Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27675 del 11/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27675 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 1659-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
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contro

CONSORZIO ACQUA ACETOSA OSTIENSE in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIA C. MONTEVERDI 16, presso lo studio
dell’avvocato GIUSEPPE NATOLA, che lo rappresenta e
difende giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 11/12/2013

- controricorrente

avverso la sentenza n.

109/2006

della COMM.TRIB.REG.

di ROMA, depositata il 27/11/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del

08/04/2013

dal Consigliere Dott. ANTONIO

VALITUTTI;

Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

RITENUTO IN FATTO.
1. Con sentenza n. 109/9/06, depositata il 27.11.06, la
Commissione Tributaria Regionale del Lazio accoglieva
l’appello proposto dal Consorzio Acqua Acetosa Ostiense
di Roma avverso la decisione di primo grado, con la quale
era stato rigettato il ricorso proposto dalla contribuente nei confronti dell’avviso di irrogazione sanzioni, per
tardiva fatturazione di operazioni imponibili effettuate
nell’anno 1996.
2. La CTR riteneva, invero, tempestivamente emessa la
fattura in data 17.2.97, poiché riferentesi – non ai corrispettivi per costi di lavori di urbanizzazione eseguiti
dal Consorzio nell’anno 1996, nell’interesse dei Consorziati, da fatturare ai sensi dell’art. 6, co. 3 e 41, co.
6 d.P.R. 633/72, nei termini ivi previsti – bensì ai conguagli dei contributi a carico dei consorziati, da emettere solo a fine esercizio, ossia dopo il 31 dicembre di
ogni anno.
3. Per la cassazione della sentenza n. 109/9/06 ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, affidato a due motivi, ai quali la contribuente ha replicato con controricorso.
CONSIDERATO IN DIRITTO.
1. Il Consorzio Acqua Acetosa Ostiense veniva costituito,
dalle società Progetto 90 s.r.l. e Fin. Bo. S.r.l., allo
scopo di realizzare opere di urbanizzazione nei comparti
edificatori siti in Roma, in località Acqua Acetosa
Ostiense. L’ente, avvalendosi dei finanziamenti erogati
nel corso di ciascun esercizio dai due soci, sosteneva,
invero, tutti i costi per le opere di urbanizzazione, che
provvedeva – dipoi – a ribaltare ai soci medesimi, che
emettevano, di conseguenza, fattura per i servizi resi ai
terzi. Alla fine di ciascun esercizio consortile, ovverosia al 31 dicembre di ogni anno, veniva, quindi, approvato il rendiconto consuntivo, determinandosi l’ammontare
definitivo dei contributi a carico di ciascun consorziato
per l’anno decorso, e procedendosi ai relativi conguagli
con i versamenti anticipati, in base al preventivo a suo
tempo approvato, con conseguente ribaltamento dei costi
sulle imprese associate e relativa fatturazione.
1.1. A seguito di processo verbale di constatazione del
20.2.98 – trascritto nei suoi punti essenziali nel ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate – veniva
emesso dall’ Ufficio avviso di irrogazione sanzioni per
tardiva fatturazione di operazioni imponibili relative
all’anno 1996. I verbalizzanti, invero, rilevavano, in
sede di verifica fiscale effettuata nei confronti della
società Fin. Bo. s.r.1., socia del Consorzio, una fattura
emessa, in data 17.2.97, dall’ente nei confronti della
consorziata, per la somma complessiva di £.
4.670.000.000, recante la seguente causale: “vi rimettiamo fattura per gli importi da voi versati relativamente a
costi di urbanizzazione primaria e secondaria sostenuti
da questo Consorzio”.
Ebbene, muovendo dal rilievo che le uniche somme corrisposte dalla Fin. Bo. s.r.l. al Consorzio erano costituite dai pretesi finanziamenti erogati dalla consorziata, a

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più riprese, nel corso dell’anno 1996, i verbalizzanti
pervenivano al convincimento – motivato con generico riferimento ad “una serie di fatti ed elementi precisi e
concordanti”, peraltro non indicati affatto nel verbale che non di finanziamenti si trattasse, bensì di corrispettivi, a fronte delle prestazioni eseguite dal Consorzio a favore delle società consorziate.
1.2. Di conseguenza, ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, tali importi avrebbero dovuto essere fatturati, non in un’unica soluzione a fine esercizio, bensì nel
momento in cui il socio Fin. Bo. s.r.l. li aveva erogati,
ai sensi dell’art. 6, co. 3 d.P.R. 633/72. In mancanza di
regolare fattura da parte del Consorzio, la società consorziata avrebbe dovuto provvedere a regolare
l’operazione, ai sensi dell’art. 41, co. 6 d.P.R. 633/72,
emettendo – nei quattro mesi dalla data di effettuazione
dell’operazione stessa, ed entro il trentesimo giorno
successivo – un documento che contenesse le indicazioni
prescritte dall’art. 21 del decreto cit. (cd. autofatturazione), provvedendo, al contempo, al versamento della
relativa imposta. Per il che, non avendo neppure la committente operato la prescritta regolarizzazione delle
operazioni imponibili per l’anno 1996, l’ufficio rilevava
la violazione degli obblighi in materia di tempestiva
fatturazione, provvedendo ad emettere il menzionato avviso di irrogazione sanzioni nei confronti del Consorzio
Acqua Acetosa Ostiense.
1.3. L’atto veniva, quindi, impugnato dal contribuente in
sede giurisdizionale, con esito sfavorevole in prime cure, e favorevole in secondo grado, a seguito di sentenza
della CTR del Lazio n. 109/9/06, per la cui cassazione
l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso affidato a
due motivi.
2. Con i due motivi di ricorso – che, per la loro stretta
connessione, vanno esaminati congiuntamente – l’ Amministrazione denuncia la falsa applicazione degli artt. 6 e
41 d.P.R. 633/72, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.,
nonché l’insufficiente e contraddittoria motivazione su
un punto decisivo della controversia, in relazione
all’art. 360 n. 5 c.p.c.
2.1. Osserva, invero, la ricorrente che, a norma
dell’art. 6, co. 3 d.P.R. 633/72, la fatturazione dei
corrispettivi pagati dal consorziato all’ente consortile,
per il ribaltamento dei costi per opere di urbanizzazione, deve avvenire alla data dei singoli pagamenti e non,
come sarebbe accaduto nel caso di specie, in un’unica soluzione ed a distanza di diversi mesi dai pagamenti stessi
2.2. Avrebbe, pertanto, errato l’impugnata sentenza nel
ritenere – con motivazione, peraltro, del tutto incongrua
– che l’obbligo di fatturazione sussistesse solo al momento del ribaltamento dei costi, ovverosia a fine esercizio, laddove – in forza della disposizione succitata la fatturazione si sarebbe dovuta effettuare in corrispondenza di ciascun singolo pagamento eseguito dal consorziato, a titolo di corrispettivo dei servizi resi dal
dall’ente consortile.

3. Le censure suesposte sono infondate e vanno disattese.
3.1. Va osservato, infatti, che nel caso concreto l’ Amministrazione finanziaria muove dal presupposto, peraltro
del tutto indimostrato, secondo cui le somme versate, in
più riprese nel corso dell’anno 1996, da una delle società consorziate al Consorzio Acqua Acetosa Ostiense costituiscano – non dei finanziamenti, come assunto dal contribuente – bensì dei corrispettivi dei servizi (effettuazione delle opere di urbanizzazione, oggetto
dell’attività sociale) resi dall’ente alla propria consorziata.
Ne discenderebbe, dunque, a parere dell’Ufficio, che a
fronte di ciascun versamento effettuato nell’anno in considerazione si sarebbe dovuta emettere dal Consorzio la
relativa fattura, ai sensi del combinato disposto degli
artt. 6, co. 3 e 21, co. l e 4 d.P.R. 633/72, con la conseguenza che l’unica fattura emessa in data 17.2.97, per
i corrispettivi ricevuti nell’arco dell’intero anno 1996,
dovrebbe essere considerata tardiva, con conseguente violazione delle norme succitate. Di qui – ad avviso
dell’Agenzia delle Entrate – la piena legittimità
dell’avviso di irrogazione sanzioni emesso nei confronti
del Consorzio contribuente.
3.2. Tali deduzioni dell’Amministrazione finanziaria sono, peraltro, erronee e non possono essere condivise da
questa Corte.
3.2.1. L’individuazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA presuppone – per vero – la corretta determinazione
dei fatti al verificarsi dei quali esse possono considerarsi effettuate, ai sensi dell’art. 6 d.P.R. 633/72. Tale diposizione prevede, difatti, una serie di circostanze, di per sé autonome rispetto alle fattispecie di cui
agli artt. 2 e 3 del decreto cit. (che descrivono le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta in parola), solo
in presenza delle quali insorgono i doveri sostanziali e
procedimentali collegati a ciascuna operazione, ed inerenti al meccanismo normativo di applicazione dell’IVA
((obbligo di fatturazione, di registrazione, di rivalsa
ecc.). Pertanto, appare senz’altro condivisibile l’ assunto della dottrina prevalente, secondo la quale, più
che il momento di effettuazione delle operazioni (come
sembrerebbe doversi desumersi dalla rubrica), aliunde rilevanti ai fini IVA (perché aventi ad oggetto le cessioni
o le prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del
medesimo decreto), la norma dell’art. 6 d.P.R.633/72 stabilisce le modalità con le quali è possibile individuare
un’operazione rilevante ai fini dell’imposta in questione, con la conseguente insorgenza dei connessi obblighi
di fatturazione e registrazione. Sicchè, prima dei momenti previsti dalla norma suindicata, non esiste alcuna
operazione che rilevi ai fini IVA, quand’anche rientrante
nel novero di quelle dalle quali può scaturire, in
astratto, l’obbligazione di imposta in parola, fintanto
che non venga a verificarsi, in concreto, uno dei fatti
previsti dalla succitata norma dell’art. 6 del decreto
cit.

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3.2.2. Ebbene, per quanto concerne le prestazioni di servizi – ipotesi che rileva in questa sede – la norma succitata stabilisce, al co. 3, che esse “si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”.
Ne discende che, poiché prima di tale momento, per le ragioni suesposte, non sussiste obbligo alcuno di emettere
la fattura e di pagare l’imposta, la pretesa fiscale relativa ad una prestazione di servizi non può prescindere,
in mancanza di fatturazione o autofatturazione spontanea,
dall’accertamento – da parte dell’Amministrazione – che
vi sia stato, in concreto, il pagamento di un corrispettivo, a fronte di una prestazione di servizi effettivamente resa dal soggetto IVA (Cass. 13209/09).
3.3. Senonchè, nel caso di specie, tale accertamento risulta del tutto carente.
3.3.1. Va premesso, invero, al riguardo, che il consorzio
costituito – come nel caso concreto – per gli scopi previsti dall’art. 2602 c.c., si concreta in una struttura
operativa al servizio delle ditte consorziate e della loro attività, e precisamente in una “struttura comune per
la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi
delle rispettive imprese”. Lo scopo dell’operazione negoziale, che dà vita al consorzio (definito espressamente
come “contratto” dall’art. 2602 c.c.), si traduce, quindi, nel realizzare una forma di collaborazione tra imprese che ne favorisce la produttività, razionalizzandone le
strutture e mettendo in comune alcuni servizi o singole
fasi del ciclo di impresa.
Tali fasi possono costituire, sia nello svolgimento di
compiti accessori alla produzione dei beni o allo svolgimento dei servizi oggetto dell’attività delle aziende
consorziate (es. la ricerca tecnologica, l’acquisto di
materie prime, il collocamento dei servizi o dei prodotti
finiti, ecc.), sia nel compimento materiale di parte
dell’attività produttiva o di realizzazione dei servizi,
oggetto delle attività delle ditte consorziate. Ed invero, i consorzi aventi rilevanza esterna svolgono, come si
evince dal disposto dell’art. 2612 c.c., un’attività almeno lato sensu – imprenditoriale e possono, ove lo
statuto dell’ente lo preveda, coprire i costi con parte
dei proventi ricavati dall’attività svolta per le imprese
consorziate, con strutture proprie, o con impiego di imprese terze (cfr. Cass. 14780/11).
3.3.2. Tuttavia, la vista finalizzazione dell’attività
dell’ ente consortile al compimento di fasi del ciclo
produttivo delle ditte associate, sulla base del disposto
normativo succitato, comporta che, anche dal punto di vista tributario, le operazioni ed i costi del consorzio
sono direttamente riferibili alle imprese consorziate.
Con la conseguenza che, per le aziende socie, le spese
affrontate per mezzo del consorzio costituiscono costi
propri, che possono essere alle stesse riaddebitati mentre devono obbligatoriamente essere ribaltate alle imprese consorziate le operazioni economiche attive poste
in essere dal consorzio, che non può avere per sé alcun
vantaggio (Cass. 14780/11) – mediante il principio del

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cd. “ribaltamento dei costi o riaddebito” (cfr. Cass.
16410/08).
E’ di tutta evidenza, pertanto, che la fattura emessa in
sede di riaddebito dei costi alle ditte associate, il che
avviene – per lo più – a chiusura dell’esercizio sociale,
non può essere in alcun modo intesa come adempimento degli obblighi IVA connessi al pagamento del corrispettivo
dei servizi resi alla società consorziate, ai sensi degli
artt. 3, 6, co. 3 e 21 d.P.R. 633/72.
3.3.3. Tutto ciò premesso, va rilevato che nel processo
verbale di constatazione, posto a fondamento dell’avviso
di irrogazione sanzioni impugnato dal consorzio contribuente, i verbalizzanti, avevano rilevato che, nel corso
dell’anno 1996, la Fin. Bo. s.r.1., socia del Consorzio
Acqua Acetosa Ostiense, aveva corrisposto all’ente la
somma di £. 4.670.000.000, in più riprese, a titolo di
finanziamento diretto a consentire al Consorzio suindicato di sostenere i costi di urbanizzazione nell’interesse
della imprese consorziate. Il medesimo verbale riferisce
che, ai sensi dell’art. 21 dello statuto consortile, a
chiusura di ogni esercizio, ossia il 31 dicembre di ogni
anno, l’ente determina l’ammontare del contributo a carico di ciascun socio per l’anno decorso, provvedendo ad
effettuare i relativi conguagli con i versamenti anticipati, nel corso dell’anno, sulla base del preventivo a
suo tempo approvato.
Nondimeno, in maniera del tutto incongrua, l’Ufficio ha
concluso – peraltro, in modo apodittico – che, sulla base
di non meglio precisati “fatti ed elementi precisi e concordanti”, detti finanziamenti rivestirebbero, in realtà,
la natura e la funzione di corrispettivi delle prestazioni di servizio svolte dal Consorzio a favore delle società consorziate. Per il che, l’Amministrazione ne ha tratto la conseguenza che il consorzio contribuente avrebbe
dovuto fatturare ogni singolo versamento ricevuto, a titolo di corrispettivo dalla Fin. Bo. s.r.l.
3.3.4. Per contro, per le considerazioni che precedono,
in mancanza di fatturazione, o autofatturazione da parte
della società presunta cessionaria dei servizi, ex art.
41, co. 6 d.P.R. 633/72, l’Ufficio avrebbe dovuto accertare, sulla base di elementi diversi dal mero riscontro
dell’unica fattura, emessa a chiusura dell’anno 1996,
l’eventuale sussistenza di prestazioni di servizi operate
dal Consorzio a favore della suindicata impresa associata, sicchè i versamenti effettuati da quest’ultima potessero configurarsi come corrispettivi, ai sensi dell’art.
6, co. 3 d.P.R. 633/72. E’ di chiara evidenza, invero,
che i corrispettivi di un servizio reso – come di una
cessione eseguita – si distinguono, sul piano strutturale
e funzionale, dai finanziamenti diretti a costituire
all’ente la provvista per l’attività da svolgere
nell’interesse dei consorziati.
Di guisa che, il mero versamento di somme in favore
dell’ente consortile appare, sul piano fattuale, del tutto neutro e compatibile, indifferentemente, sia con l’una
che con l’altra giustificazione causale (corrispettivo o
finanziamento) del versamento medesimo, e postula pertan-

.

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to, uno specifico accertamento, da parte dell’ Amministrazione, sulla sua natura e sulla sua concreta finalizzazione.
In difetto, deve ritenersi che la presunta tardività di
fatturazione, posta – nella specie – a fondamento
dell’emissione dell’avviso di irrogazione sanzioni in
contestazione, non può considerarsi sussistente.
4. Per tutte le ragioni che precedono, pertanto, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate non può che essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente alle
spese del presente giudizio di legittimità, nella misura
di cui in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al rimborso
delle spese del presente giudizio, che liquida in
8.000,00, oltre e 200,00 per esborsi ed accessori di legge.
Così +eciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezio1 Tributaria, 1’8.4.2013.

IVIAIER1A T Ri3 GIARA

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