuda con un’eccedenza dei ricavi rispetto ai
costi)”, come precisato da Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 9513 in data
8/9/1999, “gli utili costituiscono remunerazione del capitale e sono perciò
distribuiti in proporzione al capitale conferito da ciascun socio, i “ristorni”
costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il vantaggio
mutualistico (risparmio di spesa o maggiore retribuzione) derivante dai
rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa, traducendosi in un
rimborso ai soci di parte del prezzo pagato per i beni o servizi acquistati
21
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Cons est.
Stefano 1Iivieri

La antieconomicità della gestione della impresa cooperativa non è stata

dalla cooperativa (nel caso delle cooperativa di consumo), ovvero in
integrazione della retribuzione corrisposta dalla cooperativa per le
prestazioni del socio (nel caso di cooperative di produzione o di lavoro)”.
Il “ristorno” (che ha ricevuto espressa disciplina nell’art. 2521co3 n. 8 c.c. e
nell’art. 2545 sexies c.c., introdotti con la riforma societaria dal Dlgs 17.1.2003 n. 6)

deve ritenersi, pertanto, compatibile con lo scopo mutualistico, in quanto il

di un vantaggio patrimoniale che non è riducibile -come nelle società di
capitali- alla quota di capitale investito ma corrisponde, invece, alla
soddisfazione di “un comune preesistente bisogno economico (il bisogno
del lavoro, il bisogno del bene casa, il bisogno di generi di consumo, di
credito, ecc.) e di soddisfarlo conseguendo un risparmio di spesa, per i
beni o servizi acquistati o realizzati dalla propria società (cooperative di
consumo), o una maggiore retribuzione per i propri beni o servizi alla
stessa ceduti (cooperative di produzione e di lavoro)” (Corte cass. n.
9513/1999 cit.).

8.6 L’assunto difensivo della ricorrente secondo cui i Giudici di merito
non avrebbero inquadrato correttamente la questione giuridica, in quanto
nella specie non veniva in contestazione la facoltà della cooperativa di
ripartire i “ristorni” ma il diritto della stessa a portare in detrazione la
maggiore imposta versata sulle cessione di prodotti sopravvalutati conferiti
dai soci, si risolve in un paralogismo atteso che se il vantaggio mutualistico
altro non è che la traduzione -in termini di una maggiore remunerazionedello scambio intervenuto tra soci e cooperativa, allora appare evidente che
il ristorno può essere attribuito anche mediante un diverso valore attribuito
al momento della cessione al bene conferito dal socio e quindi,
conseguentemente, il “ristorno” può incidere sulla determinazione
dell’importo fatturato relativo a detta cessione. La questione non è quindi
22
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Con.. est.
livieri
Stefan

vincolo cooperativo è assunto dal socio proprio in vista della realizzazione

se sull’importo così fatturato possa essere portata in detrazione l’IVA dalla
società cooperativa, piuttosto se nell’importo così fatturato sia o meno
ravvisabile anche la quota costituita dal “ristorno” (attribuzione del
vantaggio mutualistico) distribuito ai soci cooperatori. Sul punto tuttavia
l’Agenzia fiscale tace, limitandosi soltanto a contestare in via generale la
sproporzione tra valore normale di mercato ed importo fatturato (senza

corrispondenti all’ avanzo di gestione realizzato dalla società cooperativa,
mediante ri-determinazione del prezzo di cessione d all’ avanzo di gestione
realizzato dalla società cooperativa dei beni conferiti).

8.7 n motivo si palesa comunque infondato per le seguenti ulteriori
considerazioni anche in relazione alla denunciata sproprozione tra valore
normale e valore reale del bene conferito.

8.8 La disciplina dell’IVA -in quanto diretta alla tutela delle risorse
finanziarie della Comunità- si occupa infatti del fenomeno della
“sovrafatturazione” esclusivamente ai fini della esatta corrispondenza tra la
base imponibile dell’IVA indicata in fattura (corrispettivo o valore normale dei
beni o servizi: artt. 2, 13 e 14 Dpr n. 633/72) e l’importo della imposta sulla

stessa liquidata: nel caso di fattura emessa per operazione inesistente o con
indicazione dei corrispettivi in misura superiore a quella reale, la imposta è
infatti comunque dovuta, ai sensi dell’art. 21 comma 7 Dpr n. 633/72, “per
l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della
fattura”, venendo quindi ad essere riconosciuta -in relazione alla esigenza
fiscale predetta- la prevalenza della forma (situazione apparente descritta
nel documento) sulla sostanza (situazione reale).

23
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Coq est.
livieri
Stefan

formulare alcuna censura in ordine alla tecnica di riparto dei “ristorni”,

8.9 La facoltà di ripristinare la “reale” corrispondenza tra i dati indicati
nella fattura e la operazione effettivamente compiuta -e più in particolare tra
l’importo riportato in fattura ed il corrispettivo effettivamente dovuto o versato-

mediante la procedura di variazione, prevista dall’art. 26 comma 3 Dpr n.
633/72, che consente al contribuente di portare in detrazione l’IVA versata
in eccedenza relativa all’importo sovrafatturato, è uno strumento -volto ad

rimesso esclusivamente alla volontà delle parti, e non può costituire
pertanto (a differenza della fattispecie disciplinata dall’art. 26 comma 1 Dpr n.
633/72: che prevede, successivamente alla emissione della fattura, la variazione in
“aumento”

dell’ammontare imponibile di un’operazione, con conseguente

incremento della relativa imposta) fondamento normativo del potere di rettifica

dell’Amministrazione finanziaria che non può autoritativamente obbligare
le parti a variare “in diminuzione” l’importo soprafatturato.
Una conferma di tali conclusioni emerge dalla giurisprudenza
comunitaria.
Il diritto dei soggetti passivi di detrarre l’IVA per i beni acquistati e per i
servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema
comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione, che non può essere
soggetto in linea di principio a limitazioni: ” Il regime delle detrazioni mira
a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata
nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA
garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte
le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di
dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette
all’IVA (v., in particolare, sentenza Gabalfrisa e a., cit., punto 44; del 21 febbraio
2006, Hahfax e a., C-255/02,

Racc. pag. 1-1609, punto 78; Kittel e Recolta

Recycling, cit., punto 48, nonché del 22 dicembre 2010, Dankowski, C-438/09, non
ancora pubblicata nella Raccolta, punto 24) …- (cfr. Corte giustizia sent.
24
RG n. 21123/2008
Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

C) est.
Stefano livieri

attuare il principio di neutralità dell’imposta che informa il sistema dell’IVA-

21.6.2012, in cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben Kft ed altri, punto
39; id. Corte giustizia sent 6.9.2012 in causa C-324/11, Gabor Toth, punti 24-26).

Ne segue che in presenza del presupposto d’imposta (effettiva realizzazione
di operazione di cessione di beni o prestazioni di servizi intercorsa tra soggetti
passivi) e delle condizioni formali previste dalla normativa comunitaria
(fattura che attesti l’effettiva realizzazione della operazione e sia conforme ai

legittimamente il diritto alla detrazione IVA è dato esclusivamente dal fatto
che il soggetto invochi il diritto alla detrazione in modo fraudolento od
abusivo ossia nel caso in cui tale soggetto “sapeva o avrebbe dovuto
sapere” che la operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal
soggetto che aveva emesso la fattura in qualità di cedente/prestatore,
ovvero in un’evasione relativa ad altra operazione a monte od a valle di
quella realizzata.
E’ stato infatti specificato dalla Corte di Lussemburgo (cfr. Corte giustizia
sent. 6.7.2006 in cause riunite C-439104 e C-440/04, Axel Kittel) che “un

soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio
acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode
all’IVA, ai fini della sesta direttiva si deve considerarlo partecipante a tale
frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno

beneficio dalla rivendita dei ben?’

(punto 56), e dunque se

“l’Amministrazione tributaria accerta che il diritto alla detrazione è stato
esercitato in modo fraudolento, può chiedere, con effetto retroattivo, il
rimborso degli importi detratti (v., segnatamente, sentenze 14 febbraio 1985,
causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 24; 29 febbraio 1996, causa C110/94, INZO, Racc. pag. 1-857, punto 24, e Gabalfrisa e a., cit., punto 46)….”

(punto 55) spettando pertanto “al giudice nazionale negare il beneficio del
diritto alla deduzione qualora risulti acclarato, alla luce degli elementi
oggettivi, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con
25
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co est.
Stefanb b1ivieri

requisiti di legge), l’unico limite che autorizza lo Stato membro a negare

il proprio acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una
frode all’IVA, anche se l’operazione in oggetto soddisfaceva i criteri
oggettivi sui quali si fondano le nozioni di cessioni di beni effettuate da un
soggetto passivo che agisce in quanto tale e di attività economica” (punto
59).

riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal
soggetto passivo (estensibile, in quanto fondato sul principio di preminenza della
cartolarità della fattura, anche alla ipotesi di soprafatturazione oggetto del presente

giudizio) e che emerge dagli artt. 11 e 28 sexies della direttiva 77/388/CE

del Consiglio 17.5.1977, attualmente riprodotto nell’art. 73 della direttiva
2006/112/CE del Consiglio del 28.11.2006, è stato recentemente
riaffermato dalla Corte di Giustizia con la sentenza 26.4.2012 in cause
riunite C-621/1 e C-129/11, Balkan and Sea Properties ADSITS ed altri
(punto 44) che ha precisato, in modo assolutamente chiaro, come la base
imponibile dell’IVA debba unicamente essere rinvenuta nel “corrispettivo
versato o da versare al fornitore o prestatore” per le cessioni di beni o
prestazioni di servizi, e che la norma antielusiva di cui all’art. 80 paragr. 1
della direttiva n. 112/2006 (norma innovativa rispetto alla previgente
disciplina dell’IVA) ” nel consentire in taluni casi di considerare che la
base imponibile sia pari al valore normale dell’operazione, ……introduce
un’eccezione alla norma generale prevista dall’articolo 73 ……la quale, in
quanto tale, deve essere interpretata restrittivamente (v. sentenze del 21
giugno 2007, Ludwig, C-453105, Racc. pag. 1-5083, punto 21, nonché del 3 marzo
2011, Commissione/Paesi Bassi, C-41/09, non ancora pubblicata nella Raccolta,
punto 58 e giurisprudenza ivi citata)……”.

Ne segue che, al di fuori delle

ipotesi tassativamente stabilite dalla direttiva IVA del 2006 (e della singola
eccezione prevista dalla direttiva n. 388 del 1977 limitatamente alla “importazione di
26
RG n. 21123/2008
ric. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

Co est.
Stefanl tI1ivieri

8.10 H principio fondamentale secondo cui uno Stato membro non può

oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato”: art. 11 paragr. 6 introdotto dalla
–

direttiva 2000/65/CE del 17.10.2000-) in cui, per ragioni antielusive, la base

imponibile debba essere determinata con riferimento al “valore normale”
del bene o della prestazione, deve escludersi che in caso di “sotto o
soprafatturazione” possa essere negata la detrazione dell’IVA al soggetto
che ha compiuto la operazione e che ha versato al cedente/commissionario

servizi siano forniti a un prezzo artificialmente basso o elevato

fra parti

che godono entrambe interamente del diritto a detrazione dell’IVA, non
può sussistere, in tale fase, alcuna elusione o evasione fiscale. È solo a
livello del consumatore finale, o nel caso di un soggetto passivo misto che
beneficia unicamente del diritto al pro-rata di detrazione, che un prezzo
artificialmente basso o elevato può comportare una perdita di gettito
fiscale. Pertanto, solo se la persona interessata dall’operazione non ha
interamente diritto alla detrazione sussiste un rischio di elusione o di
evasione fiscale che gli Stati membri possono prevenire in forza
dell’articolo 80, paragrafo 1, di tale direttiva” (Corte giustizia sent.
26.4.2012 in cause riunite C-621/1 e C-129/11, cit. ,punti 47 e 48).

8.11 In conclusione la pretesa fiscale volta a recuperare l’IVA detratta
dalla società cooperativa in relazione alle operazioni di cessione di beni
effettuate dai soci, per le quali sono stati indicati in fattura ed
effettivamente versati corrispettivi determinati in misura notevolmente
superiore al “valore normale” (prezzo corrente di mercato) dei prodotti
conferiti, deve ritenersi illegittima, non avendo l’Agenzia fiscale fornito
alcuna prova della assenza del presupposto impositivo (inesistenza oggettiva o
soggettiva della operazione) o della partecipazione del soggetto contribuente

ad una frode in evasione dl’IVA.

27
RG n. 21123/2008
tic. Ag.Entrate c/ COPROZOO soc. Coop. a r.l.

cq. est.
Stefa Olivieri

a titolo di rivalsa il relativo importo: in tal caso infatti “qualora beni e

9. In conclusione il ricorso deve essere rigettato e la Agenzia fiscale
soccombente condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che
si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle
spese del presente giudizio che liquida in € 7.000,00 per compensi
professionali, oltre gli accessori di legge. ,

Così deciso nella camera di consiglio 8.4.2013

La Corte :