Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27679 del 11/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27679 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 20947-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
1227

COPROZOO SOCIETA’ COOPERATIVA ARL IN LIQUIDAZIONE
COATTA AMMINISTRATIVA in persona del Commissario
Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliato in
ROMA VIA GERMANICO 96, presso lo studio dell’avvocato
SEVERINI FABIO,

che lo rappresenta e difende

Data pubblicazione: 11/12/2013

unitamente all’avvocato TOGNON SERGIO giusta delega a
margine;
– controricorrente –

avverso la sentenza n. 48/2007 della COMM.TRIB.REG.
di BOLOGNA, depositata il 14/06/2007;

udienza del 08/04/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Svolgimento del processo

In esito a verifica fiscale condotta nei confronti di COPROZOO società
cooperativa a r.I., veniva redatto dalla Guardia di Finanza il PVC in data
13.12.1999 con il quale si contestava alla società, relativamente all’anno

relative a cessione di bestiame, la omessa regolarizzazione mediante
autofatturazione, in violazione dell’art. 41co6 Dpr n. 633/72, di operazioni
imponibili passive relative a prestazioni di servizio ricevute in esecuzione
di contratti di soccida dissimulanti in realtà contratti di appalto, la
presentazione della dichiarazione IVA contenente dati inesatti in violazione
dell’art. 28 Dpr n. 633/72.
Entrambi i gradi del giudizio di merito, introdotto avanti le Commissione
tributarie dalla società avverso l’avviso di rettifica, emesso dall’Ufficio
IVA di Ferrara, volto al recupero della imposta evasa, si risolvevano a
favore della contribuente. In particolare la Commissione tributaria della
regione Emilia-Romagna con sentenza 14.6.2007 n. 48 rigettava l’appello
dell’Ufficio finanziario rilevando che:
–

la società aveva giustificato la differenza tra il numero dei capi di
bestiame rinvenuti nella azienda e quello risultante dalle fatture di
vendita e dalle giacenze di magazzino, allegando che parte dei capi
non rinvenuti erano stati consegnati ai soccidari e parte erano morti
nel periodo oggetto di verifica

–

l’Ufficio non aveva controdedotto in merito a tali giustificazioni e
non aveva fornito prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria

–

dai contratti di soccida -prodotti dalla società- risultavano tutti i dati
necessari per determinare il quantitativo di capi di bestiame
inizialmente conferiti dalla cooperativa soccidante, il ciclo
1

RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Co est.
Stefano ivieri

d’imposta 1997, la omessa fatturazione di operazioni imponibili attive

produttivo dell’allevamento e la entità dell’accrescimento del
bestiame da attribuire al soccidario; inoltre la previsione nei contratti
della corresponsione di “acconti” in denaro o natura a favore dei
soccidari (sul valore del previsto “accrescimento” del bestiame) non
alterava la natura del rapporto negoziale, essendo fatto comunque
salvo il conguaglio finale, con la conseguenza che tali operazioni si

del bestiame o della relativa quota di valore al soccidario)

ed erano dunque

esenti da IVA.

Avverso tale sentenza la Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per
cassazione deducendo cinque motivi corredati di quesito di diritto.
Ha resistito la società contribuente con controricorso.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo la Agenzia deduce vizio di omessa ed
insufficiente motivazione ex art. 360co 1 n. 5 c.p.c. rilevando che i Giudici
territoriali avevano inesattamente valutato gli elementi indiziari emergenti
dal verbale 13.12.1999 redatto dalla Guardia di Finanza non avvedendosi
che nella rilevazione compiuta per accertare la differenza tra i capi di
bestiame rinvenuti nell’azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e
dalle scritture contabili di carico e scarico (calcolo effettuato mediante
individuazione di un “valore medio” del singolo capo di bestiame, in quanto la
società, alla voce contabile “giacenze di magazzino” anzichè riportare il dato
numerico degli animali, si era limitata ad indicarne soltanto il valore patrimoniale
complessivo) i verificatori avevano specificamente tenuto conto anche del

dato relativo ai bovini ceduti direttamente ai soccidari nonchè ai bovini

2
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Cì est.
Stefao Olivieri

inscrivevano nella prestazione dovuta dal soccidante (di assegnazione

morti nel periodo di imposta (stralcio del PVC riportato a pag. 4 dell’atto di
appello)

2. Con il secondo motivo la sentenza della CTR viene impugnata per
violazione e falsa applicazione dell’art. 54 Dpr n. 633/72, dell’art. 2697 c.c.
e dell’art. 2722 (recte 2729) c.c., in relazione all’art. 360co1 n. 3 c.p.c.

disconosciuto la efficacia della prova presuntiva dotata dei requisiti ex art.
2729 c.c. emersa dalle indagini svolte dai verificatori ed ha comunque
ritenuto sfornita di prova la pretesa della Amministrazione finanziaria in
quanto non sarebbe stato prodotto in giudizio il testo integrale del verbale
di verifica, senza tuttavia tenere conto che al calcolo della differenza
quantitativa tra i capi di bovini in giacenza e quelli ceduti

–

differenza che

aveva legittimato la presunzione legale di cessioni effettuate senza emissione di
fattura l’Ufficio era pervenuto mediante individuazione del “valore medio”
–

del singolo capo di bestiame, determinato secondo le indicazioni fornite
dallo stesso rappresentante legale della società che rivestivano natura
confessoria.

3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto
strettamente connessi avendo ad oggetto statuizioni della sentenza afferenti
al medesimo rilievo fiscale formulato nell’avviso di rettifica opposto.

3.1 I motivi sono infondati

3.2 La CTR della Emilia Romagna, diversamente da quanto sembra
ipotizzare la ricorrente, non è affatto incorsa in un errore di apprezzamento
dei rilievi e dei calcoli del numero dei capi di bestiame effettuati
dall’Ufficio finanziario, ma ha invece ritenuto che la differenza quantitativa
3
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.I

La Agenzia fiscale critica la sentenza di appello nella parte in cui ha

tra il numero dei capi di bestiame rinvenuti in azienda e quello risultante
all’esito dell’accertamento dell’Ufficio (fondato sul valore del bestiame indicato
alla voce “giacenze di magazzino” -scritture di carico e scarico- e sula rilevazione dei
dati riportati nelle fatture di vendita), non evidenziasse operazioni imponibili

sottratte ad IVA, in quanto trovava adeguata giustificazione nelle prove
documentali fornite dalla società cooperativa dalle quali emergeva che il

dalla società, si riferiva ad operazioni non imponibili (per le quali non vi era
obbligo di fatturazione) in quanto tutte riconducibili alla esecuzione del

contratto di soccida (capi assegnati ai soccidari; capi deceduti nel corso del
contratto).

3.3 Occorre considerare, inoltre, che non deve ravvisarsi alcuna
contraddittorietà tra l’affermazione contenuta in sentenza, secondo cui la
mancata produzione in giudizio del PVC non consentiva al Giudice di
appello di verificare la fondatezza della allegazione in fatto dedotta con il
motivo di gravame secondo cui “la somma dei capi di bestiame venduti con
fattura, e documentato nelle fatture in atti, non corrisponde a quanto
rilevato dai verbalizzanti”, e la precedente affermazione, sempre contenuta
nella motivazione della sentenza, secondo cui la mancata produzione, anche
in grado di appello, da parte della Amministrazione finanziaria di copia
integrale del PVC, non impediva comunque “di avere una visione completa
delle modalità di verifica”.
La CTR ha inteso, infatti, correttamente distinguere l’attività di
allegazione da quella di deduzione probatoria, con la conseguenza che la
mera allegazione in fatto —contenuta nell’atto di appello- che i verificatori
avevano tenuto conto nel calcolo della differenza quantitativa anche dei
bovini ceduti e di quelli morti (cfr. ricorso principale, pag. 12, in cui si dà atto
che nell’atto di appello l’Ufficio aveva evidenziato che i verbalizzanti avevano
4
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

numero di capi bestiame, che non trovava riscontro nelle fatture emesse

tenuto conto dei “bovini acquistati e venduti come indicato nella documentazione
fiscale fornita dalla parte, tenendo inoltre conto sia dei beni ceduti direttamente
dalle stalle che di quelli morti”), è stata ritenuta insufficiente, in quanto priva

di riscontro documentale (non avendo l’Ufficio prodotto in giudizio il PVC) ed
in assenza di altre verifiche istruttorie, a confutare la prova documentale
contraria -fornita in giudizio dalla società contribuente- diretta a giustificare

risultante dalle operazioni di cessioni documentate nelle scritture contabili,
proprio in base alle operazioni -non imponibili- di cessione del bestiame ai
soccidari nonchè alla perdita di animali per eventi naturali verificatasi nel
corso del rapporto contrattuale.
La censura di legittimità per vizio logico della sentenza impugnata, in
quanto dedotta con riferimento ad una mera “allegazione” (come tale
sfornita di efficacia probatoria), risulta in conseguenza “ictu oculi”
infondata, difettando nella specie la indicazione da parte della Agenzia
ricorrente della prova documentale decisiva, ritualmente acquisita al
giudizio di merito, che il Giudice territoriale avrebbe omesso di valutare od
inesattamente valutato.

3.4 Quanto alle censure dedotte con il secondo motivo, in relazione
all’art. 360co l n. 3) c.p.c., indipendentemente dal rilievo secondo cui
risulta logicamente ed oggettivamente incompatibile la contestuale
deduzione dell’ “error iuris” (che presuppone una corretta rilevazione e
ricostruzione della fattispecie concreta) e dell’ “error facti” (che consiste invece
nella errata rilevazione e ricostruzione della fattispecie concreta),

osserva il

Collegio che, non assurgendo ad autonoma considerazione il vizio di
legittimità denunciato (violazione di norme di diritto), in quanto la prospettata
violazione delle norme sul riparto dell’onere probatorio e sulla prova
presuntiva è intesa dalla stessa ricorrente -come emerge dalla lettura del
5
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Coni est.
Stef o ivieri

la divergenza tra la quantità del bestiame rilevato in giacenza e quella

motivo- come mero automatico riflesso dello stesso errore di fatto già
denunciato con il primo motivo -esaminato dalla Corte- in cui sarebbe
incorso il Giudice di merito nella ricostruzione della fattispecie concreta,
ebbene, anche a prescindere da tali considerazioni, le indicate censure
appaiono tutte infondate. Dalla lettura della sentenza di appello emerge
chiaramente, infatti, che la decisione impugnata rinviene la propria “ratio”

probatori acquisiti nel corso della istruttoria, avendo ritenuto la CTR, con
apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità:
a) che la prova documentale contraria fornita dalla società era adeguata a
superare la presunzione legale dell’art. 53co l Dpr n. 633/72
b) che di contro mancavano del tutto riscontri probatori alla tesi
sostenuta dall’Ufficio secondo cui la società non aveva fornito
giustificazioni in ordine alla rilevata differenza quantitativa del bestiame.
Non è dato ravvisare, pertanto, alcuna delle violazioni delle norme di
diritto indicate dalla Agenzia ricorrente (art. 2697 c.c.; artt. 2727 e 2729
c.c.), avendo la CTR, da un lato, fatto corretta applicazione delle regole
sull’onere probatorio secondo la sequenza progressiva dei fatti dimostrati
nel corso della fase istruttoria dalle parti (1-presunzione legale fornita dalla
Amministrazione finanziaria, mediante la rilevata difformità del numero dei capi di
bestiame; 2-prova contraria dedotta dalla società contribuente, concernente la
riconducibilità del dato numerico anomalo dei capi di bestiame ad operazioni non
imponibili; 3-difetto della controprova -che gravava sulla PA- diretta a destituire di
efficacia la prova contraria della società), dall’altro avendo operato un giudizio

di prevalenza della prova fornita dalla società, non inficiata da elementi
probatori contrari forniti dalla Amministrazione, non avendo questa
comprovato (mediante produzione in giudizio del PVC o dei verbali delle
operazioni di verifica) l’allegazione secondo cui i verbalizzanti avevano

6
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.I

Cons. st.
Stefano 1ivieri

nella comparazione effettuata dai Giudici di merito tra i diversi elementi

tenuto conto nel computo del numero dei capi di bestiame anche delle
operazioni non imponibili e degli animali deceduti.

4. Con il terzo motivo si censura la sentenza della CTR per vizi logici
della motivazione ex art. 360co1 n. 5 c.p.c. in relazione (almeno così sembra
doversi intendere) all’ulteriore rilievo fiscale contenuto nel PVC concernente

imprenditori agricoli, formalmente definiti dalle parti come contratti di
soccida (esenti da IVA) e che invece -secondo la tesi sostenuta dall’Ufficiodovevano essere qualificati come contratti di appalto per l’allevamento e lo
sfruttamento del bestiame (assoggettati ad IVA).
La Agenzia delle Entrate ritiene che la natura simulata del contratto di
soccida debba desumersi dai seguenti elementi :
a) l’art. 4 del contratto stabiliva che le parti procedessero all’inizio di
ciascun ciclo produttivo alla stima degli animali indicandone il
numero ed il peso: i verbalizzanti avevano invece rilevato che le
parti non avevano proceduto a tale stima, in quanto non erano stati
indicati con precisione i capi di bestiame da conferire
b) l’art. 3 del contratto prevedeva che la società cooperativa soccidante
determinasse il termine del ciclo produttivo: i verbalizzanti avevano
invece accertato che la dura dei cicli non era stata indicata
c) l’art. 4 del contratto non ricollegava alle operazioni di stima del
bestiame l’effetto traslativo della proprietà dei capi che rimaneva
pertanto in titolo alla società cooperativa soccidante: secondo
l’Ufficio finanziario si era avuta quindi una mera consegna di
bestiame al soccidario e non anche un “conferimento” che doveva
invece ritenersi ex art. 2170 c.c. requisito essenziale del contratto di
soccida, in quanto realizzava la comunanza di scopo, determinando
l’acquisto in comunione della proprietà del bestiame
7
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Con st.
Stefarni Olivieri

la qualificazione giuridica dei rapporti intercorsi tra la società ed alcuni

d) la concessione ai soccidari di “acconti” -in contanti o mediante
assegnazione di capi di bestiame-

sulla futura ripartizione di utili,

anteriormente alla conclusione dei cicli, era da ritenersi
incompatibile con il tipo negoziale che prevedeva la distribuzione di
utili solo al termine del ciclo di attività di allevamento
e) la società soccidante aveva ricevuto “da alcuni soccidari fatture

occorrente per la custodia e l’allevamento del bestiame”, e tale
circostanza era da ritenersi incompatibile con l’assenza di prestazioni
corrispettive che caratterizzava il contratto associativo volto
esclusivamente alla ripartizione degli utili.

5. Con il quarto motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione
degli artt. 2170, 2178 e 2181 c.c. in relazione all’art. 360co l n. 3 c.p.c. in
quanto la CTR, ritenendo compatibile con la struttura del negozio di
soccida il “versamento di acconti”, non avrebbe considerato che, in difetto
di preventiva stima del bestiame conferito ed in difetto di
predeterminazione del ciclo di allevamento, tali acconti non erano
imputabili in conto utili ma dovevano qualificarsi come veri e propri
anticipi del corrispettivo pattuito per la esecuzione da parte dei “soccidari”
di prestazioni di custodia ed allevamento di animali inquadrabili nello
schema del contratto di appalto.

6. Il quarto motivo va esaminato congiuntamente al terzo in quanto
entrambi rivolti a contestare la valutazione e qualificazione giuridica degli
elementi circostanziali indicati dalla Agenzia fiscale a sostegno della tesi
della natura simulata del contratto di soccida e dell’assoggettamento ad
IVA delle prestazioni di appalto di servizi.
8
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Con est.
ivieri
Stefan

passive afferenti alle prestazioni di servizi riconducibili al lavoro

6.1 E terzo ed il quarto motivo sono infondati.

6.2 I primi due elementi circostanziali sopra indicati (cfr. indicati al
paragr. 4 sub lett. a), b), e concernenti la stima del bestiame e la fissazione del
termine del ciclo produttivo),

diversamente da quanto ipotizzato dalla Agenzia

territoriali i quali, all’esito dell’esame del contenuto delle disposizioni
contrattuali e dei patti modificativi successivi “debitamente sottoscritti”,
nonché dell’esame degli “atti di liquidazione a favore dei soccidari”, hanno
ritenuto che fossero stati sufficientemente indicati “gli animali conferiti
dalla soccidante, i criteri per la determinazione del ciclo produttivo di
riferimento e dell’accrescimento da riconoscere al soccidario”.
In relazione a tale accertamento in fatto, compiuto dalla CTR alla
stregua dei documenti prodotti in giudizio, la Agenzia fiscale, denunciando
il vizio di illogicità motivazionale, ha omesso del tutto di indicare i mezzi
di prova -ritualmente acquisiti nei gradi di merito- pretermessi od
erroneamente valutati dai Giudici territoriali che avrebbero determinato
una diversa ricostruzione della fattispecie negoziale, ed in ogni caso ha
omesso del tutto di individuare, con riferimento alle relative disposizioni
contrattuali, l’errore logico in cui sarebbe incorsa la CTR nella rilevazione
ed interpretazione del contenuto dei documenti negoziali indicati
(“contratti”; “patti modificativi”; “atti di liquidazione”), limitandosi invece
a contrapporre semplicemente all’accertamento in fatto dei Giudici di
merito una propria soggettiva ricostruzione del rapporto negoziale, mutuata
dagli accertamenti svolti dai verbalizzanti, senza neppure specificare se il
PVC od i relativi allegati o comunque stralci di tali documenti fossero stati
acquisiti nel corso della fase istruttoria e sottoposti all’esame della CTR.

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RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.I

Cons. est.
Stefan Olivieri

fiscale, sono stati puntualmente presi in considerazione dai Giudici

Orbene è affermazione consolidata di questa Corte che il vizio di
motivazione ex art. 360co 1 n. 5 c.p.c. deve essere supportato dalla
indicazione specifica della prova omessa od inesattamente valutata dal
Giudice di merito, con l’ulteriore requisito della decisività -necessario alla
ammissibilità del ricorso- nel senso che, ove detta prova fosse stata
correttamente considerata, avrebbe determinato con certezza un esito del

n. 14304): l’ammissibilità del ricorso fondato sul vizio motivazionale,
presuppone, pertanto, che la parte ricorrente denunci in modo specifico le
ragioni di inesistenza della coerenza che deve sussistere tra il
convincimento del giudice e le fonti probatorie acquisite ritualmente al
giudizio (cfr. Corte cass. sez. lav. 22.7.2004 n. 13747). Orbene in difetto
della indicazione della rituale acquisizione al giudizio della prova
documentale in questione, non può quindi assolvere al requisito di
decisività della prova richiesto dall’art. 360co 1 n. 5 c.p.c. il mero
riferimento -contenuto a pag. 19 ricorso- al “fg. 23 del PVC’ dal quale
sarebbe data evincere la prova che “non sono stati indicati con precisione i
capi di bestiame da conferire” e dunque che il rapporto costituito tra le
parti non sarebbe riconducibile allo schema della soccida.
Qualora poi la Agenzia avesse inteso, invece, denunciare l’errore
percettivo del Giudice di merito -il quale, travisando il contenuto dei
documenti negoziali depositati in giudizio, avrebbe falsamente rilevato la
indicazione del numero dei capi di bestiame, della durata dei cicli produttivi
e dei criteri di ripartizione degli utili derivanti dall’accrescimento, allora il
motivo si paleserebbe egualmente inammissibile in quanto diretto a far
valere, non un vizio di legittimità, ma un errore di fatto revocatorio.

6.3 Quanto agli altri elementi circostanziali (cfr. paragr.4 sub lett. c), d) ed
e); paragr. 5) ritenuti dalla Agenzia fiscale sintomatici della simulazione

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RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Co s est.
Stefanb blivieri

giudizio favorevole alla parte ricorrente (cfr. Corte cass. III sez. 7.7.2005

negoziale (ovvero dimostrativi della esistenza di un contratto di appalto di servizi)
occorre considerare quanto segue:

– privo di pregio deve ritenersi l’argomento secondo cui la disposizione
dell’art. 4 dei contratti di soccida, non riconducendo alla “stima” del
bestiame effetti traslativi della proprietà, risulterebbe incompatibile con la
che si realizzerebbe, invece, con il

“conferimento” degli animali: premesso che il “conferimento” del bestiame
contraddistingue il contratto di soccida in tutti i suoi diversi sottotipi
negoziali (soccida “semplice”, ex art.

2171 c.c. in cui il bestiame è conferito dal

soccidante; soccida “parziaria” ex art. 2182 c.c. in cui il bestiame è conferito “da entrambi i
contraenti nelle proporzioni convenute”; soccida “con conferimento di pascolo” ex art.
2186 c.c. in cui il bestiame è conferito dal soccidario mentre il soccidante conferisce il

terreno per il pascolo),

rileva il Collegio che, diversamente da quanto affermato

dalla ricorrente, il conferimento non determina -tranne nel caso della soccida
parziaria e del contratto misto di soccida parziaria con conferimento di pascolo-

sempre e comunque la insorgenza di una comunione sul bestiame tra
soccidante e soccidario: come infatti si desume chiaramente dall’art.
2171co2 c.c., richiamato anche dall’art. 2186co3 c.c., nella “soccida

semplice” e nella “soccida con conferimento di pascolo”, la “stima” del
bestiame conferito “non ne trasferisce la proprietà”. Avuto riguardo,
pertanto, agli elementi normativi della fattispecie negoziale in esame, deve
escludersi una equivalenza tra la nozione di “conferimento del bestiame” e
quella di “trasferimento della proprietà” dei singoli capi conferiti,
venendosi a realizzare la “comunione di scopo” che costituisce elemento
tipico del contratto associativo, non attraverso l’acquisto della comune
proprietà degli animali, ma mediante l’effettivo svolgimento di un’attività
economica in comune (inquadrabile nell’esercizio di attività agricola ex art. 2135
c.c.) volta all’allevamento e sfruttamento degli animali, al fine di “ripartire
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RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Co est.
Stefailo Olivieri

“comunione proprietaria del bestiame”

l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti ed utili che ne derivano”
(artt. 2170co1, 2178 e 2181 c.c.);

– la attribuzione di “acconti sull’accrescimento”, salvo conguaglio al
termine del contratto o del ciclo di accrescimento, introduce nel contratto di
soccida un elemento previsionale che, diversamente da quanto sostenuto

negoziale: i Giudici di merito hanno, infatti, correttamente accertato la
compatibilità con lo schema negoziale della soccida degli anticipi in denaro
o natura, in quanto tale “modus operandi” non pregiudicava la successiva
applicazione del criterio di prelevamento e di ripartizione degli utili
stabilito dagli artt. 2178 e 2181 c.c.: la tesi della Agenzia ricorrente si
fonda, infatti, sul rilievo per cui soltanto al termine del contratto (o del ciclo
di allevamento stabilito dalle parti) sarebbe possibile il raffronto tra la stima

iniziale e la stima finale del bestiame. Tale considerazione, in astratto
logicamente condivisibile, non appare tuttavia decisiva, in quanto la
esigenza di una verifica finale non comporta “ex se” un impedimento
economico o giuridico alla pattuizione di “anticipi”, laddove le parti
contraenti si riservino, comunque, in sede di conguaglio finale, di operare
la “definitiva” attribuzione delle quote di utili a ciascuna di esse spettanti
nonché di ripartire le quote delle spese da ciascuna sostenute.
Occorre considerare al riguardo che questa Corte ha precisato che nella
soccida, quale contratto a struttura associativa qualificato dalla comunanza
di scopo, la ripartizione dell’accrescimento del bestiame e degli altri
prodotti e utili, prevista dall’art. 2170 cod. civ., rappresenta solo il normale
bilanciamento economico dei rispettivi interessi, sicché le parti “possono,
nella loro autonomia, stabilire un diverso regime senza alterare la natura
associativa del rapporto”

(cfr. Corte eass. Sez. 3, Sentenza n. 5613 del

08/06/1999 : nella specie le parti avevano concordato che l’accrescimento e i prodotti
12
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ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Cons est.
livieri
Stefan

dalla Agenzia fiscale, non altera la funzione economico-sociale del tipo

stessi spettassero interamente al soccidario, restando invece di spettanza del
soccidante ogni pubblica contribuzione finalizzata all’allevamento del bestiame).

La infondatezza della pretesa assoluta inconciliabilità del sistema del
versamento di acconti -a valere sul conguaglio finale- con lo schema
negoziale tipico della soccida, emerge peraltro dallo stesso “quesito di
diritto”, formulato ex art. 366 bis c.p.c. in calce al quarto motivo (con il
il contratto di soccida), laddove la Agenzia ricorrente intende ricollegare la

“incompatibilità” degli acconti corrisposti ai soccidari, non alla struttura
dello schema negoziale codicistico, quanto piuttosto alla peculiare
fattispecie concreta in cui -secondo la parte ricorrente- difetterebbe “la
stima degli animali conferiti” e la “predeterminazione del ciclo di
allevamento”, elementi contrattuali che, al contrario, il Giudice di merito ha
ritenuto di poter rilevare dalle risultanze probatorie emerse dalla istruttoria,
con la conseguenza che la censura viene ad essere fondata su un
presupposto di fatto -e non su una questione di diritto- del tutto
indimostrato ed anzi smentito dall’accertamento in concreto compiuto dal
Giudice di merito;

– quanto all’elemento indiziario concernente la ricezione da parte di
Co.pro.zoo. di “fatture passive afferenti prestazioni di servizi”

emesse “da

alcuni soccidari”, la censura si palesa inammissibile in quanto l’Agenzia
ricorrente omette del tutto di individuare le fatture emesse, e soprattutto di
specificare e descrivere “quali” servizi siano stati in concreto prestati dai
soccidari, limitandosi ad una apodittica (ed indimostrata) affermazione che
detti servizi erano “riconducibili al lavoro occorrente per la custodia e
l’allevamento del bestiame”, impedendo in tal modo a questa Corte di

verificare in limine la stessa congruità e decisività della censura prospettata,

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RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Con est.
Stefand Olivieri

quale è stato dedotto il vizio di violazione delle norme codicistiche che disciplinano

non potendo escludersi che tra la predetta società cooperativa ed i soci
agricoltori siano intercorsi ulteriori rapporti, distinti dal rapporto di soccida.

7. Con il quinto motivo la Agenzia delle Entrate censura la sentenza di
appello per vizio di violazione e falsa applicazione della VI direttiva n.

dell’art. 1325co1 n. 2 c.c., nonché dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2722 c.c., in
relazione all’art. 360co 1 n. 3 c.p.c.
La ricorrente introduce, per la prima volta nel giudizio di legittimità,
l’ulteriore questione, non contenuta tra le ragioni in diritto indicate a
supporto della pretesa tributaria nell’avviso di rettifica, e che si pone in
relazione di manifesta esclusione alternativa con i precedenti motivi di
ricorso, della “finalità abusiva” del negozio giuridico di soccida, concluso
dalla società cooperativa con i soci, trattandosi di contratto che sarebbe
stato stipulato esclusivamente al fine di conseguire un risparmio (recte una
esenzione) d’imposta.
7.1 E motivo -che non può ritenersi precluso dal divieto di “jus
novorum”, in quanto la violazione del diritto comunitario, che non sia stata
oggetto di accertamento nei precedenti gradi di merito, è rilevabile ex
officio anche dal Giudice di legittimità- è inammissibile.

7.2 La ricorrente si è limitata ad una digressione sulla evoluzione
dell’istituto dell’abuso del diritto di elaborazione comunitaria (in relazione
ai tributi armonizzati, qual è l’IVA) e successivamente accolto anche
dall’ordinamento statale (in relazione alle imposte sui redditi: art. 37 bis
Dpr n. 600/1973), senza tuttavia fornire gli elementi circostanziali e le
ragioni di diritto secondo cui lo schema negoziale della soccida adottato
14
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Co est.
livieri
Stef

77/388/CEE, dell’art. 37 bis Dpr n. 600/1973, dell’art. 39 Dpr n. 600/1973

dai contraenti era volto esclusivamente al conseguimento di un risparmio
d’imposta e non, invece, giustificato dalle ragioni economiche sottese alla
causa tipica del contratto.
Palese è la confusione in cui cade la Agenzia ricorrente ove, per
supportare la tesi dell’abuso del diritto, ripropone il medesimo argomento
della simulazione negoziale posto a base dei precedenti motivi di ricorso,

qualificazione giuridica del rapporto obbligatorio tra la società cooperativa
ed i singoli allevatori -rilievi già formulati nel verbale di verifica- che vengono
ora prospettati come “punti di anormalità rispetto al modello tipico della
soccida previsto dal codice civile”.
La costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, esclude dalla nozione
di abuso del diritto in materia tributaria le ipotesi di condotte illecite
fraudolente od anche soltanto simulatorie, iscrivendo invece il fenomeno
nell’ambito delle sole condotte lecite (idest: non violative di prescrizioni
normative) e non occulte (essendo realmente diretta la volontà dei contraenti
“abusivi” alla produzione degli effetti giuridici previsti dalla legge),

che

consentono di perseguire legalmente il risultato finale previsto, attraverso
ad esempio l’uso indiretto del negozio od il collegamento negoziale od
anche eventuali deroghe negoziali allo schema tipico dei contratti o
commistioni tra discipline negoziali differenti (che collocano il rapporto nella
sfera dei negozi atipici o misti rimessi all’esercizio della autonomia privata) od

ancora il frazionamento in autonomi contratti di prestazioni unitariamente
riconducibili ad un medesimo schema negoziale tipico, ed inoltre
ravvisando il connotato della abusività della condotta nel risultato finale -da
valutarsi secondo un criterio oggettivo- elusivo della imposizione fiscale,

ottenuto all’esito dell’operazione negoziale, risultato che viene raggiunto
dalle parti evitando che la operazione economica venga ad integrare il fatto

15
RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.I

Cons est.
Stefand Olivieri

allegando nuovamente tutti gli elementi ritenuti sintomatici della diversa

giuridicamente rilevante che la norma impositiva assume a presupposto
d’imposta.

7.3 Orbene gli indici sintomatici ai quali, secondo i criteri elaborati dalla
giurisprudenza di legittimità, occorre attingere per la dimostrazione della
abusività della condotta, non vanno ricercati nella causa (funzione

operazione negoziale (diretti a disciplinare il regolamento di interessi
voluto dalle parti), ma debbono essere ricercati nel limite imposto dalla
convenienza economica della operazione, nel senso che, data la peculiare
situazione economico-patrimoniale ed il tipo di organizzazione aziendale o
societaria del soggetto, rilevate “ex ante” rispetto alla operazione
economica da compiere, detto limite è rispettato se la modifica di tale
situazione -mediante l’attività negoziale posta in essere- appare rispondente
a logiche di mercato ed in ultima analisi ai principi di economicità della
gestione: ove tali requisiti di economicità (che possono essere individuati anche
in modifiche di tipo organizzativo od aziendale in quanto volte a realizzare
miglioramenti nella efficienza della attività od a rendere maggiormente competitiva
la impresa) non siano, invece, rinvenibili nella operazione realizzata, ma la

fattispecie negoziale posta in essere consenta, comunque, di realizzare,
mediante una diversa allocazione delle risorse economico-patrimoniali
preesistenti, un trattamento fiscale più favorevole, allora la duplice
combinazione di tali elementi (carente giustificazione economica della
operazione; realizzazione di un risparmio fiscale) consente di pervenire a
qualificare la operazione come “abuso di diritto” in quanto diretta
“esclusivamente” ad impedire la verificazione del presupposto d’imposta
(cfr. Corte cass. V sez. 4.10.2006 n. 21371; id. V sez. 21.4.2008 n. 10257; id. V
sez. 19.5.2010 n. 12249; id. V sez. 21.1.2011 n. 1372; id. V sez. 20.10.2011 n.
21782).

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RG n. 20947/2008
ric. Ag.Entrate c/ Coprozoo soc. coop. a r.1

Con
Stef

t.
livieri

economico-sociale) o negli effetti giuridici del negozio o della complessa

7.4 Gli elementi indicati dalla Agenzia fiscale a dimostrazione dell’abuso
di diritto, gravando su quest’ultima l’onere della relativa prova (cfr. Corte
cass. V sez. 17.10.2008 n. 25374 secondo cui “l’individuazione dell’impiego abusivo
di una forma giuridica incombe sull’Amministrazione finanziaria, la quale non potrà
limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli

economico diverso dal risparmio d’imposta”; id. V sez. 21.1.2009 n. 1465; id. V
sez. 22.9.2010 n. 20029; id. V sez. 30.11.2012 n. 21390) trovano smentita

nell’accertamento in fatto compiuto dalla CTR (stima degli animali;
termine di conclusione del contratto), appaiono inconferenti (erogazione di
anticipi ai soccidari), risultano privi di riscontro probatorio (fatture per
servizi inerenti il rapporto di soccida), dovendo in conseguenza ritenersi
infondato anche tale motivo di ricorso.

8. In conclusione il ricorso deve essere rigettato con conseguente
condanna dell’Agenzia fiscale soccombente alla rifusione delle spese del
presente giudizio liquidate in dispositivo.
……

1

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle
spese del presente giudizio che liquida in € 1.500,00 per compensi
professionali, oltre gli accessori di legge.

Così deciso nella camera di consiglio 8.4.2013

C . 20ì3

aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione priva di reale contenuto