Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27678 del 11/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27678 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 20890-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
1226

contro

CENTRO VENDITA ASSISTENZA AUTOMOBILISTICA SPA IN
LIQUIDAZIONE, CENTRO ASSISTENZA AUTOMOBILISTICA SAS
DI MONTEFIORI PATRIZIA MARIA E C. in persona del
legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA PIAZZA DELLE MUSE 8, presso lo

Data pubblicazione: 11/12/2013

J

studio dell’avvocato

SAN BONIFACIO ALESSANDRO,

rappresentato e difeso dall’avvocato TIRELLI TEO
giusta delega a margine;

controricorrente

avverso la sentenza n. 66/2007 della COMM.TRIB.REG.
di GENOVA, depositata il 12/06/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 08/04/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato FIORENTINO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione.

,

Svolgimento del processo

Liguria ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio di Genova 1 della
Agenzia delle Entrate rilevando che la contribuente Centro Vendita
Assistenza Automobilistica s.p.a. (successivamente trasformata in Centro
Assistenza Automobilistica s.a.s.) non aveva osservato i termini per la

annotazione delle operazioni imponibili nel registro dei corrispettivi
previsti dal Dpr n. 633/1972, ma che non dovevano comunque essere
irrogate sanzioni pecuniarie ai sensi dell’art. 10 legge n. 212/2000 in quanto
la tardiva registrazione dei corrispettivi integrava una mera violazione
formale senza debito d’imposta.
I Giudici territoriali, pertanto, hanno annullato l’atto irrogativo della
sanzione pecuniaria per omessa tempestiva iscrizione nel registro dei
corrispettivi delle operazioni imponibili.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia
delle Entrate deducendo quattro motivi corredati di quesito di diritto.
Ha resistito con controricorso la società.

Motivi della decisione

1 motivi del ricorso principale

1
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Coni est.
Stefano iivieri

Con sentenza 12.6.2007 n. 66 la Commissione tributaria della regione

Con il primo motivo la Agenzia fiscale denuncia la violazione dell’art.
112 c.p.c. in relazione all’art. 360co 1 n. 4 c.p.c., avendo la CTR ligure
ecceduto dai limiti del “tantum devolutum”, confermando con diversa
motivazione la decisione di prime cure – nella parte in cui la CTP aveva
annullato il provvedimento irrogativo della sanzione per omessa registrazione dei
corrispettivi ritenendo che le annotazioni dovessero essere eseguite entro il termine

impugnato dalla società l’atto di irrogazione della sanzione per ritardato versamento
dell’IVA relativa al mese di settembre -, sul presupposto che la società era

incorsa in violazione delle norme sulla tenuta dei registri IVA ma tale
condotta non era punibile, ai sensi dell’art. 10co3 legge n. 212/2000, in
quanto trattavasi di violazioni meramente formali, sebbene tale questione
non fosse stata sollevata dalla società contribuente in nessuno dei gradi di
merito, avendo la contribuente sostenuto soltanto di non essere tenuta
all’osservanza del termine di cui all’art. 24 Dpr n. 633/72, avendo istituito i
registri sezionali.
Con il secondo motivo si censura l’ “error in judicando” in cui sono
incorsi i Giudici di appello ravvisando nella specie di omessa registrazione
dei corrispettivi l’ipotesi di violazione meramente formale ai sensi dell’art.
10 comma 3 lege n. 212/2000, atteso che tale condotta veniva ad incidere
sull’attività di controllo ed accertamento degli Uffici finanziari

Con il terzo motivo la Agenzia denuncia la violazione degli artt. 24 e 42
del Dpr n. 633/1972 rilevando che la circolare ministeriale n. 27/1972, pur
prevedendo la facoltà del contribuente di suddividere il registro
corrispettivi in più registri sezionali, non ha introdotto modifiche ai termini
che debbono essere osservati per le annotazioni, ed analogamente l’art. 39
del Dpr n. 633/1972 che prevedeva la facoltà di istituire un registro unico
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RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Cons. t.
Stefano DIivieri

di presentazione delle dichiarazioni IVA mensili, non essendo invece stato

bollato e vidimato sul quale eseguire tutte le annotazioni prescritte dai
precedenti artt. 23, 24 e 25.

Con il quarto motivo la Agenzia delle Entrate censura la sentenza di
appello per vizio di insufficiente motivazione ex art. 360co l n. 5 c.p.c.
rilevando che la CTR aveva omesso di rappresentare gli argomenti logici e

riferimento alla sussistenza delle violazioni inerenti la registrazione delle
operazioni commerciali e l’applicazione delle sanzioni.

Esame dei motivi del ricorso principale

Il terzo motivo è inammissibile in quanto:
a) il quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c. è meramente tautologico della
prescrizione di legge e privo di qualsiasi specifico riferimento al caso
concreto oggetto di controversia, chiedendosi alla Corte di “ribadire”
che in caso di violazioni dell’obbligo di tempestiva registrazione dei
corrispettivi prescritto dagli art. 23 e 24 Dpr n. 633/72 debbano
applicarsi le sanzioni previste dalla legge (cfr. Corte cass. SU 21.6.2007
n. 14385 : “La mancanza di conferenza del quesito di diritto rispetto al
deciso……- e’ assimilabile all’ipotesi di mancanza del quesito, a norma dell’art.
366 bis cod. proc. civ., con conseguente inammissibilità del motivo, in
applicazione del principio in tema di motivi non attinenti al “decisum”, nel senso
che la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di
specifiche attinenze al “decisum” della sentenza impugnata e’ assimilabile alla
mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 cod. proc. civ., n. 4,
con conseguente inammissibilita’ del ricorso, rilevabile anche d’ufficio”; conf.
Corte cass. SU 2.4. 2008 n. 8466; Corte cass. SU 12.5.2008 n. 11650)

3
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Con st.
Stefano t1ivieri

le ragioni giuridiche poste a fondamento della decisione, con specifico

b) il motivo è del tutto inconferente in quanto, da un lato, non individua
quale statuizione della sentenza impugnata debba essere sottoposta a
critica per violazione delle norme di legge indicate in rubrica; dall’altro
si limita ad illustrare, solo per confutarle, una serie di ipotesi
ricostruttive alternative, non considerate dalla sentenza impugnata, che
avrebbero potuto ingenerare l’errore in ordine alla tempestività delle

corrispettivi” in distinti registri cd. sezionali -nella specie registro
Officina e Commerciale-, la tenuta dei registri mediante utilizzo di un
sistema meccanografico; la tenuta di un unico registro bollato e
vidimato): nessuna di queste ipotesi risulta esaminata ed assunta dal
Giudice di appello a fondamento della decisione, con la conseguenza
che la censura deve essere dichiarata inammissibile per difetto di
specificità ex art. 366 c.p.c. difettando l’oggetto stesso della critica

Il quarto motivo è inammissibile in quanto
a) la sintesi del fatto controverso ex art. 366 bis, seconda parte c.p.c.,
non risponde ai requisiti di legge: la Agenzia ricorrente anziché
individuare gli elementi di fatto -la cui valutazione sarebbe stata
omessa od inesattamente compiuta dal Giudice di merito- esaurisce
la questione controversa in una apodittica affermazione di illogicità
della motivazione della sentenza, senza individuare l’errore in cui
sarebbe incorsa la CTR;
b) conseguentemente anche il motivo è inammissibile: il collegamento
ipotizzato nella esposizione tra l’asserito vizio di insufficienza logica
e la “sussistenza dei comportamenti violativi” è inconferente in
quanto, diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, il Giudice
di merito non ha affatto escluso la esistenza della condotta violativa
(omesse annotazioni nel registro corrispettivi entro i termini previsti
4
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

C
Stefa

est.
livieri

registrazioni eseguite dalla società (quali: la suddivisione del “registro

per legge), ma in relazione all’accertamento di tale condotta
materiale ha, invece, ritenuto inapplicabile la sanzione, qualificando
la omessa registrazione nel termine come “violazione meramente
formale”, in ordine alla quale l’art. 10co3 legge n. 212/2000

Il primo motivo ed il secondo motivo del ricorso principale sono invece
ammissibili e possono, quindi, essere esaminati nel merito.

Il primo motivo con il quale è dedotto il vizio di nullità processuale per
violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato è
infondato.

Occorre premettere che la registrazione dell’ammontare globale dei
corrispettivi relativi alle operazioni imponibili effettuate in ciascun giorno,
anziché essere “eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello in
cui le operazioni sono state effettuate”, come prescritto dal’art. 24 comma 2
Dpr n. 633/72 -nel testo vigente ratione temporis-, era stata eseguita dalla
società nel termine mensile previsto dall’art. 27 comma 1 Dpr n. 633/72 per
la presentazione della dichiarazione IVA: in particolare, come è dato
desumere dalla lettura della sentenza, sul registro sezionale corrispettivi
“Commerciale” erano state annotate tardivamente le operazioni effettuate
nel periodo 1.9-31.10.1978, e nel registro sezionale corrispettivi “Officina”
erano state annotate in ritardo le operazioni effettuate nel periodo 24.102.11.1978.
Tanto premesso, immutati i fatti materiali come sopra accertati:

5
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

s. est.
Olivieri

impedisce la irrogazione di sanzioni.

a) la sentenza emessa dalla CTP di Genova n. 362/2004 aveva accolto il
ricorso della società contribuente ritenendo le registrazioni potessero
essere eseguite entro il medesimo termine previsto per la
presentazione della dichiarazione mensile (valorizzando la
disposizione di cui al punto 4 della circolare Ministero delle Finanze
in data 21.11.1972 n. 27)

motivi di gravame deducendo la illiceità della condotta in quanto
sussumibile nell’art. 42 Dpr n. 633/72 che richiamava espressamente
il termine per le annotazioni sul registro corrispettivi indicato
nell’art. 24 del medesimo decreto presidenziale
c) il Giudice di appello, pur concordando con la tesi dell’Ufficio
relativa alla tardività della annotazioni, dovendo ritenersi applicabile
nella fattispecie il termine di cui all’art. 24 Dpr n. 633/72, tuttavia
riteneva non punibile tale condotta, ai sensi dell’art. 42 Dpr n.
633/72, in quanto integrante una “violazione meramente formale” in
ordine alla quale l’art. 10 comma 3 della legge n. 212/2000
escludeva la punibilità
d) la soluzione adottata dalla CTR è stata criticata dalla Agenzia fiscale
in quanto ritenuta affetta da eccesso di pronuncia, no n essendo stata
sollevata dalla contribuente la questione della violazione formale nei
precedenti gradi di giudizio.

Sono da ritenersi “jus receptum” i principi di diritto affermati da questa
Corte secondo cui nelle controversie tributarie:
– il giudizio tributario non si connota come un giudizio di “impugnazioneannullamento”, bensì come un giudizio di “impugnazione-merito”, in
6
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Con est.
Stefano livieri

b) tale sentenza è stata impugnata dal’Ufficio finanziario con specifico

quanto non è finalizzato soltanto ad eliminare l’atto impugnato, ma è diretto
alla pronuncia di una decisione di merito sul rapporto tributario, sostitutiva
dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria, previa quantificazione
della pretesa erariale, peraltro entro i limiti posti da un lato, dalle ragioni di
fatto e di diritto esposte nell’atto impositivo impugnato e, dall’altro lato,
dagli specifici motivi dedotti nel ricorso introduttivo del contribuente (cfr.

ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi
non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare
l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e,
operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla
alla corretta misura entro i limiti posti dalle domande di parte (cfr. Corte
eass. V sez. 12.7.2006 n. 15825; id. V sez. 23.7.2007 n. 16252; id. V sez. 3.8.2007
n. 17127; id. V sez. 17.10.2008 n. 25376, con riferimento alla determinazione della
sanzione pecuniaria), a condizione che resti nel limite della pretesa tributaria

esercitata dall’Ufficio e che gli elementi utilizzati siano ritualmente
acquisiti agli atti (cfr. Corte eass. V sez. 28.5.2010 n. 13132). Tali principi si
applicano anche nel caso di giudizi di impugnazione di provvedimenti
irrogativi della sanzione pecuniaria

– nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda
nella forma della impugnazione dell’atto tributario per vizi formali o
sostanziali, l’indagine sul rapporto sostanziale non può che essere limitata ai
motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa
dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel
ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che, ove il
contribuente deduca specifici vizi di invalidità dell’atto impugnato, il
giudice deve attenersi all’esame di essi e non può, “ex officio”, annullare il
provvedimento impositivo per vizi diversi da quelli dedotti, anche se
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RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Co est.
Stefan Olivieri

Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 21759 del 20/10/2011). Consegue pertanto che,

risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori
profili di illegittimità debbono ritenersi estranei al “thema controversum”,
come definito dalle scelte del ricorrente. L’oggetto del giudizio, come
circoscritto dai motivi di ricorso, può essere modificato solo nei limiti
consentiti dalla disciplina processuale e, cioè, con la presentazione di
motivi aggiunti, consentita però, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.

altre parti o per ordine della commissione” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza
n. 19337 del 22/09/2011)

– l’oggetto del giudizio tributario è, dunque, rigorosamente circoscritto al
controllo di legittimità formale e sostanziale dell’atto impugnato, nei limiti
delle contestazioni sollevate dal contribuente con i motivi dedotti nel
ricorso introduttivo di primo grado, e l’indagine sul rapporto tributario è
necessariamente limitata al riscontro della consistenza della pretesa fatta
valere dall’Amministrazione finanziaria con l’atto impositivo, alla stregua
dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati (cfr. Corte cass. V sez.
29.9.2006 n. 20516; id. V sez. 11.5.2007 n. 10779). La giurisprudenza di

legittimità è infatti assolutamente concorde nel ritenere che

“il giudizio

tributario, anche in base alla disciplina dettata dagli artt. 18, comma
secondo, 19 e 24, comma secondo, D.Lgs. n. 546 del 1992, è caratterizzato
da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla
verifica della legittimita’ della pretesa effettivamente avanzata con l’atto
impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso atto
indicati, ed ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse
dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso
introduttivo, in primo grado, onde delimitare sin dalla nascita del rapporto
processuale tributario le domande e le eccezioni proposte dalle parti” (cfr.

8
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

C
Stefan

est.
livieri

546, nel solo caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle

Corte cass. V sez. 18.6.2003 n. 9754; id. V sez. 2.4.2007 n. 8182; id. V sez.
3.8.2007 n. 17119; Corte cass. SU 23.12.2009 n. 27209)

Ne consegue, che in grado di appello -come sancito, nella disciplina vigente,
dall’art. 57, primo comma, del d.lgs. n. 546 del 1992- non è consentita alle parti la

introduzione di nuove “causae petendi” (Corte cass. V sez 3.4.2006 n. 7766):
pertanto, da un lato, il contribuente non può modificare la domanda di

non dedotti in primo grado; dall’altro l’Amministrazione finanziaria non
può, mutare i termini della contestazione, deducendo circostanze di fatto o
ragioni giuridiche diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento
(Corte cass. V sez. 29.10.2008 n. 25909; id. V sez. 13.11.2008 n. 27065).

L’oggetto del giudizio di appello ha dunque estensione variabile che se
in astratto, in ogni caso, non può eccedere dai limiti del “thema
decidendum” come definitivamente fissato dalle parti in primo grado, in
concreto rimane tuttavia indefettibilmente circoscritto -in virtù dell’effetto
devolutivo della impugnazione- a quelle sole questioni dedotte con i motivi

specifici di gravame proposti con l’atto di appello (principale ed incidentale)
nonché alle sole questione ed eccezioni riproposte, che possono, peraltro,
investire tutti o solo alcuni capi della decisione di primo grado: risulta
evidente, pertanto, che la verifica della conformità della decisione del
Giudice di appello all’obbligo di “corrispondenza tra il chiesto ed il
pronunciato” prescritto dall’art. 112 c.p.c., deve essere compiuta in
relazione, non alle domande ed eccezioni formulate dalle parti nel giudizio
di primo grado (che bene potrebbero essere state rinunciate o non riproposte), ma
alle specifiche questioni riproposte ovvero sottoposte all’esame del Giudice
del gravame con i motivi di impugnazione.

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RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

e s. est.
Stefaì Olivieri

annullamento dell’atto impositivo prospettando ulteriori vizi di legittimità

Tanto premesso il vizio di extrapetizione denunciato dalla Agenzia delle
Entrate non sussiste nel caso di specie, in quanto il Giudice di appello con i
motivi di gravame proposti dall’Ufficio finanziario era stato investito della
questione della illiceità della condotta, in relazione alla sussunzione della
condotta materiale accertata (concernente la omessa annotazione nel registro dei
corrispettivi “entro il giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono

annotazione di tali operazioni effettuata, invece, entro il termine di presentazione
della dichiarazione IVA mensile prevista dall’art. 27co 1 Dpr n. 633/72, norma
ritenuta -erroneamente- applicabile nel caso di specie dal Giudice di prime cure).

Ne segue che al Giudice del gravame era richiesto di procedere alla
esatta individuazione della norma descrittiva della fattispecie astratta nella
quale doveva essere correttamente sussunta la fattispecie concreta (così
come accertata ed in assenza di contestazione), e dunque il Giudice territoriale

bene era legittimato a qualificare ex officio la condotta materiale della
società contribuente indipendentemente dalle prospettazioni giuridiche
delle parti alle quali il Giudice di merito non è affatto vincolato.
Occorre ribadire, infatti, i principi espressi da questa Corte secondo cui
“i/ vizio di extrapetizione ricorre soltanto quando il giudice abbia
pronunciato oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle
parti, ovvero su questioni estranee all’oggetto del giudizio e non rilevabili
d’ufficio, attribuendo ad una di esse un bene della vita non richiesto (o
diverso da quello domandato), mentre spetta al giudice di merito il compito
di definire e qualificare, entro detti limiti, la domanda proposta dalla parte.
Tale compito appartiene non soltanto al giudice di primo grado, ma anche
a quello d’appello, che resta a sua volta libero di attribuire al rapporto
controverso una qualificazione giuridica difforme da quella data in prime
cure con riferimento all’individuazione della “causa petendi”, dovendosi
riconoscere a detto giudice il potere – dovere di definire l’esatta natura del
10
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Cons t
Stefano tlivien

state effettuate” -come previsto dall’art. 24co2 Dpr n. 633/72- e la tempestiva

rapporto dedotto in giudizio onde precisarne il contenuto e gli effetti in
relazione alle norme applicabili, con il solo limite di non esorbitare dalle
richieste della parti e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell’ambito
delle questioni sottoposte al suo esame” (cfr. Corte cass. Sez. 1, Sentenza n.
12471 del 12/10/2001; id. Sez. 2, Sentenza n. 12167 del 12/08/2002; id. Sez. 3,
Sentenza n. 15724 del 18/07/2011).

quale ha dato alla fattispecie controversa una qualificazione giuridica
diversa da quella adottata dal giudice di primo grado, anche se non era mai
stata prima prospettata dalla parti.
Né tale diversa qualificazione ha violato nella specie “il limite
rappresentato dall’impossibilità di immutare l’effetto giuridico che la parte
ha inteso conseguire” deducendo un certo fatto (cfr. Corte cass. Sez. 2,
Sentenza n. 21484 del 12/10/2007; id Sez. 3, Sentenza n. 15383 del 28/06/2010). E’

appena il caso di rilevare infatti che il “tantum devolutum” investiva
proprio la statuizione della sentenza di primo grado che aveva annullato
l’atto irrogativo della sanzione (sul presupposto che il termine di registrazione
era stato osservato) nonchè, come sopra indicato, la questione della diversa

norma che avrebbe dovuto essere applicata, e dunque la questione della
illiceità e sanzionabilità della predetta condotta: il Giudice territoriale
ritenendo non punibile la violazione, in quanto meramente formale ai sensi
dell’art. 10co3 legge n. 211/2000, non è andato pertanto oltre i limiti
indicati dall’oggetto del decidere, definito tra i due poli della illiceità
sanzionabile (secondo l’Ufficio appellante) e della condotta lecita non
punibile (secondo la sentenza della CTP), e la sentenza non può ritenersi
affetta dal vizio di extrapetizione.

Il secondo motivo (violazione dell’art. 10co3 legge n. 212/2000) è
infondato.
11
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Coi1 est.
livieri
Stefan

Pertanto non incorre nel vizio di extrapetizione il giudice d’appello il

Osserva il Collegio che la individuazione del carattere meramente
formale delle violazioni tributarie, secondo l’enunciato normativo di cui
all’art. 10co3 dello Statuto del contribuente, non può essere desunto
esclusivamente dalla irrogazione di sanzioni pecuniarie senza seguito di
emissione di atti impositivi. Tale operazione non risponde a corretti criteri

norme sanzionatorie del Dpr n. 633/72, quanto delle norme che disciplinano
il sistema dell’illecito tributario, introdotte con la riforma del 1997, il
criterio di definizione della illiceità della condotta in relazione
esclusivamente all’evento di danno (evasione d’imposta).
Le norme sanzionatorie intendono, infatti, reprimere anche le condotte
cd. prodromiche alla evasione d’imposta, come emerge indiscutibilmente
dalle relazione di accompagnamento del decreti legislativi nonché dalle
singole fattispecie sanzionate tra cui, con specifico riferimento al caso
concreto, tutte le condotte che si risolvono nel ritardato adempimento di
oneri di tipo formale. Inequivoco riscontro è fornito dalla disposizione
dell’art. 6 comma 5 bis del Dlgs n. 472/1997 che tra le cause di non
punibilità include “le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio
delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base
imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo” : la causa di non
punibilità opera, pertanto, soltanto nel ricorso cumulativo di entrambe le
condizioni indicate e, quanto alla verifica delle stesse viene richiesta una
valutazione di tipo oggettivo da condursi “ex ante” in relazione quindi alla
obiettiva potenziale idoneità della condotta violativa a determinare un
ostacolo all’esercizio delle rilevazioni contabili ed al controllo dei
documenti e registri da parte degli Uffici finanziari ovvero a determinare
sottrazioni di imponibile od anche ritardi negli adempimenti relativi al
versamento delle imposte. E’ appena il caso di evidenziare, infatti, come
12
RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

C . est.
Stefaikl Olivieri

di ermeneutica, rimanendo estraneo alla “ratio legis”, tanto delle previgenti

se le predette condizioni dovessero essere verificate, anziché con
valutazione “ex ante”, solo con valutazione ex post (“secundum eventum”),
l’intero sistema dell’illecito tributario risulterebbe privo di efficacia
deterrente, dovendo in tal caso attribuirsi tautologicamente la qualifica di
“violazione formale” a qualsiasi illecito che venga ad essere comunque
scoperto dagli Uffici nell’esercizio della attività di controllo consentendo

La disposizione del comma 5 bis dell’art. 6 Dlgs n. 472/1997 è stata
introdotta dall’art. 7 del Decreto legislativo del 26 gennaio 2001 n. 32
(recante “Disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti, a norma dell’articolo 16
della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente lo statuto dei diritti del contribuente”)

ed ha quindi contenuto integrativo e specificativo della disposizione
dell’art. 10co3 della legge n. 212/2000, dovendo in conseguenza escludersi
un diverso ambito oggettivo di applicazione delle due disposizioni che
debbono invece ritenersi perfettamente sovrapponibili.

Tanto premesso la valutazione del carattere meramente formale della
violazione deve essere compiuto non via meramente astratta ma con
riguardo alla specifica fattispecie concreta (come affermato da questa Corte
nel precedente, dal quale il Collegio non ha motivo di dissentire, di cui alla

Sentenza V sez. n. 23564 del 20/12/2012).
Orbene nella specie l’elemento della correlazione tra il ritardo nella
annotazione nel registro corrispettivi ed il danno patrimoniale arrecato
all’Erario neppure risulta allegato dalla Amministrazione finanziaria;
quanto alla idoneità della ritardata iscrizione delle operazioni imponibili nel
registro corrispettivi ad ostacolare l’attività di controllo della
Amministrazione finanziaria, la mera temporanea condotta omissiva non è
sufficiente ex se in assenza di ulteriori elementi circostanziali (quali ad
esempio, la omessa tenuta e conservazione di altri documenti contabili dai
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RG n. 20890/2008
ric. Ag.Entrate c/ Centro Assistenza Automobilistica s.a.s

Cons. t
Stefano glivieri

quindi di accertare l’effettivo imponibile o la imposta dovuta.

quali risultano agevolmente identificabili le operazioni imponibili
effettuate, o ancora il compimento di atti inequivocamente diretti ad
occultare tali documenti al fine di dissimulare una apparente coerenza tra i
dati contabili non rispondenti alla realtà economica della impresa) ad
integrare un effettivo impedimento all’esercizio dell’attività da parte dei

In conseguenza deve ritenersi esente dal vizio di legittimità denunciato
la sentenza della CTR ligure nella parte in cui ha accertato che la condotta
tenuta dalla società era violativa del termine stabilito dall’art. 24 Dpr n.
633/1972, ma che -nella implicita considerazione della assenza di altri
elementi indiziari significativi- tale condotta integrava una violazione
meramente formale e come tale non punibile.

Il conclusione il ricorso deve essere rigettato e l’Agenzia delle Entrate
condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano
in dispositivo.

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso e condanna la Agenzia delle Entrate alla rifusione delle
spese del presente giudizio che liquida in € 2.500,00 per compensi oltre gli
accessori di legge.

Così deciso nella camera di consiglio 8.4.2013

verificatori.

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